ACLARACIÓN DE VOTO DEL MAGISTRADO ALEJANDRO LINARES CANTILLO A LA SENTENCIA C-521/19
Referencia: Expediente D-13124. Demanda de inconstitucionalidad contra la Ley 1943 de 2018, "por la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones" en su totalidad y subsidiariamente contra los artículos 27, 36, 37 y 38 de la misma.
Magistrada ponente: CRISTINA PARDO SCHLESINGER
En la parte resolutiva de la sentencia C-521 de 2019 la Corte decidió "[d]eclarar EXEQUIBLES los artículos 27, 36, 37 y 38 de la Ley 1943 de 2018 por los cargos analizados en la presente demanda". Si bien comparto el sentido de la decisión adoptada, con el debido respeto por las decisiones de la Sala Plena, considero necesario aclarar mi voto con el fin de precisar y profundizar en los siguientes aspectos:
1. Aunque concuerdo con la depuración de los cargos respecto del impuesto al patrimonio realizada en la sentencia (referidos a la presunta vulneración de los principios de progresividad, equidad tributaria e igualdad), considero que la demanda presentó cuestiones adicionales, de relevancia constitucional, que no debían pasar desapercibidas para la Sala Plena. De esta manera, si bien el actor no logró sustentar adecuadamente que el impuesto al patrimonio (y la continuidad de su cobro) podría implicar una forma de restricción de la propiedad privada o una confiscación, introdujo una serie de dudas constitucionales que considero importante resaltar, principalmente porque podrían resultar de especial relevancia en futuros estudios de constitucionalidad de los gravámenes sobre el patrimonio.
2. En ese sentido, cabe resaltar que la jurisprudencia constitucional ha sido pacífica al declarar que, en aras de proteger la propiedad e iniciativa privadas, al igual que los principios constitucionales de justicia y equidad tributarias, las imposiciones que tengan un ánimo confiscatorio se oponen al texto constitucional, y, por lo tanto, están prohibidas. El concepto de confiscación relevante para esta discusión no hace referencia exclusiva a la manera tradicionalmente asociada con la figura (como una sanción o una acción agresiva e instantánea operada por el Estado para apropiarse de la totalidad del patrimonio de un particular), sino que comprende también mecanismos deletéreos para la propiedad, que, mediante una forma gradual y progresiva, también degeneran en la transferencia de bienes o haberes de los contribuyentes a manos del Estado. El elemento fundamental en este último escenario es reconocer cómo, de manera incremental, se ataca el patrimonio del contribuyente sin ningún tipo de atención a su capacidad contributiva, de modo que por un medio subrepticio termina generándose la confiscación rechazada por nuestro ordenamiento constitucional.
3. En este sentido, queda sobre la mesa si la inclusión reiterativa de un impuesto que por su naturaleza debería ser excepcional -como lo es el impuesto al patrimonio-, aplicando una tasa que supera la expectativa razonable de rentabilidad patrimonio, y que se acumula con otras imposiciones que gravan situaciones económicas afines a la posesión de un patrimonio, genera, agrava o suscita una situación inconstitucional a nivel sistémico. En caso de que así sea, nos veremos obligados a repensar posiciones anteriores de la Corte en torno a la constitucionalidad de este tipo de imposiciones, atendiendo variables que antes no se habían resaltado en el análisis y considerando la inconveniente y cada vez más popular costumbre del Legislador colombiano de recurrir repetidamente a este tipo de tributos para aumentar el recaudo.
4. En línea con lo anteriormente argumentado, se rescata el análisis histórico realizado en la sección 5.2.1 de la sentencia C-521 de 2019, porque deja en evidencia que solo en tres de los quince años transcurridos entre los años 2003 y 2018, no hubo una imposición sobre patrimonio. Esto quiere decir que el Legislador colombiano se apartó para quince periodos gravables del elemento de rentabilidad del patrimonio e impuso un gravamen sobre su mera posesión, sin que en el agregado se pueda percibir una atención a la productividad de la realidad económica gravada y, por ende, a la capacidad de pago de su dueño. No se ha consultado si el patrimonio ha crecido o decrecido, cómo la coyuntura económica ha afectado al contribuyente o si la composición del patrimonio ya ha pagado su justo aporte social a través de otras imposiciones.
5. Esta característica implícita de la imposición patrimonial, que en la práctica supone que en Colombia se haya convertido en un impuesto permanente -de manera contraria a su naturaleza y tradición en nuestro ordenamiento jurídico- debería ser tomada como un elemento esencial del análisis de constitucionalidad de este tipo de tributos, pues solo mediante la verificación de su efecto sobre una capacidad contributiva subyacente, real y efectiva y no supuesta, es que este tipo de mecanismos se ajusta a un sistema tributario justo y equitativo. Así, surge un cuestionamiento muy importante, atinente a la imposición de gravámenes a la posesión del patrimonio, repetidos a lo largo del tiempo o permanentes, que establecidos unos tras otros, y afectando una realidad económica potencial y primordialmente estática, implicaría un posible ejercicio confiscatorio "gota a gota", instrumentado a través de una expropiación progresiva, y afectada por un desconocimiento de la prohibición de doble tributación -por el posible cruce con impuestos como el predial, por la preeminencia de la propiedad inmueble como componente fundamental de ciertos patrimonios, o el impuesto sobre la renta, este último por tener como fundamento el gravamen los rendimientos del patrimonio-.
6. En este contexto, es relevante una precisión sobre la naturaleza de las variables económicas, en particular las variables flujo y las variables stock. Las variables stock se refieren a una cantidad en un momento determinado de tiempo, mientras que las variables flujo se refieren a una medición por unidad de tiempo. El ejemplo cásico proviene de la hidráulica. Un río, cuyo caudal se mide en metros cúbicos por segundo, es un típico flujo. Un lago, con una determinada cantidad de agua en un momento en el tiempo, es un stock. Por supuesto, el flujo de agua proveniente del río afecta el stock de agua en el lago. Destaco que el argumento del demandante respecto de la doble tributación también se pudo elaborar de manera más efectiva.
7. En consecuencia, se pudo realizar un análisis y una explicación más profunda, tendiente a demostrar cómo el lago o stock, esto es, el conjunto de bienes y derechos que conforma el patrimonio tributario de los contribuyentes está constituido por los antiguos flujos del río, esto es, los antiguos ingresos que, por renta ordinaria o ganancia ocasional, tuvieron que haber tributado anteriormente en cabeza del contribuyente. Parece razonable atender, en este punto, un criterio más relativo a la realidad económica que a una distinción jurídica de los conceptos, pues el patrimonio se produce a partir de la acumulación de rentas y la renta se genera -en muchos escenarios-, por la rentabilidad del patrimonio. La distinción entre ambos conceptos, flujos (renta) y stock (lago), podría ser abordada por esta Corte de manera más acorde con la realidad económica para refinar la detección de efectos deletéreos para el contribuyente que parecen resultar invisibles para el juez constitucional, a pesar de su apreciable impacto frente a la materialidad de la justicia y la equidad tributaria. Más aún, pese a que el argumento de doble tributación del demandante se limita únicamente a advertir la doble tributación que provocaría el impuesto al patrimonio en relación con el impuesto sobre la renta, también se podría argumentar que existe una doble tributación en cuanto al impuesto predial (tema que no fue abordado en la demanda).
8. Ahora, si bien la Corte mediante sentencia C-876 de 2002 distinguió el concepto civil de patrimonio de aquel usado para efectos tributarios, manifestando que el primero está constituido por "una universalidad jurídica perfectamente diferenciable de los bienes que la componen" y que, por lo tanto, no se grava el mismo hecho en la imposición sobre la renta y sobre el patrimonio, en dicho análisis se falla en reconocer que en el derecho de propiedad que se tiene sobre bienes inmuebles, como en la posesión de patrimonio, la capacidad contributiva proviene de un mismo objeto imponible, de una misma materialidad económica que es el bien inmueble. En ese sentido, si se considera la posición de un contribuyente que tiene un patrimonio compuesto en su totalidad por bienes inmuebles, sería evidente que ambos tributos atacarían la exacta misma fuente de riqueza, transgrediendo la prohibición constitucional a la doble imposición. Este dilema debe integrarse en los elementos de análisis de la Corte y generar debate y reglas que atiendan esta realidad económica.
9. Adicionalmente, rescato el análisis en la ratio decidendi referido al principio de progresividad. En esta oportunidad se priorizó la amplia potestad de configuración normativa que tiene el Legislador en materia tributaria, y se rechazó la argumentación que buscaba petrificar la forma específica en que debía determinar la tarifa de impuesto al patrimonio. Explico, según el demandante, para que el impuesto respetara el principio de progresividad, la tarifa tendría que ser escalonada, ya que en su defecto el impuesto no respondería a la capacidad contributiva real de los contribuyentes. Sin embargo, de manera acertada se respondió que no necesariamente una tarifa porcentual fija -como la establecida en las normas demandadas- resulta en sí misma contraria al principio de progresividad, y, por lo tanto, no es un factor que pueda determinar la constitucionalidad de la imposición patrimonial.
10. Finalmente, destaco que en el caso sub examine opté por acompañar a la mayoría teniendo en cuenta las circunstancias particulares y específicas a este caso. Por ello, de existir demandas en contra de nuevas o reiteradas imposiciones sobre el patrimonio, considero que deben tenerse en cuenta los elementos de juicio antes resaltados -imposición reiterativa, riesgo de prescindencia del elemento de capacidad contributiva en la imposición patrimonial, riesgo de confiscación progresiva de la propiedad privada, riesgo de doble imposición-, para determinar individualmente y en relación con el contexto fáctico y normativo del momento, la constitucionalidad del respectivo tributo, considerando los cambios que presente la sociedad y que indique la realidad económica, y atendiendo la interacción de este con otros tributos del sistema.
En los anteriores términos, dejo consignada mi