ACLARACIÓN DE VOTO DEL MAGISTRADO ALEJANDRO LINARES CANTILLO A LA SENTENCIA C-520/19
Expediente D-13106. Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 24 (parcial) 33, 42 a 49, 66, 67, 68, 70, 71, 78, 79, 83, 105, y 115 de la Ley 1943 de 2018, "por la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones"
Magistrada ponente: CRISTINA PARDO SCHLESINGER
En la parte resolutiva de la sentencia C-520 de 2019 la Corte decidió "[d]eclarar INEXEQUIBLE el parágrafo 7º que el artículo 80 de la Ley 1943 de 2018 le adicionó al artículo 240 del Estatuto Tributario". Si bien comparto el sentido de la decisión adoptada, con el debido respeto por las decisiones de la Sala Plena, considero necesario aclarar mi voto con el fin de precisar y profundizar en ciertos aspectos relacionados con el análisis del impacto fiscal de las normas.
De manera sucinta, considero relevante resaltar que, si bien estoy de acuerdo con el resolutivo y la declaración de inexequibilidad de la norma demandada, estimo que las consideraciones relacionadas con el impacto fiscal, en las cuales se asimiló el caso presente con aquel resuelto en la sentencia C-110 de 2019, resultan equivocadas, dado que las circunstancias que suscitaron dichos estudios constitucionales eran sustancialmente diferentes.
1. En la sentencia C-110 de 2019 la Corte se enfocó en la omisión del deber del Congreso de la República de analizar el concepto de impacto fiscal presentado por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, cuyo incumplimiento llevó a declarar fundada una de las objeciones presidenciales analizadas. Por otro lado, la Ley 1943 de 2018 fue una norma de iniciativa gubernamental, y, por ello el Congreso conoció de manera global, desde el principio, el impacto fiscal de las medidas. En efecto, en el procedimiento legislativo de la Ley 1943 de 2018, hubo una explicación general de los impactos fiscales de las disposiciones propuestas, de manera que la regla de decisión de la sentencia C-110 de 2019, en la que la presentación del impacto fiscal no se dio, no puede utilizarse de manera análoga en el caso presente.
2. Ahora bien, considero que en el trámite legislativo de la Ley 1943 de 2018 el Congreso no incumplió su deber de análisis del impacto fiscal de las medidas, pues atendió las razones del Ejecutivo para que dicha norma, de iniciativa gubernamental, se ajustara al marco fiscal de mediano plazo. En este caso, el impacto fiscal del proyecto de ley que otorgaba beneficios tributarios (tax expenditures) se hizo explícito de manera agregada y era compatible con el Marco Fiscal de Mediano Plazo. Sin embargo, en la exposición de motivos solo se realizó una explicación general del impacto fiscal del proyecto, sin que se reparara en el impacto individual de las medidas en concreto.
3. En este sentido, considero que lo más deseable para la realización del mandato del articulo 7° de la Ley 819 de 2003, norma orgánica, consistiría en que el Gobierno brinde una descripción detallada de los beneficios fiscales otorgados a ciertas personas o grupos y sus correlativos costos fiscales, como medida de transparencia aplicable cuando se introduzcan beneficios o subsidios a través del Estatuto Tributario. Esto permitiría al Congreso tener más claras las consecuencias fiscales de su adopción e implementación, basado en un conocimiento más profundo y preciso de las medidas de fomento y, con ello, podrá determinar de manera más eficaz su compatibilidad con la equidad y el marco fiscal de mediano plazo.
En los anteriores términos y con el acostumbrado respeto por las decisiones de la mayoría, aclaro mi voto.
Fecha ut supra,
ALEJANDRO LINARES CANTILLO Magistrado 1En el folio 8 de la demanda contenida en el expediente D-13106 señala al respecto el accionante: "Con todo lo anterior, en la sesión plenaria se solicitó que se hiciera una votación nominal, esto es discutir y votar artículo por artículo, pidiendo que se respetaran las garantías de todos congresistas y de los ciudadanos que representan, además, se hizo con el fin de discutir exhaustivamente y de fondo todo el articulado del mencionado proyecto de ley, lo que no se realizó por la tiranía y autoritarismo de quienes precedían (SIC) las sesiones, aprobando una ley de tal raigambre en menos de 20 horas en instancia de la Plenaria de cada una de las respectivas cooperaciones que conforman el Congreso de la Republica." 2 Constitución Política de Colombia, "Artículo 287. Las entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, y dentro de los límites de la Constitución y la ley. En tal virtud tendrán los siguientes derechos: (...) 3. Administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones. (...)" 3 En el folio 19 de la demanda contenida en el expediente D-13106 señala al respecto el accionante "De tal forma, para el presente caso es evidente que en la exposición de motivos de la Ley de 2018 no se indicaron la existencia de circunstancias extraordinarias que ameritan su empleo dada su conveniencia socio-económica, en tal modo, no se esgrimen razones que apartarse del sentido de igualdad que debe imperar en las cargas públicas, con la adopción de este tipo de herramientas de alivio fiscal. Tampoco se encuentra la congruencia entre la causa, contenido y finalidad de los mismos, el Gobierno y el legislador no cumplieron con la carga de justificación bajo criterios de proporcionalidad y razonabilidad, del empleo de esta medida, por lo cual no se supera el test de proporcionalidad que estableció la Corte Constitucional. Visto lo anterior, no importa la denominación que adopten las amnistías, sino los efectos que producen las normas demandadas y su contenido jurídico, el cual es la disminución de obligaciones tributarias generadas por medio de la aplicación de tarifas menores a la original, por lo cual el impuesto de normalización tributaria es un mecanismo de saneamiento fiscal los aducidos." 4 Al respecto explica el demandante: "las recientes modificaciones realizadas por la Ley 1943 de 2018 conllevan por su artículo 33 (que modifica el artículo 336 del estatuto tributario) que las personas naturales trabajadoras independientes no puedan restar los costos y gastos asociados su actividad, pues el numeral 4 solo hace alusión a la depuración de costos y gastos por las rentas no laborales, sacando de plano ciertas rentas de trabajo en la cual existen diferentes tipos de erogaciones para obtener un determinado ingreso". Folio 21, expediente D-13106. 5 Según informe de la Secretaría General de la corporación, "El proveído de fecha 7 de marzo de 2019, fue notificado por medio del estado número 038 del once (11) de marzo de 2019. El término de ejecutoria transcurrió entre los días 12, 13 Y 14 de marzo de 2019."
6 Por el cual se establece que "La restricción en el crecimiento de los gastos de personal a que se refiere el artículo 92 de la Ley 617 de 2000 no les será aplicable a la Defensoría del Pueblo, a la Fiscalía General de la Nación, a la Jurisdicción Especial para la Paz, a la Contraloría General de la República, a la Procuraduría General de la Nación y a la Auditoría General de la República." Y en su parágrafo crea, en la Fiscalía General de la Nación, la Dirección Especializada Contra los Delitos Fiscales adscrito a la Delegada de Finanzas Criminales, y establece su conformación. 7 María del Pilar García Lara, Directora Ejecutiva del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, presentó el 20 de mayo de 2019 una solicitud de ampliación del plazo para conceptuar entre el 7 y el 21 de junio del mismo año, por cuanto en el momento se han visto enfrentados a una alta demanda de solicitudes de conceptos con ocasión de las diversas demandas de inconstitucionalidad interpuestas contra la Ley 1943 de 2018. Mediante escrito presentado el 29 de mayo de 2019, el señor Juan Sebastián Tole Ramírez, secretario del Consejo Directivo del Instituto, indicó que, en cumplimiento de la invitación que hizo la Corte Constitucional, el Instituto profirió un concepto, el cual tuvo como ponente al señor Juan Rafael Bravo Arteaga y fue modulado por los miembros del Consejo Directivo, los señores Adrián Rodríguez y Ruth Yamile Salcedo. Señaló que el ponente le allegó un salvamento de voto, el cual iba dirigido al secretario del Instituto, pero que su destino final era la Corte Constitucional. Por ello, a su escrito adjuntó el referido salvamento, en el cual el señor Juan Rafael Bravo Arteaga puso en conocimiento su opinión, relacionada con que la Corte exprese "la forma como quedaría el parágrafo 5 del artículo 206 del E.T., después de declarada la inconstitucionalidad de la palabra y del texto a que se ha hecho referencia en los párrafos anteriores".
8 En su intervención, la universidad del Rosario sostiene que sobre el cargo referido no encontraron argumentos probatorios suficientes para comprobar la deliberación insuficiente alegada por el accionante, o la transgresión del artículo 122 de la Ley 5 de 1992. Por lo tanto, el cargo no estaría debida y suficientemente sustentado. Por su parte, la Universidad Externado indicó que no existe especificidad en la sustentación por parte del actor. Lo anterior, toda vez que el demandante sustenta la violación de la Constitución con un argumento que desconoce un paso del procedimiento legislativo, señalado en la misma Carta en su artículo 154, en el cual se señala la necesidad de aval del Ministerio de Hacienda para medidas que contengan gasto público; lo cual significa que las proposiciones que debieron haber sido leídas y debatidas son aquellas que tenía la calidad de proposiciones, para lo cual, conforme lo señala el sentido del artículo 154, son aquellas que tengan dicho aval. Para la Presidencia de la República y el Ministerio de Hacienda, el cargo carece de fundamento, pues en la sentencia C-473 de 2004, esta Corte señaló que: "la celeridad o rapidez con que se discuta y apruebe una iniciativa no lleva a suponer que, por ese sólo hecho, se configura un vicio en el procedimiento legislativo, pues en la medida en que se garantice a los congresistas -y en particular a quienes hacen parte de los grupos minoritarios- la oportunidad de intervenir y de participar en la discusión, debe primar la voluntad y autonomía de éstos de avanzar con rapidez en el trámite del proyecto y de pasar al proceso de votación". 9 Corte Constitucional. Sentencia C-614 de 2002. (MP Rodrigo Escobar Gil). 10 Ley 1943 de 2018 "ARTÍCULO 115. La restricción en el crecimiento de los gastos de personal a que se refiere el artículo 92 de la Ley 617 de 2000 no les será aplicable a la Defensoría del Pueblo, a la Fiscalía General de la Nación, a la Jurisdicción Especial para la Paz, a la Contraloría General de la República, a la Procuraduría General de la Nación y a la Auditoría General de la República. PARÁGRAFO. Créase en la Fiscalía General de la Nación, la Dirección Especializada Contra los Delitos Fiscales adscrito a la Delegada de Finanzas Criminales, la que tendrá como función principal la investigación y judicialización de los delitos fiscales o tributarios y las demás conductas delictivas conexas o relacionadas, sin perjuicio de la competencia de las Direcciones Seccionales sobre la materia. La Dirección Especializada Contra los Delitos Fiscales estará conformada por: UnidadCantidadCargoNivelesDirección Especializada contra los Delitos Fiscales1Director Nacional 1Directivo20Fiscal Delegado ante Jueces Penales del Circuito EspecializadosProfesional5Fiscal Delegado antes Jueces de CircuitoProfesional5Fiscal Delegado ante Jueces Municipales y PromiscuosProfesional1Profesional ExpertoProfesional2Profesional Especializado IIProfesional2Profesional de Gestión IIProfesional12Investigador ExpertoProfesional10Profesional Investigador IIIProfesional9Profesional Investigador IIProfesional9Profesional Investigador IProfesional10Técnico Investigador IVTécnico10Técnico Investigador IIITécnico20Asistente de Fiscal IVTécnico5Asistente de Fiscal IIITécnico5Asistente de Fiscal IITécnico2Secretario EjecutivoTécnico2ConductorAsistencial3Secretario Administrativo IIAsistencialLa Dirección Especializada Contra los Delitos Fiscales cumplirá las funciones generales previstas en el Decreto Ley 016 de 2014, modificado por Decreto-ley 898 de 2017 para las Direcciones Especializadas. Dicha Dirección no entrará en funcionamiento hasta tanto el Gobierno nacional garantice las apropiaciones presupuestales necesarias para la puesta en funcionamiento de la Dirección Especializada Contra los Delitos Fiscales. 11 Subrayado propio. 12 Corte Constitucional, Sentencia C-369 de 2012 (MP Jorge Ignacio Pretelt Chaljub). 13 Corte Constitucional, sentencia C-820 de 2006 (MP Marco Gerardo Monroy Cabra), citada en la sentencia C-489 de 2009 (MP Jorge Ignacio Pretelt Chaljub) entre otras. 14 Corte Constitucional, Sentencia C-551 de 2015 (MP Mauricio González Cuervo). 15Al respecto la Sentencia C-551 de 2015 concluyó que en realidad se trata de un impuesto, pero dado que se podría estar ante un posible saneamiento tributario, "al menos en cuanto atañe al incumplimiento de la obligación tributaria formal de suministrar información completa y veraz en las declaraciones de impuestos, conforme a la metodología seguida por este tribunal para juzgar las amnistías o los saneamientos en materia tributaria, corresponde determinar, en segundo lugar, si este saneamiento tributario está o no justificado y, para ello, se debe aplicar un test estricto de proporcionalidad". La metodología que se utiliza en estos casos busca determinar si el fin perseguido es legítimo, constitucionalmente importante e imperioso; si el medio es adecuado, efectivamente conducente y necesario; y si los beneficios de adoptar la medida exceden claramente las restricciones impuestas sobre otros principios y valores constitucionales. 16 Corte Constitucional, Sentencia C-551 de 2015 (MP Mauricio González Cuervo). 17 Al respecto la Sentencia C-551 de 2015 sostuvo: "La lucha contra la evasión tributaria y la defensa de la base gravable de los impuestos a la renta y complementarios (al CREE, para quienes están obligados a pagarlo) y a la riqueza, obtener información completa de los residentes fiscales en Colombia, para evitar la evasión y la elusión fiscal, y la regularización de activos, también se enmarcan en el fin de suministrar los recursos necesarios para que el Estado Social y Democrático de Derecho pueda cumplir con sus fines esenciales (art. 2 CP) sin desconocer el principio de sostenibilidad fiscal (art. 334 CP). Como ya lo reconoció este tribunal en la Sentencia C-833 de 2013, estos fines son legítimos, constitucionalmente importantes e imperiosos, pues tienen que ver con hacer efectivo el deber constitucional de contribuir a financiar los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad (art. 95.9 CP), con mejorar la eficiencia del sistema tributario (art. 363 CP) y con el cumplimento de los fines esenciales del Estado de servir a la comunidad y de asegurar el cumplimiento de sus deberes sociales (art. 2 CP), dentro de un orden económico justo (preámbulo), como es propio de un Estado social y democrático de derecho (art. 1). Por ello, no es necesario ahondar en esta oportunidad en su análisis, ya que en materia de sus fines, las normas demandadas no sólo cumplen las exigencias de un test estricto de proporcionalidad." 18 Ibídem. "No está prohibido por la Constitución, en tanto, el legislador tiene un amplio margen de configuración para crear impuestos, como es el caso. Informar sobre los bienes poseídos por los residentes fiscales en Colombia, con independencia del lugar en el cual se encuentren, y depurar los pasivos inexistentes, sin perjuicio de lo que pudiere ocurrir en ámbitos diferentes al tributario, que son las consecuencias del impuesto de normalización tributaria, unido al pago de un tributo que es, en promedio, del 11.5% de lo omitido o del pasivo inexistente, no es un propósito ilícito. 3.9.2.3.2. Es adecuado y efectivamente conducente para los fines perseguidos por la norma, pues no sólo propicia o facilita que el contribuyente normalice su situación tributaria, sino que lo obliga a hacerlo, ya que se trata de un verdadero impuesto, que se aplica incluso a los contribuyentes que hubieren actuado de buena fe. En estas condiciones, la norma que obliga al contribuyente a normalizar su situación tributaria, tiene una clara efectividad y conducencia, pues elimina el riesgo de que el contribuyente decida no normalizarse o postergar esta posibilidad, ya que de no cumplirse la obligación tributaria que corresponde al nuevo tributo se siguen para el contribuyente las consecuencias de no haber declarado y pagado este impuesto, sin perjuicio de las otras consecuencias desfavorables. En estas condiciones al posible incumplimiento de la obligación formal de suministrar de manera veraz y oportuna la información necesaria para determinar de manera correcta el monto que está obligado a tributar, hay que agregar el incumplimiento de una obligación sustancial, como es la que corresponde al pago del impuesto complementario de normalización tributaria. 3.9.2.3.3. Como lo advierte el Director de la DIAN, mientras exista la posibilidad de que la norma sea declarada inexequible, pues desde ese momento se preveía que sería, como lo fue, objeto de demanda, habrá cierta cautela de los contribuyentes. A partir de la proyección que se hace en la etapa de formación de la ley, de lograr normalizar activos por dos mil quinientos millones de dólares, que a la tasa de cambio de entonces representaban cinco billones de pesos, y que a la tasa de cambio de los últimos meses podría llegar a representar más de siete billones de pesos, durante la vigencia transitoria del impuesto, se aprecia que el medio sub examine puede ser efectivamente conducente, en lo cualitativo y en lo cuantitativo, para lograr los fines buscados por las normas demandadas. Y es que incorporar activos por dicha cuantía al sistema tributario y recibir un impuesto que sería en promedio del 11.5%, lo que daría un valor de doscientos ochenta y siete millones quinientos mil dólares, según la antedicha proyección, que puede incluso superarse en el resultado efectivo, puede llevar de manera efectiva, tangible y significativa a lograr los antedichos fines. 3.9.2.3.4. En la Sentencia C-833 de 2013 se consideró que la posibilidad de que el contribuyente declarase, si a bien lo tenía, como ganancia ocasional los activos omitidos o los pasivos inexistentes no era necesaria, pues había otro medio, el previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, que cumplía con la misma finalidad que afectaba menos la distribución de las cargas públicas. En este caso, tal afirmación no es posible, pues entre el medio sub examine y el previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, no solo puede haber diferencias cuantitativas, sino que además hay una importante diferencia cualitativa." 19 Ibidem "9.2.3.5. En este contexto, además de ser evidente que el obligar al contribuyente puede ser más eficaz para lograr los fines perseguidos, que el prever la opción de normalizarse. A pesar de tener esta opción, subsiste el incumplimiento de la obligación formal de suministrar información completa y veraz en las declaraciones de impuestos, por parte de muchos contribuyentes, como lo revela el hecho de que el legislador insista en emplear otros medios para lograr dichos fines que, en la situación actual, son impostergables. En razón de su diferencia cualitativa, el nuevo medio no se puede comparar al régimen general para inclusión de activos omitidos, ya que es mucho más gravoso para el contribuyente, al que obliga a normalizarse, por lo que, en rigor, no es posible afirmar que hay otro medio que afecte menos la distribución de las cargas públicas, ya que con el nuevo medio se obliga a cumplirlas, tanto en cuanto atañe a las obligaciones formales como a las obligaciones materiales, mientras que con el anterior, apenas se da la posibilidad de cumplirlas." 20 Ibídem. 21 En la Sentencia C-287 de 2017 se señala al respecto: "(...) garantizando la preservación de la consistencia judicial, de la estabilidad del derecho, de la seguridad jurídica, del principio de la confianza legítima y de otros valores, principios o derechos protegidos por la Constitución y ampliamente desarrollados por la jurisprudencia de esta Corte (...). Cuando la Corte opta por esta alternativa, decide seguir la ratio decidendi anterior, mantener la conclusión que de ella se deriva, estarse a lo resuelto y, además, declarar exequible la norma demandada (...). 22 ARTÍCULO 24. Modifíquense los numerales 6 y 8, y adiciónense el numeral 9 y los parágrafos 4 y 5 al artículo 206 del Estatuto Tributario, los cuales quedarán así: (...) PARÁGRAFO 5o. La exención prevista en el numeral 10 también procede en relación con los honorarios percibidos por personas naturales que presten servicios y que contraten o vinculen por un término inferior a noventa (90) días continuos o discontinuos menos de dos (2) trabajadores o contratistas asociados a la actividad. 23 ARTÍCULO 33. Modifíquese el artículo 336 del Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 336. Renta líquida gravable de la cédula general. Para efectos de establecer la renta líquida de la cédula general, se seguirán las siguientes reglas:(...) 4. En la depuración de las rentas no laborales y las rentas de capital se podrán restar los costos y los gastos que cumplan con los requisitos generales para su procedencia establecidos en las normas de este Estatuto y que sean imputables a estas rentas específicas.
24 Corte Constitucional. Sentencia C-866 de 2010. (MP Jorge Ignacio Pretelt Chaljub). 25 Corte Constitucional. Sentencia C-490 de 2011. (MP Luis Ernesto Vargas Silva). 26 Corte Constitucional. Sentencia C-856 de 2006. (MP Jaime Córdoba Triviño). 27 "La exigencia de la norma orgánica, a su vez, presupone que la previsión en cuestión debe contener un mandato imperativo de gasto público. Al respecto, la Corte ha señalado que "el Congreso tiene la facultad de decretar gastos públicos, pero su incorporación en el presupuesto queda sujeta a la voluntad del Gobierno, en la medida en que tiene la facultad de proponer o no su inclusión en la Ley. Desde esta perspectiva la Corte no ha encontrado reparo de constitucionalidad en las normas que se limitan a "autorizar" al Gobierno para incluir un gasto, pero de ninguna manera lo conminan a hacerlo. En esos casos ha dicho la Corporación que el artículo 39 de la Ley Orgánica del Presupuesto no se vulnera, en tanto el Gobierno conserva la potestad para decidir si incluye o no dentro de sus prioridades, y de acuerdo con la disponibilidad presupuestal, los gastos autorizados en las disposiciones cuestionadas". 28 Además, la Corte observó que una vez presentadas las objeciones por parte del Ejecutivo, el Congreso no hizo observación alguna sobre las repercusiones fiscales de las disposiciones objetadas. En efecto, en la Gaceta del Congreso No. 495 del 12 de junio de 2009, en la que se publicó el informe de objeciones, se observa que el Congreso no mencionó si quiera el tema del impacto fiscal del proyecto de ley. Se limitó a contestar las objeciones del Presidente dirigidas a la vulneración del artículo 299 de la Carta, en cuanto a la delegación que el artículo cuarto realiza a las asambleas departamentales par la determinación de los elementos de las prestaciones sociales que no hayan sido fijados en la ley. 9.5.3.7. Visto lo anterior, la Corte estima que en la presente oportunidad (i) el Congreso no examinó por sí mismo el impacto fiscal de los artículos 2° y 3° del proyecto de ley de la referencia, (ii) el Gobierno, cumplió con la obligación contenida en el artículo 7 de la Ley 819 de 2003 y conceptuó negativamente en relación con la consistencia de lo dispuesto en los mismos artículos y el Marco Fiscal de Mediano Plazo, agregando que dichas normas tampoco consultaban el estado de las finanzas de las entidades territoriales y (iii) a pesar de la existencia del pormenorizado informe del Ministerio de Hacienda sobre las graves repercusiones financieras que acarrearía la adopción del proyecto a las entidades territoriales, el legislador no hizo referencia ni análisis alguno del impacto fiscal de las disposiciones dentro del trámite de la ley ni tampoco dentro de la insistencia presentada. 29 Corte Constitucional. Cfr. Sentencia C-700 de 2010. (MP Jorge Ignacio Pretelt Chaljub). Estas subreglas fueron reiteradas entre otras por las sentencias C-866 de 2010, C-490 de 2011 y C-154 de 2016 30 Así, en la sentencia C-018 de 2018 al realizar el examen del proyecto de Ley Estatutaria "Por medio del cual se adopta el Estatuto de la Oposición Política y algunos derechos a las organizaciones políticas independientes" la Corte Constitucional evaluó el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 7° de la Ley 819 de 2003 y concluyó que se había cumplido con el análisis de la compatibilidad del Marco Fiscal de Mediano Plazo. En su decisión, esta Corte reiteró la importancia del artículo 7º de la Ley 819 de 2003 como herramienta para racionalizar la actividad legislativa: "El mencionado artículo dispone que en todo proyecto de ley, ordenanza o acuerdo que ordene gastos o conceda beneficios tributarios debe hacerse explícito cuál es su impacto fiscal y establecerse su compatibilidad con el Marco Fiscal de Mediano Plazo que dicta anualmente el Gobierno Nacional. Para el efecto prevé que en las exposiciones de motivos de los proyectos y en cada una de las ponencias para debate se debe incluir expresamente los costos fiscales de los mismos y la fuente de ingreso adicional para cubrir los mencionados costos. De la misma manera, dicha regulación establece que durante el trámite de los proyectos el Ministerio de Hacienda debe rendir concepto acerca de los costos fiscales que se han estimado para cada una de las iniciativas, así como sobre la fuente de ingresos para cubrirlas y sobre la compatibilidad del proyecto con el Marco Fiscal de Mediano Plazo. // Así pues, el mencionado artículo es una importante herramienta para racionalizar el proceso legislativo, y para promover la aplicación y el cumplimiento de las leyes, visto desde una perspectiva de efectividad de las políticas públicas. No obstante, esta Corte ha precisado que el requisito allí establecido es responsabilidad tanto del Ejecutivo como del Legislador , pero no es una limitación para que el Congreso desarrolle su función legislativa ." 31 Corte Constitucional, Sentencia C-110 de 2019 (MP Alejandro Linares Cantillo). 32 Por su puesto, la profundidad y tecnicidad de este análisis es una responsabilidad que recae, principalmente en el Gobierno y específicamente en el Ministerio de Hacienda que es el órgano especializado en esta temática; 33 Corte Constitucional. Sentencia C-120 de 2018. (MP Gloria Stella Ortiz Delgado). 34 Corte Constitucional. Sentencia C-060 de 2018, (MP Gloria Stella Ortiz Delgado). En esta decisión se analizó la constitucionalidad de varios artículos de la Ley 1819 de 2016, entre ellos las reglas sobre conciliación en materia tributaria. Una de las materias analizadas fue la compatibilidad entre dichas disposiciones y el principio de equidad tributaria, en particular respecto del tratamiento jurídico entre contribuyentes morosos y cumplidos. 35 "principio de equidad tributaria constituye una manifestación de la igualdad en el campo impositivo. Como consecuencia, muchas demandas de inconstitucionalidad en materia tributaria señalan una vulneración conjunta de estos dos preceptos. La configuración de este tipo de cargos explica que, en varias ocasiones, la Corte haya analizado los casos sin determinar claramente sus fronteras. El contorno difuso de estos postulados llevó a la sentencia C-1107 de 2001 a dar pautas de distinción y afirmó que, mientras el derecho a la igualdad corresponde a un criterio universal de protección, el principio de equidad adquiere una especial relevancia en el ámbito tributario, como límite al ejercicio de la potestad de configuración normativa del Legislador en la financiación del Estado." Sentencia C-010 de 2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. 36 Corte Constitucional. Sentencia C-643 de 2002. (MP Jaime Córdoba Triviño), citada en la sentencia C-010 de 2018, (MP Gloria Stella Ortiz Delgado). 37 Corte Constitucional. Sentencia C-600 de 2015. (MP María Victoria Calle Correa). 38 Estas dos versiones se identifican, del mismo modo, con una compresión estructural e individual de la equidad tributaria. En ese sentido, aunque en los términos del artículo 363 de la Constitución, la equidad es un principio que informa el sistema tributario en su conjunto, su componente horizontal es eminentemente relacional y se funda en la comparación entre capacidades económicas de los sujetos pasivos del tributo. En cambio, el componente vertical guarda identidad de propósitos con el principio de progresividad tributaria, el cual se predica no de los contribuyentes individualmente considerados, sino del sistema impositivo en su conjunto. 39 Se hace la salvedad en la sentencia C-120 de 2018 que la recopilación de variables de afectación de la equidad tributaria, en los tres primeros supuestos, es tomada de la sentencia C-010 de 2018, antes citada. 40 Ejemplo de ello es la situación analizada en la sentencia C-876 de 2002 (MP Álvaro Tafur Galvis), fallo que declaró la inexequibilidad de la norma que establecía una base gravable presunta con carácter no desvirtuable, que incluso podía llegar a ser superior a la capacidad de pago del contribuyente. 41 En sentencia C-748 de 2009 (MP Rodrigo Escobar Gil), se concluyó que se vulneraba el principio de equidad tributaria al otorgarse beneficios tributarios a los magistrados de tribunal, con exclusión de otros funcionarios judiciales que históricamente habían recibido el mismo tratamiento legal, tanto de índole laboral como administrativo y tributario. 42 A este respecto, debe tenerse en cuenta que el efecto confiscatorio en mención opera cuando el impuesto genera un impacto desproporcionado en el patrimonio del contribuyente, con efectos claramente expropiatorios. Así, previsiones que establezcan tratamientos fiscales más gravosos o que deroguen beneficios impositivos, pero que carezcan de la entidad señalada y estén dirigidas a la satisfacción de fines constitucionalmente valiosos, no generan una infracción del principio de equidad tributaria. Ver Corte Constitucional. Sentencias C-1003 de 2004 (MP Jaime Córdoba Triviño) y C-619 de 2014. (MP María Victoria Calle Correa). 43 Corte Constitucional. Sentencia C-511 de 1996. (MP Eduardo Cifuentes Muñoz). (En esta sentencia, la Corte Constitucional declaró la inexequibilidad de un conjunto de normas que prescribían saneamientos fiscales y redenciones de las obligaciones tributarias a cargo de personas morosas en el pago de ciertos impuestos). Además definieron que "[l]a equidad tributaria se desconoce cuando se deja de lado el principio de igualdad en las cargas públicas. La condición de moroso no puede ser título para ver reducida la carga tributaria. La ley posterior retroactivamente está produciendo una inequitativa distribución del esfuerzo tributario que se supone fue establecido de manera igualitaria. La reasignación de la carga tributaria paradójicamente favorece a quienes incurrieron en mora y se acentúa en términos reales respecto de quienes observaron la ley. 44 A este respecto, la Sentencia C-010 de 2018 (MP Alejandro Linares Cantillo) estableció: "Beneficios tributarios // 45. Los beneficios tributarios entrañan una forma de anular o aminorar la carga impositiva para los sujetos pasivos, los cuales como esta Corporación lo ha reiterado, están sometidos a la estricta observancia del principio de legalidad que exige su previsión en la ley, tal y como lo ordena el artículo 338 de la Constitución. // Minoraciones estructurales en materia tributaria // 46. Ahora bien, no todas las disposiciones que consagran disminuciones de la carga tributaria constituyen beneficios tributarios, debido a que no siempre tienen como finalidad estimular, incentivar o preferenciar determinados sujetos, actividades o mercados económicos, pues lo que pretenden es no perjudicar al contribuyente o hacer efectivos los principios de justicia, equidad y progresividad. En ese sentido, para identificar si una medida configura un beneficio tributario debe examinarse si aquella tiene como propósito ubicar al sujeto o actividad destinataria de la misma, en una situación preferencial o de privilegio, con fines exclusivamente extra fiscales. // Conforme a lo expuesto, este Tribunal en sentencia C-540 de 2005[160], acogió la distinción entre beneficios tributarios y las denominadas minoraciones estructurales. Este último concepto, según la mencionada providencia, si bien reduce la carga impositiva o excluye o exonera a un determinado sujeto del deber de contribuir, tiene como finalidad que un sistema tributario o un determinado impuesto efectivice los principios de justicia, equidad, progresividad y capacidad económica. Es decir, no constituyen incentivos, sino que se trata de maneras o formas para que un tributo no se convierta en un castigo o instrumento de injusticia. // Por las razones expuestas, las minoraciones operan al interior del tributo y contribuyen a la exacta definición y cuantificación del supuesto de hecho, de la base gravable y del monto de la tarifa tributaria, por lo que afectan de manera directa la riqueza o al sujeto pasivo con base en consideraciones que obedecen fundamentalmente a su aptitud para contribuir a sufragar los gastos públicos." 45 Corte Constitucional. Sentencia C-634 de 2011. (MP Luis Ernesto Vargas Silva).
46 Artículo 188. Base y porcentaje de la renta presuntiva. (...) El porcentaje de renta presuntiva al que se refiere este artículo se reducirá al uno y medio por ciento (1,5%) en los años gravables 2019 y 2020; y al cero por ciento (0%) a partir del año gravable 2021. Los contribuyentes inscritos bajo el impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación (Simple) no estarán sujetos a renta presuntiva. 47 "Esta disposición (la renta presuntiva) genera costos particularmente altos para los emprendimientos y las firmas jóvenes, ya que las obliga a asumir un pago de impuestos particularmente alto, dada su rentabilidad. Además, impone una presión considerable sobre el flujo de caja, cuando precisamente están obteniendo pérdidas y, por ser empresas jóvenes, en general no tienen acceso al sistema financiero, y las fuentes de recursos que tienen disponibles corresponden al patrimonio de la empresa. Considerando estas implicaciones de la renta presuntiva, la eliminación que se plantea a esta disposición en este proyecto de ley representa un alivio importante para los emprendimientos, al reducir la carga tributaria excesiva que enfrentaban y que imponía costos significativos sobre su formalización. De esta manera, este proyecto de ley no solo reduce los costos que implica la formalidad para todas las firmas, sino particularmente para las nuevas." 48 Las rentas provenientes del desarrollo de industrias de valor agregado tecnológico y actividades creativas, por un término de siete (7) años, al cumplir los requisitos de la norma. 49 Las rentas provenientes de inversiones que incrementen la productividad en el sector agropecuario, por un término de diez (10) años, 50 Venta de energía eléctrica generada con base en energía eólica, biomasa o residuos agrícolas, solar, geotérmica o de los mares según las definiciones de la Ley 1715 de 2014 y el Decreto 2755 de 2003, realizada únicamente por parte de empresas generadoras, por un término de quince (15) años, a partir del año 2017 51 "incluida la guadua, el caucho y el marañón según la calificación que para el efecto expida la corporación autónoma regional o la entidad competente." 52 con embarcaciones y planchones de bajo calado, por un término de quince (15) años a partir de la vigencia de la presente ley. 53 contenidas en el artículo 28 de la Ley 98 de 1993. 54 "ARTÍCULO 83. Adiciónese el artículo 258-1 al Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 258-1. Impuesto sobre las ventas en la importación, formación, construcción o adquisición de activos fijos reales productivos. Los responsables del Impuesto sobre las Ventas (IVA) podrán descontar del impuesto sobre la renta a cargo, correspondiente al año en el que se efectúe su pago, o en cualquiera de los periodos gravables siguientes, el IVA pagado por la adquisición, construcción o formación e importación de activos fijos reales productivos, incluyendo el asociado a los servicios necesarios para ponerlos en condiciones de utilización. En el caso de los activos fijos reales productivos formados o construidos, el impuesto sobre las ventas podrá descontarse en el año gravable en que dicho activo se active y comience a depreciarse o amortizarse, o en cualquiera de los periodos gravables siguientes. // Este descuento procederá también cuando los activos fijos reales productivos se hayan adquirido, construido o importado a través de contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción irrevocable de compra. En este caso, el descuento procede en cabeza del arrendatario." El IVA de que trata esta disposición no podrá tomarse simultáneamente como costo o gasto en el impuesto sobre la renta ni será descontable del Impuesto sobre las Ventas (IVA). 55 Ley 819 de 2003. Artículo 1º. Marco fiscal de mediano plazo. Antes del 15 de junio de cada vigencia fiscal, el Gobierno Nacional, presentará a las Comisiones Económicas del Senado y de la Cámara de Representantes, un Marco Fiscal de Mediano Plazo, el cual será estudiado y discutido con prioridad durante el primer debate de la Ley Anual de Presupuesto. Este Marco contendrá, como mínimo: a) El Plan Financiero contenido en el artículo 4º de la Ley 38 de 1989, modificado por el inciso 5 del artículo 55 de la Ley 179 de 1994; b) Un programa macroeconómico plurianual; c) Las metas de superávit primario a que hace referencia el artículo 2º de la presente ley, así como el nivel de deuda pública y un análisis de su sostenibilidad; d) Un informe de resultados macroeconómicos y fiscales de la vigencia fiscal anterior. Este informe debe incluir, en caso de incumplimiento de las metas fijadas en el Marco Fiscal de Mediano Plazo del año anterior, una explicación de cualquier desviación respecto a las metas y las medidas necesarias para corregirlas. Si se ha incumplido la meta de superávit primario del año anterior, el nuevo Marco Fiscal de Mediano Plazo tiene que reflejar un ajuste tal que garantice la sostenibilidad de la deuda pública; e) Una evaluación de las principales actividades cuasifiscales realizadas por el sector público; f) Una estimación del costo fiscal de las exenciones, deducciones o descuentos tributarios existentes; g) El costo fiscal de las leyes sancionadas en la vigencia fiscal anterior; h) Una relación de los pasivos contingentes que pudieran afectar la situación financiera de la Nación; i) En todo presupuesto se deben incluir indicadores de gestión presupuestal y de resultado de los objetivos, planes y programas desagregados para mayor control del presupuesto. 56 Procuraduría General de la Nación, intervención enviada al expediente D-13106, folio 22. 57 Corte Constitucional, C-110 de 2019 (MP Alejandro Linares Cantillo). 58 Gaceta 933 de 2018 del Congreso de la República. Nota al pie 12: "Estas estimaciones se hacen a precios de 2019. El índice de precios al consumidor (IPC) para el periodo 2002- 2017 es el reportado por el Departamento Nacional de Estadística DANE. El IPC proyectado para 2018 y 2019 corresponde al proyectado en el Marco Fiscal de Mediano Plazo 2018." 59 Gaceta 933 de 2018 del Congreso de la República. Página 52: "De esta manera, es necesario para el Gobierno asegurar los recursos de la fracción del plan marco de implementación que se financiará con el Presupuesto General de la Nación, que, de acuerdo con lo expuesto en el Marco Fiscal de Mediano Plazo, asciende a $46,7 billones de pesos." 60 Gaceta 933 de 2018 del Congreso de la República. Nota al pie 14: "El detalle de los potenciales beneficios económicos del Acuerdo de Paz con las FARC se encuentra en el recuadro 5.A del Marco Fiscal de Mediano Plazo 2017." 61 Gaceta 933 de 2018 del Congreso de la República. Página 52: "las proyecciones del Marco Fiscal de Mediano Plazo de 2018 estiman que estos ingresos representen 7,6% de los ingresos totales del GNC en 2019, y 7,3% para 2020 (Gráfico 25)". 62 Ibidem. "Al comparar el promedio observado de la referencia Brent en una vigencia con el precio proyectado promedio en el Marco Fiscal de Mediano Plazo, se observa que la diferencia entre el valor observado y el proyectado se desvía, en promedio, 20 dólares por barril". 63 Gaceta 933 de 2018 del Congreso de la República. Nota al pie 40: "Sensibilidades correspondientes a los ingresos petroleros del GNC para el año 2019, según Marco Fiscal de Mediano Plazo". 64 "(...)se logró establecer que, con base en los requerimientos adicionales recibidos durante el trámite de aprobación de la Ley del Presupuesto General de la Nación (PGN) para 2019 en el Congreso de la República, la suma de recursos adicionales requeridos es de $14 billones de pesos. Esto corresponde a un presupuesto austero, pero que permite la continuación de programas sociales y económicos de vital importancia para la equidad y el crecimiento económico del país." 65 Ibidem. Página 40. 66 Ibidem. Página 45. 67 Ibidem. Página 40: "En tercer lugar, se proponen normas de financiamiento a través de medidas para la reactivación económica como la sustitución del monotributo por el impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación (Simple), un régimen tributario especial para mega inversiones que se realicen en el país, y modificaciones tanto al gravamen a los movimientos financieros (GMF) como a los beneficios tributarios otorgados para promover el desarrollo de las zonas más afectadas por el conflicto (ZOMAC)" 68 Comisión Económica Conjunta de Senado y Cámara. Acta N| 5 del 3 de diciembre de 2018, página 86. 69 Gaceta 1047 del Congreso de la República, páginas 88. 70 Exposición de motivos, ibidem. Página 57. 71 Al respecto, y tal como también lo constató el Ministerio Público en su intervención, la primera manifestación provino de lo expresado en la ponencia negativa rendida para primer debate donde se criticó justamente que el proyecto de ley presentado por el Gobierno Nacional no tuvo tenido en cuenta el impacto fiscal negativo de los beneficios tributarios (Cfr. Gacetas del Congreso Nos.1047/2018 págs. 210-211, 1048/2018 pág. 115 y 1138/2018 págs. 75-76). Posteriormente, se presentó una segunda manifestación sobre la inconstitucionalidad del proyecto de ley por incumplimiento de lo ordenado en el artículo 7 de la Ley 819 de 2019, la cual quedó consignada en la ponencia mayoritaria para segundo debate en e1 Senado de la República (Cfr. Gaceta del Congreso Nos. 1137/2018 pág.3 y 1139/2018 pág.3) De conformidad con las Gacetas del Congreso disponibles se comprobó que en el trámite del proyecto que dio lugar a la expedición de la Ley 1943 de 2018, no se efectuó el análisis del impacto fiscal de los artículos 67, 68, 78, 79, 83 Y 105 de la 1943 de 2018. 72 "21.4. La cédula de rentas de trabajo está integrada por los ingresos señalados en el artículo 103 del Estatuto Tributario, esto es, los obtenidos "por personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en general, las compensaciones por servicios personales." (...) 21.6. Pertenecen a la cédula de rentas no laborales todos aquellos ingresos que no se clasifiquen expresamente en las demás cédulas. Dentro de esta cédula hacen parte los honorarios percibidos por las personas naturales que presten servicios y que contraten o vinculen, por al menos 90 días continuos o discontinuos, dos o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad respectiva. En ese evento, ningún ingreso por honorarios podrá incluirse en la cédula de rentas de trabajo. 2. De las reglas analizadas la Corte concluye que el sistema cedular separa por completo la forma de depuración, a partir del tipo de ingreso, razón por la cual es dicho aspecto, y no la condición del contribuyente, la que opera como variable de definición de las reglas aplicables para dicha depuración. // Tratándose de los ingresos que perciben los trabajadores independientes, concurren dos hipótesis normativas diferentes. En primer lugar, cuando la persona trabaja por cuenta propia, los honorarios que perciben ingresan a la cédula de rentas laborales y la depuración de tales ingresos se realiza conforme a las reglas predicables de esa cédula. Dichas reglas no contemplan la posibilidad de deducir los costos y gastos, aunque también refieren a lo previsto en el artículo 26 del Estatuto Tributario, el cual dispone que la renta líquida se determinará a partir de la resta de, entre otros factores, los costos realizados imputables a los ingresos netos. Esto sin que haga referencia específica a los gastos. // En segundo lugar, si se trata de un trabajador independiente que ha contratado personal en las condiciones mencionadas en el fundamento 21.6, los ingresos harán parte de la cédula de ingresos no laborales, en la cual sí existe norma expresa que permite detraer los costos y gastos en que incurre el contribuyente." 73 Corte Constitucional. Sentencia C-120 de 2018. (MP Gloria Stella Ortiz Delgado). 74 Parágrafo adicionado por el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014. 75 Corte Constitucional. Sentencia C-668 de 2015. (MP Gloria Stella Ortiz Delgado). 76 Ibídem. 77 Corte Constitucional. Sentencia C-120 de 2018. (MP Gloria Stella Ortiz Delgado). 78 Resaltado fuera del original. Corte Constitucional. Sentencia C-668 de 2015. (MP Gloria Stella Ortiz Delgado). 79 Según lo señalado en la Sentencia C-100 de 2019 (MP Alberto Rojas Ríos) "Cuando una disposición es declarada inexequible, la cosa juzgada material produce como efecto, una limitación de la competencia del legislador (ordinario o extraordinario), que le impide reproducir el contenido material de la norma que no se ajusta a la Carta Fundamental, y en el evento que ello ocurra la Corte debe proferir un fallo de inexequibilidad por la violación del mandato dispuesto en el artículo 243 de la Constitución Política." 80 Colombia, Congreso de la República, Gaceta del Congreso 1047 de 28 de noviembre de 2018, Página 100. 81 En el ámbito reglamentario el Decreto 1625 DE 2016 "por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario" establece Artículo 1.2.1.20.2. Clasificación de las rentas cedulares de las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementario, las rentas cedulares de las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes se clasifican así: // 1. Rentas de trabajo: Pertenecen a esta cédula las rentas de trabajo definidas en el artículo 103 del Estatuto Tributario, considerando las definiciones que se establecen en el artículo 1.2.1.20.3 de este Decreto. (...) 4. Rentas no laborales: Se incluyen en esta cédula todos los ingresos que no clasifiquen en ninguna de las otras cédulas y aquellos ingresos que no cumplan con la definición de compensación por servicios personales. // Adicionalmente clasifican en esta cédula los honorarios percibidos por la persona natural residente que ha contratado o vinculado por al menos noventa (90) días continuos o discontinuos, dentro del mismo período gravable, a dos (2) o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad. El término aquí señalado deberá ser cumplido como mínimo respecto de dos (2) trabajadores o contratistas. // Se clasifican en esta cédula los ingresos obtenidos por la persona natural cuando no se cumpla con la definición de compensación por servicios personales, contenida en el artículo 1.2.1.20.3., de este Decreto. // Las personas naturales residentes clasificadas en esta cédula que se encuentren obligadas a llevar contabilidad por el desarrollo de sus actividades o que opten voluntariamente por llevarla, deberán aplicar las normas establecidas en el Estatuto Tributario. // 5. Dividendos y participaciones: Corresponden a esta cédula los dividendos y participaciones recibidos de distribuciones provenientes de sociedades y entidades nacionales y extranjeras. Artículo 1.2.1.20.3. Definiciones. Para efectos de la clasificación de las rentas cedulares se tendrán en cuenta las siguientes definiciones: Compensación por servicios personales: Se considera compensación por servicios personales toda actividad, labor o trabajo prestado directamente por una persona natural, que genere una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración. // Cuando la persona natural cumpla con la totalidad de las siguientes condiciones, no se considerará que la actividad, labor o trabajo, corresponde a una compensación de servicios personales: // 1. Incurrir en costos y gastos necesarios para la prestación de tales servicios, de conformidad con el artículo 107 del Estatuto Tributario. // 2. Desarrollar su actividad con criterios empresariales y comerciales teniendo en cuenta lo normalmente acostumbrado en su respectiva actividad, tales como: asunción de pérdidas monetarias que resulten de la prestación del servicio, asunción de responsabilidades ante terceros por errores o fallas en la prestación del servicio. // 3. Contratar o vincular a dos (2) o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad generadora de renta, por un término igual o superior a noventa (90) días continuos o discontinuos durante el periodo gravable. El término aquí señalado deberá ser cumplido como mínimo respecto de dos (2) trabajadores o contratistas. // Parágrafo. Para efectos de la definición de compensación por servicios personales de que trata este artículo, no se tendrán en cuenta los honorarios, en la medida que a estos ingresos se les aplicará lo previsto en el inciso segundo del numeral 4 del artículo 1.2.1.20.2., de este Decreto. 82 Sentencia C-1060A de 2001. 83 M.P. Cristina Pardo Schlesinger. 84 M.P. Alejandro Linares Cantillo. ---------------
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