SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO JUAN CARLOS CORTÉS GONZÁLEZ A LA SENTENCIA C-502/23 Referencia: Expediente D-15295 Demanda de inconstitucionalidad contra el inciso final de los artículos 14 y 37 de la Ley 1575 de 2012, "Por medio de la cual se establece la Ley General de Bomberos de Colombia". Magistrado ponente: Jorge Enrique Ibáñez Najar
1. Con el acostumbrado respeto por las decisiones de la Corte Constitucional, a continuación, expongo las razones que me motivaron a salvar el voto respecto de la Sentencia C-502 de 2023. En esa providencia, la Sala Plena declaró inexequible las expresiones "o demás", "tasas" y "o sobretasas" contenidas en los artículos 14 y 37 de la Ley 1575 de 2012, por el desconocimiento de los principios de legalidad y certeza tributaria.
2. Contrario a la posición mayoritaria, considero que las disposiciones examinadas debieron declararse exequibles. A mi juicio, los apartes señalados no desconocen los principios mencionados, por cuanto: (i) la expresión "o demás" es determinable a partir de la lectura sistemática de la norma, por lo que es posible definir los elementos básicos del tributo; y (ii) el legislador sí estableció el hecho generador de los tributos que denominó tasas y sobretasas. Por tal razón, no era necesaria una definición particular y específica de todos los elementos de estos tributos, pues su desarrollo correspondía a la competencia de las entidades territoriales. Seguidamente, expondré los motivos que fundan mi postura.
3. La expresión "o demás" prevista en los artículos 14 y 37 de la Ley 1575 de 2012 no desconocía los principios de legalidad y certeza tributaria. Los artículos mencionados establecen fuentes de financiación para la gestión del riesgo y los fondos departamentales de bomberos. En ese contexto, el artículo 14 autorizaba a los departamentos para crear estampillas, tasas o sobretasas "a contratos de obras públicas, interventorías, o demás que sean de competencia del orden departamental". A su turno el artículo 37 autorizaba a las asambleas departamentales, por iniciativa de los gobernadores, a establecer estampillas, tasas o sobretasas respecto de "contratos, obras públicas, interventorías, concesiones o demás que sean de competencia del orden departamental".
4. La Sentencia C-019 de 2022 indicó que la certeza tributaria es una faceta del principio de legalidad que impone a las corporaciones públicas de representación popular la obligación de definir con razonable "claridad y precisión los elementos esenciales del impuesto, la tasa o la contribución", en concreto, el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa43. En tales términos, la jurisprudencia ha reiterado que si la norma que pretende establecer una obligación tributaria no define estos elementos o estos "no son determinables a partir de ella", se incumplen dichos postulados44.
5. En esa misma decisión, la Sala Plena precisó que este principio tiene un contenido relativo o "flexible", ya que no exige que los elementos esenciales del tributo sean definidos "de manera completamente inequívoca en la ley, ordenanza o acuerdo". Agregó que el grado más o menos amplio de indeterminación semántica de una norma tributaria no supone su inconstitucionalidad, y que tal consecuencia solamente se causa cuando la obligación fiscal adolezca de una indefinición o ambigüedad "irresoluble" o "insuperable"45. En el mismo sentido, la Sentencia C-315 de 2022 consideró que las normas que definen tributos pueden tener cierto grado de indeterminación en sus elementos esenciales, "siempre y cuando este sea superable a partir de las pautas y cánones generales de interpretación jurídica"46.
6. Sobre la exigencia derivada del principio de legalidad, la Sentencia C-315 de 2022 señaló que los tributos nacionales y territoriales tienen diferentes niveles de aquella47. Por un lado, explicó que el legislador debe definir los elementos esenciales de los tributos nacionales de forma clara e inequívoca. Por otro, observó que esta exigencia se atenúa en los tributos territoriales, pues la ley solo debe establecer los aspectos básicos de estos gravámenes, para que las asambleas y concejos los concreten. En esa oportunidad, la Sala Plena reiteró la línea seguida desde la Sentencia C-035 de 2009, según la cual de conformidad con el artículo 338 de la Constitución, los elementos de la obligación tributaria deben ser determinados por las asambleas y los concejos. Sin embargo, la Corte advirtió que para que la competencia de las asambleas y concejos se active es necesario que el legislador como mínimo: (i) autorice la creación del tributo y (ii) delimite el hecho generador.
7. La Sala realizó consideraciones similares en la Sentencia C-363 de 2023, en la que afirmó que cuando la ley autoriza la creación de tributos territoriales, no puede fijar todos sus elementos estructurales, porque invade la autonomía de las entidades territoriales. Por lo anterior, existe una competencia concurrente de las asambleas departamentales o de los concejos municipales en relación con la definición de los elementos del tributo48.
8. La Sentencia C-502 de 2023 estimó que la expresión "o demás" vulneraba los principios de legalidad y certeza del tributo, por cuanto carecía de la precisión necesaria para cumplir "el mínimo de intensidad normativa que exige la Constitución cuando la ley define el hecho generador de un tributo territorial". Para la Sala, la expresión es abierta e indeterminada y podría dar lugar a incluir dentro del hecho generador del tributo regulado cualquier "actividad, acción, acto, hipótesis o supuesto" que corresponda a la competencia del departamento, de modo que no era posible determinar con claridad y certeza los límites a los que se circunscribe. Me aparto de la decisión mayoritaria porque considero que la redacción de las normas examinadas permitía determinar el alcance de la expresión "o demás" y, con ello, establecer con claridad los hechos que generarían la causación del tributo.
9. En ambas disposiciones, la expresión "o demás" está ligada a la palabra "contratos", y se refiere a aquellos "que sean de competencia del orden departamental". Como se indicó previamente (§ 1), el inciso 3° del artículo 14 preveía que las estampillas, tasas y sobretasas se podían imponer a contratos49 del orden territorial, entre los cuales menciona (i) los contratos de obra y (ii) los contratos de interventoría. A partir de una redacción similar, el inciso 3° del artículo 17 incluye la concesión entre los contratos que pueden causar el tributo. Más allá de esa diferencia, es claro que ambas normas indicaban algunos contratos que pueden definir el hecho generador del tributo, pero su redacción original no limitaba tal definición exclusivamente a las modalidades contractuales expresamente mencionadas. En efecto, a través de la inclusión de la expresión "o demás", los artículos 14 y 37 permitían una comprensión ampliada de la palabra "contratos" como hecho generador, que en todo caso estaba restringida a aquellos que fueran de competencia del orden departamental.
10. A mi juicio, a pesar de que la norma utilizó una categoría indeterminada, aquella era determinable en términos del ámbito territorial (aquellos de competencia del orden departamental) y en el material (contratos estatales departamentales). En este sentido, a pesar de que los artículos 14 y 37 enumeran algunos de los contratos que constituyen el hecho generador (obras públicas, interventorías, concesión), se trata de un listado de carácter enunciativo y no taxativo, que debía interpretarse de forma armónica con la expresión "o demás".
11. Así las cosas, la expresión "o demás" debía entenderse de forma conjunta con el resto de las normas en las que estaba incluida, en el sentido de que el hecho generador de los tributos cuya creación se habilitaba podía ser cualquier contrato de competencia del orden departamental, entre los que se encuentran los de obras públicas e interventoría, pero sin limitarse a ellos. Tal lectura no representa una indeterminación o ambigüedad insuperable, por cuanto se establece el tipo de negocio jurídico y su ámbito territorial, elementos que estimo suficientes para resolver la presunta ambigüedad. En virtud de este criterio, correspondía a los departamentos, a través de su órgano de representación, precisar en su autonomía el hecho generador del tributo, a partir del marco general determinado por el legislador (contratos de competencia del orden departamental).
12. Considero que tal interpretación se ajusta a la línea reiterada de la jurisprudencia constitucional, por cuanto atiende al principio de autonomía de las entidades territoriales y a la concurrencia de competencias en relación con los elementos estructurales del tributo. En tal sentido, reitero que la indeterminación en la delimitación del hecho generador no era suficiente para declarar la inexequibilidad de la expresión "o demás" contenida en los artículos 14 y 37 de la Ley 1575 de 2012, pues aquella era superable a partir de las reglas generales de la hermenéutica jurídica50.
13. En consecuencia, el vacío normativo planteado por el demandante era solamente aparente, por cuanto la norma acusada sí señalaba claramente los criterios para determinar el hecho generador. No se trataba de una expresión excesivamente amplia, pues no se refería a cualquier acto jurídico o actividad del departamento, sino solamente a los contratos que este celebrase. En estos términos, tampoco comparto la interpretación contenida en el fundamento 77 de la sentencia, según la cual la expresión se referiría a "cualquier actividad, acción, acto, hipótesis o supuesto que corresponda a la competencia del departamento".
14. La autorización para la creación de tasas o sobretasas sí definía el hecho generador de estos tributos. La Sala Plena consideró que los artículos 14 y 37 de la Ley 1575 de 2012 no definieron de manera alguna el hecho generador de las tasas o sobretasas cuya creación habilitaban. Como sustento de esta conclusión indicó que le correspondía al legislador definir (i) en el caso de las tasas, el servicio cuya prestación se retribuiría con el pago de la tasa autorizada y (ii) en el de las sobretasas, el gravamen existente al cual se aplicaría una tarifa adicional.
15. Me aparto de estas consideraciones, pues considero que más allá de la categoría utilizada por el legislador para denominar el tributo, en el caso concreto, la Corte estaba habilitada para estudiar su contenido material. Así lo ha hecho la Sala Plena en varias ocasiones, en las que ha examinado normas que regulan tributos y cuya denominación legal no coincide con los elementos definidos en la normatividad correspondiente (Sentencias C-269 de 2019, C-484 de 2020, C-504 de 2020 y C-315 de 2022, entre otras).
16. En la Sentencia C-315 de 2022, por ejemplo, esta corporación estudió la constitucionalidad del tributo territorial denominado "tasa pro deporte y recreación", previsto en el artículo 1° de la Ley 2023 de 202051. En esa oportunidad, la Sala Plena concluyó que, a pesar de su denominación, el tributo no reunía las características para considerarse como una tasa, ni como una tasa parafiscal, una contribución especial o una contribución parafiscal. Lo anterior, por cuanto la descripción del hecho generador no se basaba en la prestación de un servicio público ni en un beneficio individualizable para el contribuyente. Además, porque ninguno de los artículos demandados en esa oportunidad daba cuenta de una naturaleza retributiva52.
17. Por estas razones, la Corte consideró que en ese caso la norma establecía un impuesto territorial, pues reunía los rasgos distintivos de esa clase de tributo53. Definido lo anterior, la Sala concluyó que "si la norma acusada reguló un impuesto territorial y no una tasa, no es exigible que el hecho generador esté relacionado con la prestación de un servicio por parte del Estado a favor del sujeto pasivo. Por lo tanto, la Sala encuentra que el hecho generador fue claramente definido por el legislador por lo que se declarará la exequibilidad del artículo 4 de la Ley 2023 de 2020 por el cargo aquí analizado"54.
18. En el presente caso, la denominación prevista en los artículos analizados no era suficiente para determinar la naturaleza de los tributos, pues su definición legal no reunía las características establecidas por la jurisprudencia para ser considerados como tasas o sobretasas. Lo expuesto, por cuanto no tenían origen en la prestación de un servicio o en la creación de una tarifa adicional que se cobre sobre un tributo existente. Esta circunstancia no conllevaba automáticamente la inexequibilidad de los tributos autorizados por las normas acusadas, sino que hacía necesario el estudio de los tributos desde una perspectiva material.
19. En varias ocasiones, la Corte ha estudiado el fondo del tributo más allá de su denominación, sin que para ello sea relevante la naturaleza nacional o territorial del mismo. En la Sentencia C-229 de 2019, por ejemplo, la Sala expresó que "la indebida nominación de un tributo por el Legislador, como ocurre en el presente caso, no es un asunto de relevancia constitucional. No lo es, pues la labor del Juez Constitucional es valorar la adscripción material del tributo a las disposiciones constitucionales, más que su mero estudio a partir de la nominación hecha por aquel".
20. En este punto estimo relevante tener en cuenta que la "tasa pro deporte y recreación" analizada en la Sentencia C-315 de 2022 reúne algunas características similares a los tributos analizados en esta oportunidad, ya que: (i) se trata de un tributo territorial; (ii) es una prestación de naturaleza unilateral; (iii) el hecho generador se asociaba a la celebración de contratos con las administraciones territoriales; y (iv) el pago del tributo no guarda relación directa e inmediata con un beneficio específico derivado para el contribuyente. Por esta razón y como en esa oportunidad, no era necesario que el legislador definiera los elementos exigidos en la Sentencia C-502 de 2023, sino que bastaba con la definición del hecho generador, elemento determinado o determinable a partir de la redacción original de las normas.
21. En este orden, a pesar de que los tributos autorizados por los artículos 14 y 37 de la Ley 1575 de 2012 como tasas y sobretasas no se correspondían con las reglas definidas para esas denominaciones, eso no determinaba su inconstitucionalidad, porque materialmente reunían las características para ser definidos como tributos territoriales, a partir del criterio expuesto en la Sentencia C-315 de 2022. En efecto, (i) se trata de tributos territoriales del orden departamental; (ii) el hecho generador era la celebración de contratos con las administraciones departamentales; y (iii) el pago de los tributos no guardaba ninguna relación directa e inmediata con un beneficio específico para el contribuyente, o con una tarifa adicional sobre un impuesto existente.
22. Al tratarse de impuestos territoriales, considero que el legislador sí previó un hecho generador para los tributos denominados tasas y sobretasas, al señalar que la entidad territorial podía "establecer estampillas, tasas o sobretasas a contratos de obras públicas e interventorías". En esta línea, no comparto la posición de la mayoría, según la cual las normas estudiadas solo definieron el hecho generador de las estampillas. Lo anterior, por cuanto la literalidad de la norma no realizó distinción alguna respecto del hecho generador de las "estampillas", las "tasas" y las "sobretasas", y la sintaxis de la oración permite concluir que el hecho generador comprendía y abarcaba a las tres categorías de tributo.
23. Por esta razón, considero que las expresiones "tasas" y "sobretasas" podían ser declaradas exequibles, pues (i) el legislador sí definió respecto de ellas un hecho generador y (ii) si bien no corresponden con la caracterización jurisprudencial de las tasas y sobretasas, sí pueden ser consideradas como un impuesto territorial, en cumplimiento de los principios de legalidad y certeza tributaria. En estos términos quedan expuestas las razones que me llevaron a salvar el voto respecto de la Sentencia C-502 de 2023. Fecha ut supra JUAN CARLOS CORTÉS GONZÁLEZ Magistrado