SALVAMENTO DE VOTO CONJUNTO DE LOS MAGISTRADOS GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO, CRISTINA PARDO SCHLESINGER, JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS Y ALBERTO ROJAS RÍOS A LA SENTENCIA C-493/19
ADMINISTRACION DE RECURSOS POR ENTIDADES TERRITORIALES-Fuentes endógenas y exógenas (Salvamento de voto) INTERVENCION DEL LEGISLADOR SOBRE LA DESTINACION DE LOS RECURSOS PROVENIENTES DE FUENTES ENDOGENAS DE FINANCIACION-Límites (Salvamento de voto) INTERVENCION LEGISLATIVA EN RECURSOS ENDOGENOS-Supuestos (Salvamento de voto) TEST ESTRICTO DE RAZONABILIDAD-Alcance (Salvamento de voto)/TEST DE PROPORCIONALIDAD EN SENTIDO ESTRICTO-Alcance (Salvamento de voto) IMPUESTO UNIFICADO BAJO EL REGIMEN SIMPLE DE TRIBUTACION-Características (Salvamento de voto) IMPUESTO UNIFICADO BAJO EL REGIMEN SIMPLE DE TRIBUTACION-Objetivo (Salvamento de voto) Sin lugar a dudas, el objetivo perseguido por el legislador con esta medida es legítimo y constitucionalmente importante, pues realmente está dirigido a generar beneficios que hagan atractiva la formalización tributaria de los contribuyentes, a través de una reducción de los costos y trámites que ello implica, para impulsar la formalización del empleo, la mayor cobertura y recaudo para el sistema de salud y seguridad social, la transparencia financiera a través de la bancarización, así como un impulso al crecimiento económico, el empleo y la producción de riqueza para los ciudadanos IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO COMO TRIBUTO DE CARACTER TERRITORIAL-Contenido y alcance (Salvamento de voto) REGIMEN SIMPLE DE TRIBUTACION-Integración del impuesto (Salvamento de voto) MUNICIPIO-Vulneración de autonomía fiscal (Salvamento de voto)/ AUTONOMIA FISCAL DE LAS ENTIDADES TERRITORIALES-Intervención del legislador debe ajustarse a criterios de necesidad, utilidad y proporcionalidad (Salvamento de voto) En realidad, el núcleo central de la vulneración de la autonomía fiscal de las entidades territoriales es que estas medidas se imponen de forma obligatoria a los municipios y distritos, pues si bien el régimen resulta optativo para los contribuyentes, en cambio la norma deja claro el sentido obligatorio para los municipios y distritos a los que además se imponen fechas concretas para fijar las tarifas, informarlas a la DIAN, e integrar el ICA al Régimen Simple. Este carácter obligatorio y no optativo es lo que finalmente constituye la verdadera forma de intromisión del legislador en las competencias exclusivas de las entidades territoriales en sus tributos. Como se ha dicho, en esta materia se predica la prohibición de una intervención respecto de los recursos de las fuentes endógenas de los entes territoriales, a menos que medien casos excepcionales, como cuando se trata de la defensa del patrimonio nacional seriamente amenazado o de la estabilidad económica interna y externa. De igual forma, la jurisprudencia ha considerado que la intervención debe ser proporcional al fin propuesto. REGIMEN SIMPLE DE TRIBUTACION-Inclusión obligatoria del ICA resulta contrario a la Constitución (Salvamento de voto) JUICIO DE PONDERACION-Aplicación (Salvamento de voto)
Referencia: Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 66 (parcial) de la Ley 1943 de 2018, "[p]or la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones".
Actores: Jorge Eduardo Londoño Ulloa, José Aulo Polo Narváez, Luis Iván Marulanda Gómez y Juan Luis Castro Córdoba.
Magistrado Ponente: CARLOS BERNAL PULIDO
Con el acostumbrado respeto por las decisiones de la Sala Plena de la Corte Constitucional, los suscritos Magistrados presentamos nuestro salvamento de voto frente la decisión de la referencia por cuanto consideramos que la misma contraría de forma evidente la larga, reiterada y pacífica jurisprudencia de esta Corporación en materia de respeto por la autonomía fiscal de las entidades territoriales sobre los elementos esenciales de sus tributos.
La demanda en cuestión estableció como premisa mayor que la Carta Política estableció un modelo de organización estatal con descentralización y autonomía territorial, por lo que a lo largo del texto constitucional se establece que la ley no puede disponer de los impuestos de las entidades territoriales. Sin embargo, los demandantes encontraron que las expresiones demandadas, al ordenar que el recaudo y fiscalización del ICA consolidado se realice por autoridades del nivel nacional, y que la tarifa del mismo se integre en la del impuesto unificado bajo el régimen Simple, desconocen la autonomía de las entidades territoriales y el principio de descentralización, por integrar un impuesto del orden territorial en uno del orden nacional.
En efecto, el artículo 287 de la Carta Política dispone un contenido básico e indisponible por parte del legislador y a favor de las entidades territoriales. En relación con el manejo fiscal consagra de forma expresa que éstas tendrán derecho a "3. Administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones". Al respecto esta Corte en su jurisprudencia ha señalado que en el caso de fuentes endógenas la facultad de intervención del legislativo es más limitada o restringida por parte del legislador y, por tanto, la restricción debe ser proporcionada al fin constitucional que el legislador busca alcanzar, y sólo puede hacerlo siempre que así lo exija el interés general y la preservación del equilibrio macroeconómico de la Nación. Así mismo, ha sostenido que le está proscrito establecer reglas que limiten a tal punto la autonomía de las entidades territoriales que sólo desde una perspectiva formal o meramente nominal pueda afirmarse que tienen capacidad para la gestión de sus propios intereses.
Del examen de la norma demandada es posible evidenciar que, en efecto, el artículo 66 (parcial) de la Ley 1943 de 2018, "[p]or la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones", al establecer el Régimen Simple de Tributación de forma obligatoria para los municipios y distritos, transfiere el recaudo y la administración del Impuesto de Industria y Comercio, y complementarios, un impuesto endógeno de naturaleza territorial, a la Nación.
Pero resulta aún más grave que el artículo demandado dispone que la tarifa del ICA quedará integrada en la tarifa consolidada del SIMPLE, establecida por la misma ley. Esto significa que, aunque formalmente los concejos mantengan su competencia para fijar las tarifas, en realidad el SIMPLE absorbe dicha competencia. Es importante recordar que la fijación de la tarifa de los impuestos territoriales es una herramienta de política fiscal a través de la cual los concejos incentivan o desincentivan las actividades económicas en sus municipios según el modelo de desarrollo que prevean. Sin embargo, como efecto de la integración de la tarifa del ICA en la del SIMPLE, en realidad el sujeto pasivo del tributo debe pagar siempre la tarifa establecida para el SIMPLE, sin importar cuál haya sido la tarifa que cada concejo municipal o distrital haya dispuesto para el ICA. Esto implica que los concejos pierden cualquier capacidad de impactar la economía de sus territorios a través de las tarifas que fijen para ese impuesto, porque su efecto en las tarifas que pagan los sujetos pasivos desaparece completamente.
La norma también dispone que quien recauda el tributo es el Ministerio de Hacienda y solo retorna los dineros cada dos meses a los municipios, tiempo en el que aquellos no pueden disponer de estos recursos. Además, es la DIAN y no las Secretarías de Hacienda quienes se encargan de vigilar el cumplimiento del tributo y sancionar su incumplimiento. El papel de los municipios es el de brindar la información y recibir el dinero cada dos meses, pero en realidad pierden la administración del impuesto y la capacidad de utilizarlo como una herramienta de política fiscal.
Si bien es cierto que la finalidad perseguida por el Régimen Simple establecido en la norma demandada resulta legítimo e importante, también lo es que la medida restringe gravemente un principio constitucional de la mayor relevancia como lo es la autonomía de las entidades territoriales y el modelo mismo de descentralización administrativa. Por tal razón, la decisión que consideramos correcta debía ser la ponderación de los principios en disputa a fin de encontrar una solución que resultara menos lesiva para la autonomía territorial y al mismo tiempo permitiera lograr los fines legítimos perseguidos por el Simple.
Por estas razones, que a continuación exponemos con mayor detenimiento, disentimos de la decisión mayoritaria de la Sala Plena de la Corporación que consideró que la norma, tal como está redactada y pese a la evidente confrontación con los principios constitucionales que guían la descentralización administrativa, debía ser declarada exequible.
Examen constitucional de las expresiones demandadas - Test integrado de razonabilidad en grado estricto.
La cuestión que debía analizar la Corte reside, fundamentalmente, en establecer si el legislador está constitucionalmente autorizado para integrar el impuesto de industria y comercio consolidado que comprende el impuesto de avisos y tableros y la sobretasa bomberil, que corresponde a un impuesto endógeno de los municipios y distritos, en el Régimen Simple de Tributación, un modelo nacional de tributación de determinación integral, declaración anual y anticipo bimestral administrado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN.
Para el análisis de la medida demanda resultaba pertinente destacar, en primer lugar, que el artículo 287 de la Carta dispone un contenido básico e indisponible por parte del legislador y a favor de las entidades territoriales. En relación con el manejo fiscal consagra de forma expresa que éstas tendrán derecho a "3. Administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones".
De igual manera, la jurisprudencia ha considerado que antes de analizar el grado de intervención constitucionalmente admisible debe determinarse si los recursos provienen de fuentes externas a la financiación de las propias entidades territoriales (exógenas) o si en cambio si los recursos provienen de fuentes propias de las entidades territoriales (endógenas). En este último caso, ha considerado la Corporación que la intervención es más limitada o restringida por parte del legislador y, por tanto, la restricción debe ser proporcionada al fin constitucional que el legislador busca alcanzar. En este sentido, la Corporación ha manifestado reiteradamente que, si bien compete al legislador diseñar, dentro del marco constitucional, el modelo institucional en virtud del cual se distribuya el ejercicio del poder público en el territorio, le está proscrito establecer reglas que limiten a tal punto la autonomía de las entidades territoriales que sólo desde una perspectiva formal o meramente nominal, pueda afirmarse que tienen capacidad para la gestión de sus propios intereses.
Así mismo dada su limitada intervención en materia de recursos endógenos esta sólo procede cuando (i) lo señale expresamente la Constitución, (ii) sea necesario para proteger el patrimonio de la Nación o (iii) esté en juego la estabilidad económica interna y externa.
Dicho lo anterior, el grado de intensidad del examen que debía realizar la Corte sobre esta medida en este caso era el más alto, y en esa medida correspondía a la Corte examinar (i) si el fin era legítimo, importante e imperioso, (ii) si el medio era legítimo, (iii) y resultaba adecuado y necesario para alcanzar el fin, "es decir, si no puede ser remplazado por otro menos lesivo". Además, este test incluye una segunda etapa de análisis, un juicio de proporcionalidad en sentido estricto, referente a "si los beneficios de adoptar la medida exceden claramente las restricciones impuestas sobre otros principios y valores constitucionales".104 Las finalidades del Régimen Simple de Tributación RST
El proyecto que dio lugar a la Ley 1943 de 2018 da estructura a un nuevo tributo, con efectos en la simplificación de la formalización empresarial. La norma instituyó el Impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación - SIMPLE, "que es opcional para las personas naturales que desarrollen su actividad con criterios empresariales o personas jurídicas de naturaleza societaria que, en el año gravable anterior, hubieren obtenido ingresos brutos, ordinarios o extraordinarios, inferiores a 80.000 UVT (equivalentes a 2.741.600.000, con la UVT de 2019)".105
En la exposición de motivos del proyecto de ley, se indicó al respecto:
"Este impuesto tiene como fin reducir las cargas formales y sustanciales, impulsar la formalidad y, en general, simplificar y facilitar el cumplimiento de la obligación tributaria de los contribuyentes que voluntariamente se acojan al régimen previsto en el presente capítulo. El régimen simple es un modelo de tributación opcional de determinación integral, de causación anual y pago bimensual, que sustituye el impuesto sobre la renta y complementarios, el impuesto al consumo, el impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros, a cargo de los contribuyentes que opten voluntariamente por acogerse al mismo. Las contribuciones a pensiones, a su vez, serán descontables del régimen SIMPLE, con el propósito de dar prioridad al pago de las mismas."
La justificación del mismo se fundamenta en los altos índices de informalidad empresarial, la falta de cobertura de seguridad social que ello conlleva y el impacto que tiene frente a la pobreza de la población.106 Además, en que el costo de formalización resulta excesivamente alto, especialmente sobre las Pymes "(según el Banco Mundial la tasa en el país asciende al 70% de las ganancias)" y que los costos laborales no salariales pueden llegar a representar un sobrecosto hasta el 52% del salario de un trabajador, y todo ello tiene un efecto directo sobre la formalización de los empleos.
Con esa motivación, el impuesto SIMPLE tiene las siguientes características:
i) Integrar el esquema de tributación y el cumplimiento de las obligaciones de pago de pensiones para las empresas constituidas como personas naturales o jurídicas, con ingresos entre 1.400 UVT y 80.000 UVT, en pagos mensuales que dependen de los ingresos brutos.
ii) El régimen simple de tributación agrupa y simplifica la recaudación de distintos tributos, tres del orden nacional y uno del orden territorial así:
El artículo 907 del estatuto tributario señala los impuestos que comprende el SIMPLE, del orden nacional: 1. Impuesto sobre la renta; 2. Impuesto nacional al consumo, cuando se desarrollen servicios de expendio de comidas y bebidas; 3. El impuesto sobre las ventas - IVA, únicamente cuando se desarrolle una o más actividades descritas en el numeral 1 del artículo 908 de este Estatuto. Además, del orden local: 4. Impuesto de industria y comercio consolidado.
iii) Permite que los aportes por seguridad social en pensión que haya realizado el contribuyente sean descontables del pago del impuesto SIMPLE.107
iv) Se trata de un régimen opcional, sin embargo, la DIAN puede incluir a contribuyentes que no hubieran cumplido sus obligaciones tributarias con distritos, municipios y la Nación.
v) Además, para incentivar la inscripción en este régimen, a los contribuyentes que opten por él, no se les practicará retención en la fuente ni deben practicarla excepto por los pagos laborales, y por el IVA; deberán realizar los respectivos aportes al Sistema General de Pensiones de conformidad con la legislación vigente y estarán exonerados de aportes parafiscales en los términos del artículo 14-1 del Estatuto Tributario; se permitirá la auto inscripción en el Registro Único Tributario (RUT); y, la liquidación y pago del impuesto se hará de manera electrónica.
Sin lugar a dudas, el objetivo perseguido por el legislador con esta medida es legítimo y constitucionalmente importante, pues realmente está dirigido a generar beneficios que hagan atractiva la formalización tributaria de los contribuyentes, a través de una reducción de los costos y trámites que ello implica, para impulsar la formalización del empleo, la mayor cobertura y recaudo para el sistema de salud y seguridad social, la transparencia financiera a través de la bancarización, así como un impulso al crecimiento económico, el empleo y la producción de riqueza para los ciudadanos.
Se procede entonces a continuar con el test estricto de razonabilidad para analizar la legitimidad, adecuación y necesidad de la medida.
La legitimidad constitucional de la medida analizada:
Para analizar la coherencia de la medida que incorpora el impuesto de industria y comercio (ICA) en el Régimen Simple de Tributación es necesario proceder de la siguiente forma: (i) establecer si el ICA es un tributo de naturaleza endógena y, en ese caso, (ii) revisar si efectivamente y en qué grado la medida analizada afecta la autonomía fiscal de las entidades territoriales.
(i) El ICA o impuesto de industria y comercio, avisos y tableros y la tasa bomberil corresponde a un tributo de naturaleza endógena de los distritos y municipios.
El capítulo II de la Ley 14 de 1983, "por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones", establece y regula el ICA como un impuesto de orden territorial, concretamente de carácter municipal, puesto que i) el sujeto activo del impuesto es el municipio (o el distrito) donde se ejercen o se realizan actividades comerciales, industriales o de servicios;108 ii) fungen como sujetos pasivos las personas naturales y jurídicas que realizan, directa o indirectamente, estas actividades;109 (iii) el hecho gravable es el ejercicio de esas mismas actividades; (iv) la base gravable está constituida por la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios percibidos en el respectivo año gravable;110 y (v) la tarifa corresponde a la que determinen los municipios dentro de los límites de dos a siete por mil (2-7 x 1.000) para actividades industriales, y del dos al diez por mil (2-10 x 1.000) para actividades comerciales y de servicios.111
Por su parte, el artículo 37 de la mencionada Ley 14 de 1983, en desarrollo de las autorizaciones otorgadas al entonces Concejo Municipal de Bogotá y a los demás concejos municipales por las leyes 97 de 1913 y 84 de 1915, respectivamente, determina el cobro del impuesto de avisos y tableros como complemento del de industria y comercio. En consecuencia y de acuerdo con el artículo 37, este impuesto tiene la misma naturaleza del anterior, con la única diferencia que su tarifa está prevista en un 15% sobre el valor del impuesto de industria y comercio.
En cuanto a la sobretasa bomberil, esta se encuentra regulada en la Ley 1575 de 2012, "por medio de la cual establece la Ley General de Bomberos de Colombia". Específicamente el literal a) del artículo 37 dispone que "los concejos municipales y distritales, a iniciativa del alcalde podrán establecer sobretasas o recargos a los impuestos de industria y comercio, impuesto sobre vehículo automotor, demarcación urbana, predial, de acuerdo a la ley y para financiar la actividad bomberil". De lo anterior se deriva que esta sobretasa corresponde a un recargo de carácter territorial dependiente del impuesto de industria y comercio y de otros tributos del mismo orden. En este caso son los concejos municipales, a solicitud del alcalde, los que determinan la tarifa para su pago.
De igual manera, la jurisprudencia constitucional ha reiterado la naturaleza endógena de los referidos tributos y su carácter territorial.112
Así las cosas, se concluye que el impuesto de industria y comercio, el impuesto complementario de avisos y tableros y la sobretasa bomberil corresponden a recursos endógenos del orden municipal. En este sentido, les es aplicable lo dispuesto por el constituyente en los artículos 294 y 362 de la Constitución Política.113
Cómo ya antes se explicó, esta es la razón por la cual el escrutinio sobre las medidas demandadas debió ser estricto.
(ii) La medida es contraria a la Carta Política.
Las expresiones demandadas i) incorporan el recaudo del ICA consolidado en el régimen simple de tributación SIMPLE, ii) establecen su recaudo en cabeza del Ministerio de Crédito Público, iii) determinan que la tarifa del ICA consolidado queda integrada en aquella del Régimen SIMPLE, iv) imponen a los concejos municipales y distritales fechas límite para integrar el ICA, fijar sus tarifas y recaudarlo, y v) establecen algunas funciones de administración, control y sanción sobre el ICA a la DIAN.
El artículo 66 de la Ley 1943 de 2018 crea y regula un nuevo sistema de tributación y recaudo en el que se incorporan diferentes tributos, uno de los cuales es el impuesto de ICA consolidado. Los demandantes se encargaron de señalar y acusar, específicamente, aquellas expresiones que puntualmente se refieren al ICA, las cuales pueden organizarse al menos en cuatro grupos, con la salvedad de que dichos grupos contienen sentidos normativos íntimamente correlacionados y no tienen un sentido autónomo que permita su examen por separado. Las expresiones pueden agruparse así:
En un primer grupo, se encuentran aquellas expresiones que determinan la integración del impuesto al Régimen Simple de Tributación, lo que implica que el recaudo pasa a manos del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, quien debe realizar la transferencia bimensual de lo recaudado por el ICA a las entidades territoriales de donde provienen dichos recursos.114
En una segunda categoría, se agrupan las expresiones que fijan una fecha límite a los distritos y municipios para integrar (31 de diciembre de 2019) y para recaudar (01 de enero de 2020) el ICA a través del Régimen Simple de Tributación, y que establecen las reglas transitorias para el año gravable 2019, respecto del descuento de los pagos realizados por concepto de ICA directamente a los municipios en el recibo de pago del Simple que corresponda.115
En tercer lugar, se encuentran las expresiones por las cuales se establece que la tarifa del ICA se entiende integrada a la tarifa Simple consolidada e imponen a los municipios la obligación de fijar las tarifas del ICA antes del 31 de diciembre de 2019, bajo unos parámetros determinados: "una única tarifa consolidada para cada grupo de actividades descritas en los numerales del artículo 908 de este Estatuto", e informar dichas tarifas a la DIAN a más tardar el 31 de enero de cada año.116
En el último conjunto, se concentran aquellas expresiones que establecen reglas sobre el recaudo, incluyendo obligaciones para los sujetos pasivos respecto del ICA, en particular la de establecer en la declaración del impuesto bajo el régimen Simple la territorialidad de los ingresos que corresponda a cada municipio o distrito, "el hecho generador y los anticipos realizados a cada una de esas entidades territoriales" y aquellas que indican las funciones de administración a cargo de la DIAN, en particular la de establecer un formulario en el que se reporten los municipios o distritos que son sujetos activos del ICA, así como las labores de vigilancia del impuesto y las sanciones por incumplimiento.117 Por lo tanto, son múltiples y diversas las formas en que la medida demandada se confronta con la autonomía fiscal de las entidades territoriales, así:
i) En primer lugar, la integración obligatoria para todos los municipios y distritos del ICA en el Sistema Simple de Tributación, lo que conlleva labores de administración del tributo que son trasladadas al Ministerio de Hacienda por cuanto el recaudo del mismo queda en cabeza del Ministerio y la disponibilidad de los recursos no es inmediata, sino que los recursos recaudados se trasladan a los distritos y municipios bimestralmente. Esto claramente contraría a lo dispuesto por el artículo 287 numeral 3° de la Carta Política.118
ii) En segundo lugar, el artículo 904119 del Estatuto Tributario expresamente reitera que el impuesto de industria y comercio consolidado se integra al régimen Simple de tributación, y establece que "se mantienen la autonomía de los entes territoriales para la definición de los elementos del hecho generador, base gravable, tarifa y sujetos pasivos, de conformidad con las leyes vigentes". Sin embargo, aunque formalmente se mantiene la competencia de los concejos para fijar la tarifa, en realidad el efecto de las medidas en su conjunto restringe buena parte de la competencia que en la materia tienen las autoridades territoriales.
En efecto, en su conjunto las expresiones demandadas de los artículos 907 y 908 incorporan restricciones en la materia. Así, el artículo 907 establece que las tarifas que determinen los concejos municipales y distritales para el ICA "se entienden integradas o incorporadas a la tarifa SIMPLE consolidada" y fija una fecha límite (31 de diciembre de 2019) para que los concejos establezcan la tarifa única consolidada "para cada grupo de actividades descritas en los numerales del artículo 908 de este Estatuto, que integren el impuesto de industria y comercio, complementarios y sobretasas, de conformidad con las leyes vigentes, respetando la autonomía de los entes territoriales v dentro de los límites dispuestos en las leyes vigentes.".
En seguida, el artículo 908 establece las tablas de la Tarifa Simple Consolidada, así como el deber de las entidades territoriales de informar a la DIAN, a más tardar el 31 de diciembre de cada año, las tarifas aplicables al ICA, que deben ser estructuradas siguiendo la misma división por actividades dispuesta en dicho artículo. Además, el parágrafo 4 reitera que "se entiende integrada la tarifa consolidada del impuesto de industria y comercio en la tarifa Simple".120
Esto implica que los concejos a la hora de establecer la tarifa del ICA no solo deben ceñirse a los límites propios que establece al respecto el artículo 33 de la Ley 14 de 1983,121 sino que también deben sujetarse a la clasificación de actividades descritas en el artículo 908 del ET y para ello tienen una fecha límite -el 31 de diciembre de 2019 y, a partir del 2020, el 31 de enero de cada año- para informar a la DIAN sobre las nuevas tarifas.
Pero lo más relevante es la integración de la tarifa del ICA consolidado en aquella definida para el SIMPLE, lo que indica que la primera queda subsumida (no adicionada) a esta última.122 En consecuencia, el monto a pagar por el sujeto pasivo siempre se determinará por la tarifa correspondiente para el Impuesto Simple, sin que las tarifas o exenciones fijadas por los concejos respecto del ICA incidan en dicho monto. El efecto de la tarifa establecida por el Concejo consiste únicamente en que, una vez recaudado el impuesto Simple unificado, la parte que corresponda a la tarifa del ICA se transferirá a los distritos y municipios.
De esta manera, la integración de la tarifa del ICA como parte de la tarifa a cobrar por el Impuesto Simple Unificado subsume la competencia de los concejos en materia de política fiscal a nivel territorial. En efecto, el cálculo de la tarifa no solo se realiza a partir de las necesidades en materia de recaudo de cada entidad territorial, sino que también parte de las decisiones de incentivar o fomentar en mayor o menor grado una actividad industrial, comercial o de servicios. Dichas decisiones en cuanto a la tarifa del ICA son un ejercicio de la política fiscal de los distritos y municipios, y les permite incidir en el modelo de crecimiento económico de su territorio.
Al integrar la tarifa del ICA en aquella establecida para el Simple, las entidades territoriales obtendrán los recursos que se recauden por el impuesto (aunque dos meses más tarde), pero perderán la capacidad de incidir con las tarifas en los sectores económicos de sus territorios. Además, al eliminar una de las dos consideraciones a ponderar a la hora de establecer la tarifa por parte de los concejos, y quedar vigente únicamente aquella de la cantidad de recursos a recaudar para la entidad territorial, los concejos no tienen ninguna razón para fijar una tarifa diferente a la máxima posible. En realidad, el efecto de la medida es que la autonomía de los concejos para fijar la tarifa se mantiene solo desde una perspectiva formal, en evidente transgresión de lo dispuesto en el artículo superior 313 numeral 3°.123
La integración de las tarifas de diversos tributos en una única tarifa pagada por el Impuesto Simple, implica no solo la pérdida de competencias de las entidades territoriales respecto de la política fiscal en los municipios, sino incluso, la indeterminación de la tarifa de los demás tributos incluidos, como es el caso del impuesto de renta. Para hacer más claro el punto es posible resumirlo en la siguiente gráfica:
TARIFA SIMPLE A PAGAR POR EL CONTRIBUYENTE: definida en el artículo 908 del E.T.
iii) Finalmente, el artículo 66 de la Ley 1943 de 2018 suma a todo ello las medidas destinadas a trasladar la administración, vigilancia y las sanciones por incumplimiento del ICA consolidado, que pasan de las entidades territoriales a manos de la DIAN. A la DIAN le corresponde diseñar el formulario para el recaudo, informar a los municipios los recursos obtenidos por el ICA según corresponda, vigilar el cumplimiento de la obligación tributaria, "en el caso de contribuyentes omisos de la obligación tributaria, su inscripción en el impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación (Simple) se verificará de forma oficiosa y automática por parte de la Administración Tributaria", y finalmente, imponer las sanciones por incumplimiento y repartirlas entre municipios y la Nación en "proporción a la participación" de los impuestos nacionales y territoriales.
Además, el parágrafo 2º del artículo 903 dispone que el Gobierno Nacional reglamentará el intercambio de información y los programas de control y fiscalización conjuntos entre la DIAN y las autoridades municipales y distritales.
Por lo tanto, no es únicamente el recaudo del impuesto y su falta de disponibilidad durante dos meses lo que afecta la autonomía fiscal de las entidades territoriales, sino que a ello se suman las restricciones sobre la definición de las tarifas, en particular respecto de los efectos para el contribuyente de las reducciones y exenciones que pretendan hacer los concejos (puesto que la tarifa del Simple siempre será la misma) y, finalmente, el traslado de la competencia para la vigilancia y control sobre el cumplimiento del tributo, así como las sanciones por incumplimiento que pasan a manos de la DIAN.
En realidad, el núcleo central de la vulneración de la autonomía fiscal de las entidades territoriales es que estas medidas se imponen de forma obligatoria a los municipios y distritos, pues si bien el régimen resulta optativo para los contribuyentes, en cambio la norma deja claro el sentido obligatorio para los municipios y distritos a los que además se imponen fechas concretas para fijar las tarifas, informarlas a la DIAN, e integrar el ICA al Régimen Simple. Este carácter obligatorio y no optativo es lo que finalmente constituye la verdadera forma de intromisión del legislador en las competencias exclusivas de las entidades territoriales en sus tributos. Como se ha dicho, en esta materia se predica la prohibición de una intervención respecto de los recursos de las fuentes endógenas de los entes territoriales, a menos que medien casos excepcionales, como cuando se trata de la defensa del patrimonio nacional seriamente amenazado o de la estabilidad económica interna y externa. De igual forma, la jurisprudencia ha considerado que la intervención debe ser proporcional al fin propuesto.
Ninguno de estos supuestos se produce frente a la norma acusada. En efecto, la exposición de motivos del proyecto de ley no refiere de manera alguna que se busque alguno de los propósitos anteriormente señalados (defensa del patrimonio nacional o la estabilidad económica interna y externa). Por el contrario, el proyecto de ley pretende reducir las cargas formales y sustanciales, impulsar la formalidad, y en general, simplificar y facilitar el cumplimiento de la obligación tributaria de los contribuyentes que voluntariamente se acogieran a dicho sistema, tal como expresamente lo señala la exposición de motivos en aparte que fue traído a colación por el Ministerio de Hacienda para el asunto en concreto.124
Pese a que la finalidad alegada por el legislativo resulta constitucionalmente admisible, la jurisprudencia ha exigido que cuando se trate de intervención en fuentes endógenas ésta debe ser imperiosa y el medio elegido debe ser proporcional a dicho fin. Al respecto, si bien es evidente que el impulso al crecimiento económico a través de la formalización de las empresas es importante, no resulta imperativo por una situación excepcional que así lo requiera.
Por lo tanto, ninguno de estos requisitos se cumple y, por el contrario, la incorporación obligatoria del ICA en el régimen Simple termina por reducir la autonomía sobre importantes fuentes de ingresos tributarios del nivel territorial al depender de la transferencia oportuna y eficiente por parte del nuevo recaudador, la Nación. Así pues, si bien el fin perseguido por el legislador es constitucionalmente admisible, el medio escogido es ostensiblemente inconstitucional. Examen de necesidad de la medida.
Además, también es posible constatar que la formalización que busca la Ley 1943 de 2018 a través de diferentes medidas, como disminución de barreras administrativas, beneficios tributarios, normalización tributaria, entre otras, si bien puede resultar útil para impulsar la formalización por cuanto simplifica el recaudo, no es la única medida ni resulta particularmente necesaria para lograr dicho fin, por cuanto, por ejemplo, realizar la incorporación del ICA en el Simple de forma optativa para los distritos y municipios podría generar resultados similares frente a la formalización sin producir las lesiones que implica el carácter obligatorio de la medida.
Por lo tanto, la inclusión obligatoria del ICA consolidado en el SIMPLE, tal como está dispuesto en el artículo 66 de la Ley 1943 de 2018 resulta abiertamente contrario a la Carta Política.
En tales circunstancias, y dada la importancia de los principios en juego, lo que le correspondía adelantar a la Corte era un juicio de ponderación a fin de proteger ambos principios, de tal manera que fuera posible conservar la norma condicionándola a una interpretación que resulte conforme con la Carta Política.
A nuestro juicio, la Corte debió inclinarse por buscar una solución que, al mismo tiempo que conservara la norma, permitiese resguardar el principio de autonomía territorial en materia fiscal, por ejemplo, condicionando la incorporación del ICA en el régimen Simple de Tributación a la aceptación que cada entidad territorial hiciera de ello. En cambio, la decisión mayoritaria de la Sala Plena optó por una solución que desatiende el principio de autonomía fiscal de las entidades territoriales y permite que el legislador traslade impuestos endógenos sin que existan razones de urgencia manifiesta o necesidad pública.
Fecha et supra,
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO Presidenta
CRISTINA PARDO SCHLESINGER Magistrada
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS Magistrado
ALBERTO ROJAS RIOS Magistrado