SALVAMENTO DE VOTO DE LOS MAGISTRADOSLUIS GUILLERMO GUERRERO PEREZ YGLORIA STELLA ORTIZ DELGADOA LA SENTENCIA C-492 DE 2015MODIFICACION AL IMPUESTO SOBRE RENTA DE PERSONAS NATURALES APLICABLE A EMPLEADOS CONSISTENTE EN CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE IMAS-PE-Corte Constitucional ha debido proferir decisión inhibitoria por carecer de soporte y no haber elaborado debate que fuera debidamente articulado en la demanda (Salvamento de voto)MODIFICACION AL IMPUESTO SOBRE RENTA DE PERSONAS NATURALES APLICABLE A EMPLEADOS CONSISTENTE EN CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE IMAS-PE-Se debió acreditar carácter regresivo de medida objeto de control (Salvamento de voto)MODIFICACION AL IMPUESTO SOBRE RENTA DE PERSONAS NATURALES APLICABLE A EMPLEADOS CONSISTENTE EN CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE IMAS-PE-Incumplimiento de carga mínima de argumentación exigible para demostrar que consagraban medida regresiva contraria derecho al mínimo vital de trabajadores por no haber incorporado exención del 25% de ingresos laborales (Salvamento de voto)DEMANDA EN MATERIA DE MODIFICACION AL IMPUESTO SOBRE RENTA DE PERSONAS NATURALES APLICABLE A EMPLEADOS CONSISTENTE EN CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE IMAS-PE-Incumplimiento del test de procedibilidad frente a requisitos de certeza y suficiencia (Salvamento de voto)DEMANDA EN MATERIA DE MODIFICACION AL IMPUESTO SOBRE RENTA DE PERSONAS NATURALES APLICABLE A EMPLEADOS CONSISTENTE EN CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE IMAS-PE-Falta de aptitud para fundamentar que sistemas resultan más gravosos al no estudiar en conjunto reforma al impuesto y ponderar impacto sobre obligación tributaria a cargo de trabajadores e implicación de retroceso (Salvamento de voto)PROGRESIVIDAD EN MATERIA DE DERECHOS ECONOMICOS SOCIALES Y CULTURALES-Concepto y análisis no son asimilables a progresividad en materia tributaria (Salvamento de voto)Referencia: expedientes D-10559 y 10581 (acumulados).Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 3, 4 y 7 (parciales), y 10, 11, 13 y 14 (integrales) de la Ley 1607 de 2012 “por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”.Demandantes: Humberto de Jesús Longas Londoño (D-10559) y César Gabriel Cuadrado Arévalo, Sandra Milena Varela Curcho y Natalia Buitrago Osorio (D-10581).Magistrada Ponente: María Victoria Calle Correa1. Con el acostumbrado respeto, exponemos a continuación las razones de nuestro disentimiento con la decisión mayoritaria en este caso.2. En la sentencia de la que nos apartamos, la Corte llevó a cabo el estudio de constitucionalidad del artículo 10 de la Ley 1607 de 2012, con la reforma introducida por el artículo 33 de la Ley 1739 de 2014, mediante el cual se introdujo una modificación al impuesto sobre la renta de personas naturales aplicable a los empleados, consistente en la creación de dos nuevos sistemas de determinación del referido tributo, denominados Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) e Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS-PE).3. La mayoría de la Sala consideró que la referida disposición presentaba un problema de constitucionalidad originado en la violación del principio de progresividad en los derechos sociales, asociado, a su vez, al derecho al mínimo vital. En criterio de la mayoría dicho problema surgiría de la circunstancia de que en los nuevos sistemas IMAN e IMAS-PE, se consideran gravables, ingresos provenientes de las relaciones de trabajo que bajo el sistema ordinario de determinación de la renta se encuentran exentos, particularmente los constituidos por el 25% de los pagos laborales del empleado.Al respecto, se sostuvo que la exención sobre el 25% de los pagos laborales se encuentra conceptual y estrictamente vinculada al goce efectivo del derecho constitucional al mínimo vital, razón por la cual, su desmonte en los sistemas IMAN e IMAS-PE implica un claro retroceso en un aspecto tributario asociado al citado derecho, constituyéndose en una medida regresiva.A partir de la anterior premisa, se aplicó en el fallo la jurisprudencia constitucional conforme a la cual, aun cuando el legislador puede introducir reformas al impuesto sobre la renta que impliquen la adopción de medidas regresivas, tales decisiones deben estar precedidas de un mínimo de deliberación democrática específica y suficiente sobre su validez constitucional. Para la mayoría de la Sala dicha exigencia no se habría cumplido en el caso de la previsión contenida en el artículo 10 de la Ley 1739 de 2014, pues, según su entender, en los antecedentes de la norma no se observó un mínimo de deliberación que explicara la razón por la cual, no obstante su carácter regresivo, la neutralización de la exención del 25% en los nuevos sistemas IMAN e IMAS-PE, resultaba necesaria y se ajustaba a las pautas que se han establecido para admitir su validez a la luz de la Constitución.
4. Conforme con dicho razonamiento, la mayoría de los integrantes de la Sala llegó a la conclusión de que el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012, con la reforma introducida por el artículo 33 de la Ley 1739 de 2014, debía declararse exequible, pero bajo el entendido de que, a partir del periodo gravable siguiente a aquel del proferimiento del fallo, “el cálculo de la renta gravable alternativa para empleados, obtenida en virtud de los sistemas IMAN e IMAS-PE, debe permitir la sustracción de las rentas de trabajo exentas, en los términos previstos por el artículo 206-10, primera fase, del Estatuto Tributario, una vez se detraigan del valor total de los pagos laborales recibidos por el trabajador, los conceptos permitidos por el artículo 332 del Estatuto”.
5. Como lo manifestamos en el curso de los respectivos debates, no compartimos la posición mayoritaria en el presente caso, a partir de un conjunto de consideraciones que nos conducen a concluir que la decisión de la Corte, aun con la previsión sobre su efecto diferido, carece de soporte, y que, pese a que, eventualmente podría plantearse un debate en torno a un posible efecto inconstitucional de la reforma, el mismo no fue debidamente articulado en la demanda, ni elaborado por la Sala, razón por la cual, a nuestro juicio, la Corte ha debido proferir una decisión inhibitoria.6. La razón central de nuestra discrepancia reside en el hecho de que un presupuesto ineludible para aplicar la jurisprudencia a partir de la cual se adoptó la decisión era acreditar el carácter regresivo de la medida objeto de control. Para ese efecto, el demandante y la Corte se limitaron a constatar que en el sistema alternativo de determinación de la base gravable no se contemplaba como renta exenta el 25% de los ingresos laborales y que, como quiera que tales rentas, que se encuentran vinculadas al mínimo vital, si están exentas en el sistema ordinario, se estaba ante una medida regresiva. Como los señalamos en el debate, esa aproximación es absolutamente insuficiente, omite la consideración de aspectos claramente relevantes y denota una incomprensión del sistema de determinación de la renta gravable tal como quedó configurado por virtud de las disposiciones demandadas.
7. En ese contexto, teniendo en cuenta el contenido y alcance de la norma acusada, consideramos que los demandantes no cumplieron con la carga mínima de argumentación que les era exigible para demostrar que, en efecto, los sistemas alternativos creados para determinar el impuesto de renta, IMAN e IMAS-PE, consagraban una medida regresiva contraria al derecho al mínimo vital de los trabajadores, por el solo hecho de que al establecer un sistema alternativo para la determinación de la renta gravable, no hubiesen incorporado en la fórmula de cálculo del tributo, la consideración de la exención que el ordenamiento jurídico ha previsto para el 25% de los ingresos laborales.
8. En ese sentido, la demanda no cumplía el test de procedibilidad, en particular frente a los requisitos de certeza y suficiencia, por cuanto no partía de acreditar una condición esencial para el análisis de constitucionalidad de la medida, cuál era la de establecer objetivamente que la regulación de los sistemas IMAN e IMAS-PE, incluye, en realidad, una medida regresiva. Y para mostrarlo, no bastaba con señalar que se había implementado un nuevo sistema de tributación, alternativo al existente, en el cual no se contemplaba la exención del 25%, sino que era necesario un análisis integral del impuesto incluyendo no solo la base gravable sino también la tarifa, aportando para el efecto los elementos argumentativos suficientes que permitieran determinar si los nuevos sistemas de tributación de renta conllevaban el efecto alegado.Siendo ello así, la falta de aptitud de la demanda surge, entonces, del hecho de que ella requería, para fundamentar que los sistemas IMAN e IMAS-PE resultan más gravosos que el sistema ordinario, de un estudio conjunto de todos los aspectos regulatorios de la reforma al impuesto de renta introducidos en la norma acusada, que, a su vez, debían ser ponderados integralmente para establecer cuál era el impacto sobre la obligación tributaria a cargo de los trabajadores y si ella implicaba un retroceso.9. Consideramos que el concepto y análisis de la progresividad en materia de Derechos Económicos Sociales y Culturales (DESC) no son asimilables a la progresividad en materia tributaria. Tal distinción tiene implicaciones tanto en la valoración de la suficiencia de los cargos que presenta un ciudadano en el marco de la acción pública de inconstitucionalidad como en el análisis de fondo. La posición mayoritaria reconoce la diferencia, pero no obra de conformidad ni aplica sus consecuencias. Como resultado, termina por asimilar la regresividad en materia de DESC y en materia tributaria en el análisis de procedibilidad de la acción y en el estudio material del cargo. En efecto, lo procedente, a nuestro entender, era que la Corte se declarara inhibida por la ineptitud sustancial de la demanda que, si bien no expuso de manera expresa un cargo por regresividad, sí podía ser interpretada en ese sentido, como en efecto lo hizo la sentencia de la cual nos apartamos. Sin embargo, la demanda no cumplió con los requisitos para iniciar un juicio de inconstitucionalidad. En nuestro criterio, los procesos que, como éste, inician con la acción pública de inconstitucionalidad tienen un momento procesal y argumentativo previo a la presunción de regresividad que se hace en el análisis de fondo, aunque en ocasiones la violación a la progresividad pareciera obvia al ver el texto de la norma acusada. Tal momento procesal es el estudio de aptitud de la demanda, que puede darse en la admisión o en la sentencia. Esta etapa genera un escenario argumentativo que implica unas cargas en cabeza del ciudadano que la jurisprudencia ya ha aceptado: claridad, certeza, suficiencia, pertinencia. La interpretación conjunta de lo que implica la demostración mínima de la regresividad normativa y los requisitos para generar un cargo por inconstitucionalidad hacen que sea imposible concluir que en una acción pública basta afirmar –implícita o explícitamente- que una norma es regresiva para que se active el control constitucional. Esta regla operaría aunque de su texto y sin ningún argumento adicional, ello fuera visible. Una conclusión contraria llevaría al absurdo de relevar al ciudadano de sus cargas argumentativas y convertiría al control judicial de constitucionalidad en un control oficioso, en contra de lo establecido en la Constitución, en el que bastaría invocar regresividad –sin mayor argumentación- para activar el juicio de constitucionalidad. En este caso, deberían enunciarse y aplicarse ciertos criterios para que una demanda por presunta regresividad en materia de DESC pueda ser considerada apta. No basta que de la misma norma parezca visible tal regresividad, tampoco basta que el ciudadano diga que es restrictiva, debe haber una exigencia argumentativa mínima que se debe cumplir para generar una duda constitucional. Por eso analíticamente es un error omitir la etapa de aptitud de la demanda para pasar al fondo –especialmente cuando las intervenciones llaman la atención sobre la eventual ineptitud- pues sólo una demanda apta permite un análisis de fondo.En cuanto al estudio material, la posición mayoritaria construyó un errado argumento analógico entre un impuesto al consumo (el Impuesto al Valor Agregado –IVA- aplicado a productos de la canasta familiar) y el impuesto sobre la renta, estudiado en este caso, para concluir que había inconstitucionalidad por regresividad en materia de DESC, que nunca se sustentó en la demanda, tal como explicaremos posteriormente. Esta asimilación es consecuencia de la falta de distinción entre la regresividad en DESC y la regresividad en materia tributaria, conceptos completamente distintos.10. La posición mayoritaria no tuvo en cuenta tal situación y, por el contrario, terminó por incurrir en el mismo defecto atribuido a la demanda, pues, precisamente, el presupuesto para aplicar la regla jurisprudencial en que se fundamenta el fallo, era el de acreditar que la norma era regresiva desde una perspectiva social, aspecto éste que no fue establecido. Insistimos en Sala, en que el carácter regresivo de la reforma no podía darse por sentado, particularmente si se tiene en cuenta que durante el curso legislativo de la misma el Gobierno había mostrado, de manera expresa y reiterada, que el sistema alternativo de liquidación del tributo que se proponía tenía como propósito asegurar la equidad del impuesto de renta, cuya estructura progresiva se había venido deteriorando por virtud del uso estratégico de las exenciones al que podían acceder especialmente los asalariados de más altos ingresos. Señalamos cómo esa aproximación del gobierno había sido avalada por distintos sectores informados, que reconocían que la reforma se orientaba a restablecer la progresividad y la equidad del impuesto sobre la renta y que, conforme a ese objetivo, un análisis completo de la reforma, que comprendiera la consideración tanto de la modificación de la base gravable, como la de la nueva escala en la tarifa, mostraba que el impacto del impuesto se generaría en los asalariados de más altos ingresos, que tienen la capacidad para hacer uso estratégico del conjunto de exenciones previstas en la ley. Dicha realidad del tributo se hizo evidente en diversas simulaciones que estuvieron presentes en el debate y que mostraban que sólo había lugar a la aplicación del sistema alternativo, cuando a la exención del 25% sobre los ingresos laborales se le agregaban otras exenciones, y que, por virtud de la tarifa diferencial, el impacto recaía sobre quienes tuviesen los niveles más altos de renta.
11. En efecto, tal y como lo manifestó el Gobierno durante el trámite de la reforma en el Congreso de la República, el objetivo perseguido con la creación de los sistemas IMAN e IMAS-PE, en los términos en que los mismos fueron concebidos, era el de promover la justicia y la equidad mediante la definición de un mínimo de tributación a cargo de los contribuyentes de más altos ingresos. Ello, sobre la base de considerar que la serie de beneficios tributarios orientados a ese sector de la población, han venido perforando la base gravable del impuesto de renta y disminuyendo la carga tributaria que les corresponde asumir, afectando gravemente la estructura del sistema tributario en detrimento de la equidad.Sobre este particular, el Ministerio de Hacienda, al explicar los cambios propuestos en la liquidación del Impuesto de Renta, mediante la creación de los sistemas IMAN e IMAS-PE, hizo las siguientes precisiones, en texto que fue acogido en el informe para primer debate en la Cámara de Representantes durante el debate en el Congreso:“De especial relevancia para los objetivos de generación de empleo y la reducción de la desigualdad, se encuentra el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional IMAN, el cual permitirá que las personas naturales tributen de acuerdo con una consideración real de su capacidad económica.El Impuesto Mínimo Alternativo Nacional IMAN surge como una respuesta al desajuste estructural del Impuesto sobre la Renta aplicable a las personas naturales, en donde una serie de beneficios tributarios orientados a un sector de la población de altos ingresos, han perforado la base gravable y disminuido la carga tributaria a cargo de los destinatarios de estos beneficios, afectando gravemente la estructura del sistema tributario colombiano al volverlo inequitativo y regresivo. El IMAN responde a esta inquietud y mediante la definición de un mínimo de tributación en cabeza de los contribuyentes de ingresos superiores, garantiza el cumplimiento del principio de solidaridad que define al Estado Colombiano en el artículo 1 de la Constitución, y la aplicación real de los principios de justicia y equidad en relación con el deber ciudadano de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, en condiciones de justicia. Bajo estos postulados, el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional IMAN asegura una tributación mínima en cabeza de las personas naturales residentes en el país sobre sus ingresos brutos.A diferencia del régimen ordinario del Impuesto sobre la Renta, la progresividad y eficiencia del sistema tributario se asegura mediante el IMAN al garantizar un monto mínimo y progresivo de tributación, el cual es acorde con la capacidad económica de los contribuyentes y que permite una corrección de las inequidades e injusticias de la imposición sobre la renta en Colombia.”12. Consideramos necesario insistir en que los sistemas IMAN e IMAS-PE no desmontan el sistema ordinario de determinación del impuesto de renta y, por tanto, no desmontan la exención del 25% para las rentas laborales. Con su implementación, lo que se busca es establecer un mecanismo alternativo de determinación de la base gravable del referido tributo, en el que no se tiene en cuenta la exención del 25% de las rentas laborales, como se ha dicho, dentro del propósito de lograr la equidad y progresividad en el sistema tributario, y a cambio de lo cual se aplica una tarifa reducida y progresiva del impuesto sobre la renta acorde con la verdadera capacidad contributiva.13. A pesar de lo dicho, la mayoría concluyó que los sistemas IMAN e IMAS-PE son regresivos, por no descontar de la base gravable del impuesto la exención a las rentas de trabajo prevista en el sistema ordinario. Sin embargo, en plena correspondencia con la filosofía que inspiró la reforma, distintas simulaciones muestran que si solo se descuenta de la base gravable del impuesto el 25% de las rentas de trabajo, como lo prevé el sistema ordinario, el impuesto calculado por los nuevos sistemas en todos los casos es menor, y que solo cuando se combinan un conjunto de exenciones y en los niveles más altos de ingresos, la liquidación de la renta por los sistemas IMAN e IMAS-PE es mayor, luego mal puede hablarse de sus efectos regresivos y menos aún de la afectación del mínimo vital.
14. Uno de los argumentos expuestos en la sentencia fue que la forma en que estuvieron diseñados los tributos demandados, incurría en la misma forma de regresividad que se presentaba al gravar ciertos productos de la canasta familiar con IVA y, por tanto, procedía la inconstitucionalidad de los fragmentos normativos acusados tal como ocurrió en la sentencia C-776 de 2003 (MP Manuel José Cepeda). A nuestro juicio, este argumento hace una comparación que atiende a las diferencias entre los dos tipos de tributo y termina por asimilar la regresividad en DESC -que sería el caso de la sentencia precitada- con la regresividad en materia tributaria –cargo del caso resuelto por la sentencia de la que nos apartamos. En efecto, la sentencia C-776 de 2003 estudió varios aspectos: un impuesto al consumo: categoría que por definición es regresiva en términos tributarios, porque no distingue la capacidad de pago de los sujetos obligados, aplicado a productos de la canasta familiar –bienes indispensables para vivir dignamente- que por gravar de manera regresiva objetos imprescindibles, el tributo afectaba el mínimo vital de los ciudadanos y por eso fue declarado inexequible. En este caso la Corte analizó: un impuesto sobre la renta, que por definición es progresivo en términos tributarios, porque grava según los ingresos del sujeto obligado, aplicado al patrimonio de cada sujeto según su capacidad, por impedir la exención del 25% de los ingresos laborales, afecta el mínimo vital y por eso es inexequible.Como puede observarse la analogía no parece tomar en cuenta las importantes diferencias entre los dos tributos y sus implicaciones en términos de regresividad.15. Si bien la jurisprudencia constitucional ha establecido la prohibición prima facie de las medidas regresivas en materia fiscal, exigiendo para su adopción un mínimo de deliberación democrática específica en el seno de Congreso y su debida y puntual justificación, también es claro que la aplicación de dicha regla pasa por la necesidad de establecer previamente, que en realidad la medida que se cuestiona sea regresiva, conclusión a la que no se puede llegar a partir de simples suposiciones sino de su demostración clara y objetiva.16. En el presente caso, contrario a lo sostenido en la sentencia, durante los debates que antecedieron a la aprobación de la Ley 1607 de 2002, el Gobierno hizo explícitas ante las distintas instancias parlamentarias, las razones que justificaron la reforma introducida al impuesto sobre la renta mediante la inclusión de los sistemas IMAN e IMAS-PE; debate que, además, sí incluyó un aspecto relevante en la configuración de tales sistemas, como es, precisamente, el relacionado con la exclusión de los beneficios tributarios existentes en el sistema ordinario del impuesto sobre la renta. En relación con este último aspecto, sostuvo el Ministerio de Hacienda lo siguiente: “Las expresiones de equidad y progresividad de este sistema de determinación del Impuesto sobre la Renta se concretizan en la aplicación de una tarifa reducida y progresiva del Impuesto sobre la Renta que garantice una imposición sobre la renta que consulte la verdadera capacidad contributiva sobre el ingreso, no sobre el gasto. Esta tarifa reducida del IMAN explica a su vez la no procedencia de beneficios tributarios en el cálculo del Impuesto, los cuales siguen siendo relevantes en el sistema ordinario del Impuesto, pero limitados globalmente por el monto del IMAN. El primero, en el cual tienen lugar dichos beneficios, constituyen la base sobre la cual se liquida el impuesto que, en cualquier caso determinará el impuesto a cargo, salvo en el caso que sea inferior al IMAN”. (Negrillas y subrayas fuera de texto original).17. Los suscritos magistrados, estimamos que, ni en la demanda, ni en la posición de la mayoría, se desvirtuaron, ni la estructura del impuesto alternativo, ni las razones que se esbozaron para justificarlo, de modo que contra lo que aparece prima facie, pudiese afirmarse que se está ante una medida regresiva. Como ese era un presupuesto ineludible del test de constitucionalidad que aplicó la Corte, la decisión debió ser inhibitoria.
18. Solo nos resta destacar, finalmente, que como el fallo tiene un efecto diferido y como la decisión de condicionar la exequibilidad, se fundamentó en la consideración acerca de la ausencia de suficientes argumentos justificatorios de una medida regresiva en el escenario democrático, queda abierta la posibilidad de que, con una más amplia explicación, que dé respuesta a las inquietudes que se desprenden del fallo y que descarte la existencia de efectos regresivos o que justifique debidamente los que, en un análisis más completo, pudieren llegar a establecerse, el Congreso podría expedir nuevamente un sistema alternativo para el impuesto de renta, que conforme a los objetivos que se habían planteado por el gobierno, restablezca la equidad del sistema tributario y los niveles de recaudo. Fecha ut supraLUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZMagistradoGLORIA STELLA ORTIZ DELGADO Magistrada