SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELOA LA SENTENCIA C-492 15MODIFICACION AL IMPUESTO SOBRE RENTA DE PERSONAS NATURALES APLICABLE A EMPLEADOS CONSISTENTE EN CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE IMAS-PE-Corte Constitucional ha debido proferir decisión inhibitoria por cuanto no se esbozaron argumentos claros, ciertos, específicos, pertinentes y suficientes (Salvamento de voto)MODIFICACION AL IMPUESTO SOBRE RENTA DE PERSONAS NATURALES APLICABLE A EMPLEADOS CONSISTENTE EN CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE IMAS-PE-Existió justificación suficiente de las disposiciones acusadas en cuanto pretenden con el nuevo método, un tributo proporcional y equitativo que contribuye a la progresividad del sistema y no a su regresión (Salvamento de voto)DEMANDA EN MATERIA DE MODIFICACION AL IMPUESTO SOBRE RENTA DE PERSONAS NATURALES APLICABLE A EMPLEADOS CONSISTENTE EN CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE IMAS-PE-Acción pública debía demostrar y argumentar con mayor claridad y suficiencia en qué consistía la regresividad de la norma (Salvamento de voto) Referencia: Expedientes D-10559 y 10581 (acumulados)Actores: Humberto de Jesús Longas Londoño, (D- 10559) y Cesar Gabriel Cuadrado Arévalo, Sandra Milena Varela Curcho y Natalia Buitrago Osorio (D-10581). Demandas de inconstitucionalidad contra los artículos 3, 4, y 7 parciales y 10, 11, 13 y 14 (integrales de la Ley 1607 de 2012, “por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”Magistrado Ponente:MARIA VICTORIA CALLE CORREACon el acostumbrado respeto hacia las decisiones de la corporación, comedidamente explico mi discrepancia con el fallo adoptado por la Sala Plena dentro del expediente de la referencia, en lo que concierne a declarar exequible el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012, con la reforma introducida por el artículo 33 de la Ley 1739 de 2014, “en el entendido de que a partir del periodo gravable siguiente a aquel en que se expide este fallo, el cálculo de la renta gravable alternativa para empleados, obtenida en virtud de los sistemas IMAN e IMAS-PE, debe permitir la sustracción de las rentas de trabajo exentas, en los términos previstos por el artículo 206-10, primera frase, del Estatuto Tributario, una vez se detraigan del valor total de los pagos laborales recibidos por el trabajador, los conceptos permitidos por el artículo 332 del Estatuto”. La mayoría avaló la declaratoria de inconstitucionalidad de la norma básicamente con apoyo en la consideración según la cual no fue probado que la reforma hubiere estado precedida de un mínimo de (i) deliberación y (ii) justificación suficiente, a efectos de cumplir las dos condiciones necesarias para que la modificación normativa de la cual se afirma incorpora elementos de regresividad, se considere ajustada a la Constitución. Para la Corte resultaba vital dicha exigencia en virtud del principio de legalidad, en tanto regula instituciones vinculadas al mínimo vital. Los argumentos que me condujeron a disentir de la decisión se circunscriben, en primer lugar, a señalar que correspondía a la Sala Plena inhibirse en el estudio de la demanda. A mi juicio, ninguno de los escritos planteó la violación al principio de progresividad, de tal manera que, a mi modo de ver, no se esbozaron argumentos claros, ciertos, específicos, pertinentes y suficientes que permitieran estudiar la validez de las normas demandadas. Los cargos formulados, se sustentaron en la irrenunciabilidad de los beneficios mínimos establecidos en las normas laborales y el relacionado con el derecho fundamental al trabajo, estudio que realizó la Corte de manera inescindible con el principio de progresividad. De otra parte, se tuvo como fundamento la vulneración de los principios de equidad, legalidad, eficiencia y justicia del sistema tributario, en efecto, frente al tema, lo único que se aduce en la demanda es que “la norma, crea un nuevo universo de contribuyentes, sin tener en cuenta que muchas de estas personas naturales declarantes de renta por primera vez no han pagado ni un solo peso de tributo y han quedado con saldos a favor en su declaración tributaria”. Considero que no se expusieron todos los elementos de juicio, ni se presentaron argumentos claros y concretos que resultaran suficientes a efectos de evidenciar la vulneración alegada, en especial, la violación al principio de progresividad, para llegar a concluir que las normas consagraban una medida regresiva en materia tributaria. Sobre el particular, la Corporación ha señalado que puede ejercer su función de decidir sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de las leyes, únicamente cuando en la respectiva demanda se precisa y delimita, previamente, su ámbito de competencia, circunstancia que solo tiene ocurrencia cuando la acusación que se formula se ajusta a los requerimientos legales.Ahora bien, el principio de progresividad en materia tributaria busca la distribución justa de las cargas fiscales y de la riqueza. La compatibilidad de un tributo proporcional con el principio de progresividad consagrado en la Constitución no puede definirse de manera general y abstracta sino a la luz de las características de cada situación planteada. Si el tipo impositivo en sí mismo resulta razonable y equitativo, no habría motivo alguno para sostener que su incorporación al sistema tributario, solo por no obedecer a un diseño fiscal progresivo, estaría vedado. No todos los tipos impositivos deben necesariamente ser progresivos. En el sistema caben impuestos con dosis moderadas de regresividad, pues en ocasiones aseguran niveles óptimos de eficiencia (CP art. 363), que a su vez sirven para realizar otros principios como la justicia y la equidad (CP art. 95-9). Al examinar si el nuevo tributo constituye una medida regresiva, estimo que no se demostró que el nuevo sistema desconoce el mínimo vital, como tampoco puede concluirse de los argumentos y elementos probatorios allegados con la demanda que constituya una limitación irrazonable al principio de progresividad. De hecho, las disposiciones legales contemplan tarifas variables conforme a la capacidad contributiva y los sistemas IMAN e IMAS, que permiten un mecanismo alternativo de base gravable de los impuestos, lo que establece una aplicación moderada del tributo. Las precedentes manifestaciones, permiten deducir que las medidas tributarias no resultan irrazonables o inequitativas, en la medida en que establecen el gravamen de manera proporcional, sin que se afecte el derecho al mínimo vital. La posición mayoritaria además, consideró que la medida adoptada debía estar precedida de un mínimo de deliberación y argumentos que justifiquen de manera suficiente, la regresión. Desde un primer momento, el proyecto de ley presentado estableció la aplicación de una tarifa reducida a la renta gravable alternativa, limitada a un porcentaje de acuerdo a la rentabilidad de las actividades económicas, de igual forma, se instituyó para empleados y personas naturales, lo que garantiza una tributación justa y equitativa. Así las cosas, el sistema IMAN, surge como una respuesta al desajuste estructural del impuesto sobre la renta, aplicable a las personas naturales en el que una serie de beneficios tributarios pertenecientes a un sector de la población de altos ingresos interfiere la base gravable y disminuye la carga tributaria de los destinatarios de estos beneficios, lo que lesionaba gravemente el sistema tributario colombiano y lo volvía regresivo, de ahí que la norma haya pretendido garantizar el principio de solidaridad y el monto mínimo y progresivo de la tributación, lo que, sin duda, constituye una justificación suficiente de la reforma, en cuanto no genera inequidad, ineficiencia ni regresividad al sistema. En relación con el mínimo de deliberación democrática, dicho análisis parte del hecho de que la medida resulta ser regresiva, lo que no se encuentra demostrado, sino que se infiere del posible impacto en la población que cobija el nuevo sistema de liquidación de impuestos. En los distintos debates el punto de partida de la reforma lo fue la necesidad de buscar una solución al desequilibrio del sistema, como se explicó en las líneas que preceden. De igual manera, se evidencia al momento de la presentación de la modificación que una de las finalidades es garantizar el cumplimiento del principio de solidaridad, y la aplicación de los principios de justicia y equidad, en lo que atañe al deber ciudadano de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado. Así las cosas, el fundamento de la reforma se dirige a lograr un sistema tributario, equitativo y progresivo. Aún más, en la justificación al pliego, se insiste en que el sistema IMAN, asegura los principios de progresividad y eficiencia del sistema tributario, al garantizar un monto mínimo de tributación, el cual se ajusta a la capacidad económica de los contribuyentes, lo que corrige injusticias e inequidades, lo cual por sí mismo supone un ejercicio explicativo y suficiente que permite inferir que no constituye una medida regresiva, sino, por el contrario, expone de manera razonable que se propende hacía un sistema tributario equitativo y progresivo.En síntesis, no se tienen suficientes elementos argumentativos o probatorios que permitan definir la medida tributaria como regresiva, conforme los cargos formulados en la demanda, de tal manera que la Corte debió proferir una decisión inhibitoria. No obstante, advierto que ante el planteamiento de que las disposiciones vulneraban el principio de progresividad, considero que existió una justificación suficiente de las disposiciones en cuanto pretenden con el nuevo método, un tributo proporcional y equitativo que contribuye a la progresividad del sistema y no a su regresión, que se estima razonable en la medida en que se indica por parte del Ministerio de Hacienda, una inevitable afectación de la base gravable, lo que determinó un espacio deliberativo en el que se expuso una modificación que buscaba la aplicación de un tributo acorde con la capacidad contributiva, y que evidencia, en consecuencia, una reforma equitativa, eficiente y progresiva. La acción pública debía entonces demostrar y argumentar con mayor claridad y suficiencia en qué consistía la regresividad de la norma. Fecha ut supra, GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELOMagistrado ---pies de página--- La Ley 1739 de 2014, en su artículo 34, adicionó el parágrafo 3º al artículo 336 del Estatuto Tributario, del siguiente modo: “Para los efectos del cálculo del Impuesto Mínimo Alternativo Simplificado (IMAS), una persona natural residente en el país se clasifica como trabajador por cuenta propia si en el respectivo año gravable cumple la totalidad de las siguientes condiciones:
1. Sus ingresos provienen, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%), de la realización de solo una de las actividades económicas señaladas en el artículo 340 del Estatuto Tributario.
2. Desarrolla la actividad por su cuenta y riesgo.
3. Su Renta Gravable Alternativa (RGA) es inferior a veintisiete mil (27.000) Unidades de Valor Tributario (UVT).
4. El patrimonio líquido declarado en el periodo gravable anterior es inferior a doce mil (12.000) Unidades de Valor Tributario (UVT). Para efectos de establecer si una persona natural residente en el país clasifica en la categoría tributaria de trabajador por cuenta propia, las actividades económicas a que se refiere el artículo 340 del Estatuto Tributario se homologarán a los códigos que correspondan a la misma actividad en la Resolución número 000139 de 2012 o las que la adicionen, sustituyan o modifiquen”. Dice: “[a]hora se podría alegar que esas rebajas tributarias a las Multinacionales y Monopolios Nacionales generarían empleos masivos, de buena calidad y duraderos, pero eso no es cierto pues a manera de muestra el sector minero-energético objeto de la mayoría de esas rebajas tributarias, solo produce un 2% de empleos de los cuales entre el 50 y el 70% son tercerizados, trabajan en pésimas condiciones laborales lo que resulta en que el 10% de su fuerza laboral salga enferma a los 5 o 6 años de labor, un ejemplo de ello es la existencia de más de 3.500 trabajadores enfermos de múltiples sintomatologías en el referido sector”. Sentencia C-541 de 1993 (MP. Hernando Herrera Vergara. Unánime). En esa ocasión, la Corte emitió un fallo de mérito sobre la demanda instaurada contra una ley, pese a que se había derogado durante el proceso de control. Dijo entonces la Corporación que podía pronunciarse de fondo, entre otras razones, en virtud del principio perpetuatio jurisdictionis, que había usado en su momento la Corte Suprema de Justicia, cuando estaba a cargo de guardar la integridad y supremacía de la Constitución, para pronunciarse sobre demandas de inconstitucionalidad en casos semejantes. El Decreto 2067 de 1991 dice en su artículo 6 que una acción pública puede no admitirse cuando “no incluye las normas que deberían ser demandadas para que el fallo en sí mismo no sea inocuo”. No obstante, si la Corte advierte esta circunstancia tras admitir la demanda, en la sentencia puede integrar de oficio la unidad normativa con las normas o segmentos normativos que contribuyan a evitar un fallo inocuo. En la sentencia C-539 de 1999 (MP Eduardo Cifuentes Muñoz. SV Alfredo Beltrán Sierra, Carlos Gaviria Díaz y Vladimiro Naranjo Mesa), la Corte sostuvo que la integración de la unidad normativa en la sentencia, se justifica por ejemplo cuando “la disposición cuestionada se encuentra reproducida en otras normas del ordenamiento que no fueron demandadas. Esta hipótesis pretende evitar que un fallo de inexequibilidad resulte inocuo”. El parágrafo del artículo 329 del ET dice: “Las personas naturales residentes que no se encuentren clasificadas dentro de alguna de las categorías de las que trata el presente artículo; las reguladas en el Decreto 960 de 1970; las que se clasifiquen como cuenta propia pero cuya actividad no corresponda a ninguna de las mencionadas en el artículo 340 de este Estatuto; y las que se clasifiquen como cuenta propia y perciban ingresos superiores a veintisiete mil (27.000) UVT seguirán sujetas al régimen ordinario del impuesto sobre la renta y complementarios contenido en el Título I del Libro I de este Estatuto únicamente”. El inciso segundo del artículo 330 ET dispone que los empleados que están dentro del rango de personas que pueden liquidar su impuesto con IMAS-EP y decidan hacerlo, “[…] no estarán obligados a determinar el impuesto sobre la renta y complementarios por el sistema ordinario ni por el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).” Dice el artículo 714 ET: “La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. || La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial. || También quedará en firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, ésta no se notificó”. Sentencia C-081 de 1996 (MP Alejandro Martínez Caballero. Unánime). En ese caso la Corte estudió la constitucionalidad de una norma del Código Sustantivo del Trabajo, que definía las condiciones para que los viáticos permanentes se consideraran salario. Entre los cargos dirigidos contra la norma estaba el de que no erigía en factor salarial todos aquellos viáticos permanentes pagados al trabajador, razón por la cual se violaba el artículo 53 de la Constitución. La Corte declaró exequible la disposición. El artículo 1° señala: ‘El término ´salario´ significa la remuneración o ganancia, sea cual fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, fijada por acuerdo o por la legislación nacional, y debida por un empleador a un trabajador en virtud de un contrato de trabajo, escrito o verbal, por el trabajo que éste último haya efectuado o deba efectuar o por servicios que haya prestado o deba prestar’. Esa definición la ha acogido la Corte como vinculante, por ejemplo, al definir el alcance del derecho al pago oportuno de salarios. Sentencia SU-995 de 1999 (MP Carlos Gaviria Díaz. AV Eduardo Cifuentes Muñoz). Por ejemplo, en la sentencia C-401 de 1998 (MP Vladimiro Naranjo Mesa. Unánime). En ese caso la Corte declaró inexequible una norma que eliminaba las prestaciones sociales para los empleados supernumerarios cuya vinculación no excediera los tres meses. Dijo entonces que la disposición era inconstitucional, por cuanto terminaba “imponiendo al servidor transitorio la inconstitucional renuncia a esta categoría de beneficios mínimos que constituyen las prestaciones sociales reconocidas”. En ejercicio de su atribución de diseñar la política fiscal, el legislador puede establecer gravámenes o desgravar actos de disposición de los propios recursos. En tal medida, conceptualmente no puede considerarse como totalmente extraño a la función del legislador tributario la de interferir en los actos de disposición, incluso en el ámbito laboral, de los ingresos que se le paguen al trabajador a título de salario, prestaciones sociales, etc. No obstante, en principio y sin que quepa adelantar un pronunciamiento al respecto, no puede considerarse como naturalmente indiferente al ordenamiento constitucional el sentido como se regulen estos actos de disposición. Sentencia C-023 de 1994 (MP Vladimiro Naranjo Mesa. Unánime). En ese caso la Corte declaró inexequibles dos normas que afectaban garantías de estabilidad de empleados de carrera, a cambio de reconocerles una indemnización. Consideró que la inconstitucionalidad residía en que “bajo el amparo de una indemnización, se trata de convertir en renunciables unos derechos que son esencialmente irrenunciables”. Igualmente, en el mismo sentido, ver la sentencia C-401 de 1998 (MP Vladimiro Naranjo Mesa. Unánime), antes citada. Sentencia C-108 de 1995 (MP Vladimiro Naranjo Mesa. Unánime). En ese caso, la Corte declaró inexequibles preceptos que permitían suscribir contratos en una modalidad, que suponía renunciar a una remuneración justa, proporcional por el trabajo, y en igualdad de condiciones que los restantes trabajadores. En los fundamentos de la decisión se esbozó el principio de irrenunciabilidad en la suscripción de estos contratos, permitida por la ley. Sentencia T-149 de 1995 (MP Eduardo Cifuentes Muñoz). En esa ocasión la Corte concedió la tutela interpuesta por trabajadores sindicalizados a quienes su empleador les desmejoró su salario, sobre la base de que se habían sindicalizado y esa era una causal de disminución de los beneficios de acuerdo con un pacto colectivo que habían suscrito. Dijo la Corte: “la anterior estipulación es manifiestamente contraria a la Constitución y la ley”, y al respecto refirió el principio de irrenunciabilidad del artículo 53 de la Carta. Sentencia T-892 de 2008 (MP Manuel José Cepeda Espinosa). En esa oportunidad, la Corte concedió la tutela de una mujer que reclamaba el derecho a sustitución pensional a quienes habían sido empleadores de su cónyuge ya difunto. Entre los hechos se encontraba un acuerdo conciliatorio del causante, quien decía renunciar a su derecho a la pensión, en condiciones allí precisadas. La Corte consideró ese acuerdo inconstitucional. En esto dijo seguir la sentencia T-1008 de 1999 (MP José Gregorio Hernández Galindo), la cual dijo en lo pertinente: “el alcance de las conciliaciones es relativo, en cuanto ponen fin a controversias referentes a los derechos laborales de los cuales se trata en sus textos, pero no puede extenderse a derechos irrenunciables de los trabajadores. Respecto de éstos, las cláusulas de renuncia se tienen por no escritas y no pueden oponerse válidamente a las pretensiones del reclamante si lo que éste pide es la efectividad del derecho irrenunciable”. Sentencia T-631 de 2010 (MP María Victoria Calle Correa). En este caso la Corte consideró inconstitucional un auto que había aprobado una transacción, en la cual una persona renunciaba a su derecho a seguridad social. Sentencia C-108 de 1995 (MP Vladimiro Naranjo Mesa. Unánime). Según lo antes señalado, en ese fallo la Corte consideró inconstitucional la autorización legislativa de suscribir contratos, en los cuales el trabajador renunciaba a garantías prestacionales de remuneración justa y en igualdad de condiciones que sus pares. Sentencia C-401 de 1998 (MP Vladimiro Naranjo Mesa. Unánime). Como antes se mencionó, en ese caso la Corte declaró inexequible una norma en tanto terminaba “imponiendo al servidor transitorio la inconstitucional renuncia a esta categoría de beneficios mínimos que constituyen las prestaciones sociales reconocidas”. Por lo demás, como lo señala el Procurador General de la Nación, el deber de contribuir a las finanzas públicas está además previsto en instrumentos internacionales. Ver el Concepto No. 5886 del 2 de marzo de 2015, del Procurador General de la Nación. Por su parte, la Recomendación 85 de la Conferencia General de la OIT, “sobre la protección del trabajo”, tampoco contempla alguna recomendación orientada a evitar las contribuciones fiscales sobre rentas salariales. Sentencia C-169 de 2014 (MP María Victoria Calle Correa. Unánime). En ese caso la Corte declaró inexequible una ley, la cual establecía y regulaba un arancel judicial, debido entre otras razones a que no se aplicaba a una magnitud –como las señaladas- que revelara capacidad de pago. En la doctrina ver Low Murtra, Enrique y Jorge Gómez Ricardo. Teoría fiscal. Bogotá. Externado. 1993, pp. 125 y ss. Musgrave, Richard A y Peggy B. Musgrave. Hacienda pública teórica y aplicada. Madrid. McGrawHill. 1992, pp. 265-282. El artículo 338 de la Constitución también les atribuye a “las asambleas departamentales y los concejos distritales” la competencia de imponer contribuciones fiscales y parafiscales en tiempo de paz, pero se entiende que esta atribución está referida a un ámbito territorial, y no nacional. Sentencia C-430 de 1995 (MP José Gregorio Hernández Galindo. Unánime). En ese caso, la Corte declaró exequibles diversos preceptos tributarios, entre los cuales se regulaban los elementos de una contribución especial por explotación de petróleo crudo, gas libre, carbón y ferroníquel. Según la expresión de John Marshall, la potestad impositiva puede envolver el poder de destruir [“the power to tax involves the power to destroy”]. Corte Suprema de Justicia de los Estados Unidos. Mcculloch v. State of Maryland. 17 U.S. 316 (1819) [a esta expresión se ha referido la Corte Constitucional de Colombia en la sentencia C-776 de 2003 (MP Manuel José Cepeda Espinosa. SPV y AV Jaime Araújo Rentería), en la cual consideró que una reforma amplia e indiscriminada del IVA era inconstitucional]. Esta formulación debe entenderse, en todo caso, en el sentido de que el poder impositivo envuelve el de destruir, pero sólo si no se fijan límites o si, fijados estos, no se hacen efectivos. Por lo mismo, la mejor reformulación de esa verdad se encuentra en un voto disidente del juez Holmes, quien sostuvo que el poder tributario no involucra el poder de destruir, mientras exista una Corte que defienda la Constitución [“The power to tax is not the power to destroy while this Court sits”]. Panhandle Oil Co. vs. Mississippi ex Rel. Knox, 277 U.S. 218 (1928). Sentencia C-876 de 2002 (MP. Álvaro Tafur Galvis. AV. Jaime Córdoba Triviño y Rodrigo Escobar Gil. SV. Jaime Araújo Rentería, Alfredo Beltrán Sierra y Clara Inés Vargas Hernández). La norma revisada configuraba la base gravable de un impuesto el patrimonio líquido poseído por un contribuyente a 31 de agosto de 2002. Establecía como presunción que “en ningún caso” este patrimonio líquido podía ser “inferior al declarado a 31 de diciembre de 2001”. La Corte declaró inexequible la regulación, pues en su criterio implicaba que aquellos contribuyentes que efectivamente hubieran tenido “una disminución en su patrimonio líquido entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de agosto de 2002” quedaban en todo caso, y sin poder demostrar lo contrario, “obligados a contribuir con base en un patrimonio líquido que no poseen en realidad”. Ver también la sentencia C-169 de 2014 (MP María Victoria Calle Correa. Unánime). Sentencia C-748 de 2009 (Conjuez Ponente. Rodrigo Escobar Gil). Se sostuvo en dicho fallo, al caracterizar la equidad horizontal y vertical: “[…] La equidad horizontal se refiere a aquellos contribuyentes que se hallen bajo una misma situación fáctica, los cuales deben contribuir de manera equivalente. Por su parte, la equidad vertical, implica que el mayor peso en cuanto al deber de contribuir debe recaer sobre aquellos que tienen más capacidad económica”. En cuando al enjuiciamiento de la norma sostuvo: “[…] si bien el otorgamiento de beneficios tributarios es de recibo en el ordenamiento jurídico nacional, mientras se orienten a la consecución de propósitos directamente relacionados con los valores, principios y derechos consagrados en la Constitución Política, lo que no resulta admisible es que su aplicación se realice con exclusión de sujetos que se encuentren en una misma situación fáctica que los destinatarios de la norma que los consagra”. Sentencia C-409 de 1996 (MP. Alejandro Martínez Caballero. Unánime). En esa ocasión la Corte resolvió desfavorablemente un cargo dirigido contra una norma legal, a la que se acusaba de suponer una exacción confiscatoria. Entre las razones de la Corte se destaca esta: “[…] es en gran parte por una decisión del propio contribuyente que se incurre en un caso en donde los costos terminan siendo superiores a los ingresos después de impuesto, por lo cual el artículo impugnado no es en sí mismo confiscatorio”. Sentencia C-1003 de 2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño. AV. Jaime Araújo Rentería). En esa sentencia se declaró exequible una disposición que disminuía las deducciones del impuesto sobre la renta, entre otras razones porque a juicio de la Corte no era cierto –como lo alegaba el demandante- violara el principio de equidad tributaria en la medida en que resultaba confiscatorio. La Corporación sostuvo entonces que “[…] un impuesto es confiscatorio cuando la actividad económica del particular se destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe ganancia. En el caso de la norma acusada, ello no tiene lugar dado que no se está gravando de manera excesiva al contribuyente”. Una aproximación al enfoque de progresividad de los tributos, puede obtenerse contraponiéndolo a otros (a los enfoques regresivos y proporcionales), como lo hacen en la doctrina nacional, por ejemplo, Low Murtra, Enrique y Jorge Gómez Ricardo. Teoría fiscal. 3ª edición. Bogotá. Externado. 1996, p.
230. Dicen: “[…] Los impuestos progresivos son aquellos en los cuales cuando aumenta la capacidad de pago aumenta el impuesto, tanto en términos absolutos como en términos relativos, esto es en relación con la razón entre el impuesto pagado y la base. […] En el caso de los impuestos proporcionales, cuando aumenta la capacidad de pago, se incrementa el gravamen en términos absolutos, pero se mantiene constante en términos relativos. La tarifa del impuesto permanece constante para todas las bases (a cualquier capacidad de pago la misma tarifa impositiva) […]. Los impuestos regresivos son aquellos en los cuales la tasa disminuye con el aumento del índice de capacidad de pago. A menor capacidad de pago mayor tarifa impositiva (relación inversa)”. Sentencia C-426 de 2005 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra. Unánime). En la sentencia C-1060A de 2001 (Conjuez Ponente. Lucy Cruz de Quiñones. SV. Pedro Lafont Pianetta y Jairo Parra Quijano), la Corte declaró inexequible una norma tributaria que les daba la calidad de rentas de trabajo exentas del gravamen a las rentas, a los gastos de representación de ciertos altos funcionarios oficiales, y además presumía que, a efectos tributarios, un porcentaje fijo de sus salarios equivalía a gastos de ese tipo, con lo cual dicho porcentaje se convertía a su vez en renta de trabajo exentas. La declaratoria de inexequibilidad se fundó en parte en la violación del principio de progresividad. En ese contexto se caracterizó la progresividad así: “[…] La progresividad es una especificidad del principio de igualdad en lo tributario, y del de equidad en el deber de contribuir, ya que la progresividad busca una igualdad de hecho en supuestos de capacidades contributivas superiores. La progresividad busca igualar la situación de contribuyentes distintos ante el fisco, determinando una escala de coeficientes que se incrementan más que proporcionalmente en la medida en que suben sus disponibilidades de rentas o consumos, para que el sacrificio fiscal sea similar. Así la progresividad sustituye la simple proporcionalidad y con ésta última la igualdad formal, como proporción idéntica, para incorporar de las distintas economías individuales una parte similar de sus ganancias”. Sentencia C-333 de 1993 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz. Unánime). En esa ocasión la Corte declaró exequible una norma que establecía como obligatorio un aporte especial, a la administración de justicia, del 10% de los ingresos brutos obtenidos por los notarios. La demanda planteaba una violación del principio de progresividad, y la Corte sostuvo que un control de progresividad era viable hacerlo respecto de tributos individualmente considerados. La Corte dijo: “[…] Si bien la cualidad sistémica de los principios de equidad, eficiencia y progresividad, no puede ser aprehendida en una revisión de constitucionalidad de una ley singular, ello no quiere decir que su examen no pueda llevarse a cabo frente al contenido concreto de la norma acusada cuando la misma, de conservarse, podría aportar al sistema una dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y regresividad. Finalmente, las leyes singulares son los afluentes normativos del sistema que resulta de su integración y, de otra parte, los principios, como se ha recordado, tienen un cometido esencial de límites que, desprovistos de control constitucional, quedarían inactuados”. Sobre los alcances del principio de justicia tributaria ver sentencias C-690 de 1996 (MP Alejandro Martínez Caballero), C-252 de 1997 (MP Eduardo Cifuentes Muñoz), C-1060ª de 2001 (CP Lucy Cruz de Quiñonez). Sentencia C-776 de 2003 (MP Manuel José Cepeda Espinosa. SPV y AV Jaime Araujo Rentería). El Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales fue aprobado por la Ley 74 de 1968. Establece en su artículo 2.1: “[c]ada uno de los Estados Partes en el presente Pacto se compromete a adoptar medidas, tanto por separado como mediante la asistencia y la cooperación internacionales, especialmente económicas y técnicas, hasta el máximo de los recursos de que disponga, para lograr progresivamente, por todos los medios apropiados, inclusive en particular la adopción de medidas legislativas, la plena efectividad de los derechos aquí reconocidos” (Subrayas añadidas). Observación General No.
3. Sentencia C-507 de 2008 (MP. Jaime Córdoba Triviño. SPV Jaime Araújo Rentería; Clara Inés Vargas Hernández). En esa ocasión, la Corte declaró inexequible una norma por violar el principio de progresividad, en su versión de prohibición de regresividad injustificada. El precepto examinado, en la práctica, tenía la potencialidad de obligar a las universidades estatales del orden nacional, a realizar unas destinaciones de recursos que antes no estaban obligadas a hacer. Dado que eso suponía una afectación en la prestación del servicio misional, la Corporación juzgó que existía un retroceso. Como el retroceso no fue justificado, la norma fue declarada inexequible. Para decidir dijo, al respecto, que “la medida reduce de manera sustantiva los recursos destinados a la educación superior. En estos casos, las autoridades competentes pueden demostrar que la medida no “retrocede” los avances logrados en materia de educación superior. […] Sin embargo, nada de esto fue demostrado en el presente proceso”. En la Observación General No. 3, el Comité dice respecto del principio de progresividad: “el hecho de que la efectividad a lo largo del tiempo, o en otras palabras progresivamente, se prevea en relación con el Pacto no se ha de interpretar equivocadamente como que priva a la obligación de todo contenido significativo. Por una parte, se requiere un dispositivo de flexibilidad necesaria que refleje las realidades del mundo real y las dificultades que implica para cada país el asegurar la plena efectividad de los derechos económicos, sociales y culturales. Por otra parte, la frase debe interpretarse a la luz del objetivo general, en realidad la razón de ser, del Pacto, que es establecer claras obligaciones para los Estados Partes con respecto a la Plena efectividad de los derechos de que se trata. Este impone así una obligación de proceder lo más expedita y eficazmente posible con miras a lograr ese objetivo. Además, todas las medidas de carácter deliberadamente retroactivo en este aspecto requerirán la consideración más cuidadosa y deberán justificarse plenamente por referencia a la totalidad de los derechos previstos en el Pacto y en el contexto del aprovechamiento pleno del máximo de los recursos de que se disponga”. Esa doctrina está contenida en los Principios de Limburgo, la cual fue considerada por la Corte Constitucional, justamente, como la más autorizada internacionalmente. Ver sentencia C-251 de 1997 (MP. Alejandro Martínez Caballero. Unánime) –Fundamento jurídico 8-. En relación con el punto, pueden destacarse los siguientes tres principios: “8. Aunque la realización completa de los derechos reconocidos en el Pacto, se logre progresivamente, la aplicación de algunos derechos puede introducirse inmediatamente dentro del sistema legal, en tanto que para la de otros se deberá esperar”; “21. La obligación de alcanzar el logro progresivo de la completa aplicación de los derechos exige que los Estados partes actúan tan rápidamente como les sea posible en esa dirección. Bajo ningún motivo esto se deberá interpretar como un derecho de los Estados de diferir indefinidamente los esfuerzos desplegados para la completa realización de los derechos”; “22. Algunas obligaciones del Pacto requieren su aplicación inmediata y completa por parte de los Estados Partes, tales como prohibición de discriminación enunciada en el artículo 2.2 del Pacto”. Sentencia C-671 de 2002 (MP. Eduardo Montealegre Lynett. Unánime). La Corte estudiaba la constitucionalidad de un precepto que excluía a un grupo de beneficiarios de los servicios ofrecidos por el sistema de salud de las fuerzas militares y de policía, aun cuando antes lo incluía. Consideró que ese retroceso, en la protección del derecho a la seguridad social en salud del grupo excluido, resultaba injustificado. Para decidir, dijo que el Estado había incumplido la prohibición de retroceder injustificadamente en el nivel de protección alcanzado, prohibición que caracterizó así: “el mandato de progresividad implica que una vez alcanzado un determinado nivel de protección, la amplia libertad de configuración del legislador en materia de derechos sociales se ve menguada, al menos en un aspecto: todo retroceso frente al nivel de protección alcanzado debe presumirse en principio inconstitucional, y por ello está sometido a un control judicial estricto. Para que pueda ser constitucional, las autoridades tienen que demostrar que existen imperiosas razones que hacen necesario ese paso regresivo en el desarrollo de un derecho social prestacional”. Sentencia C-671 de 2002 (MP Eduardo Montealegre Lynett. Unánime). Ver la sentencia C-507 de 2008, antes citada. En la sentencia C-444 de 2009 (MP. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub. Unánime), la Corte Constitucional opinó que una norma resultaba inconstitucional, porque era injustificadamente regresiva, en relación con el nivel de protección del derecho a la vivienda digna alcanzado previamente. Para decidir dijo, sobre el particular, que el precepto cuestionado contenía “una medida regresiva en materia de protección del derecho a la vivienda digna de interés social”. Sentencia C-507 de 2008 (MP. Jaime Córdoba Triviño. SPV Jaime Araújo Rentería; Clara Inés Vargas Hernández), antes citada. Sentencia C-671 de 2002 (MP. Eduardo Montealegre Lynett. Unánime), antes citada. Sentencia C-507 de 2008 (MP Jaime Córdoba Triviño. SPV Jaime Araújo Rentería; Clara Inés Vargas Hernández), antes citada. Sentencia C-182 de 2010 (MP Jorge Ignacio Pretelt Chaljub. Unánime). En esa ocasión fueron cuestionadas dos disposiciones por supuestamente vulnerar el principio de no regresividad: los artículos 2 y 6 de la Ley 1233 de 2008. La Corte falló de fondo el cargo contra el artículo 6, pero se inhibió de estudiar el presentado contra el artículo 2 por falta de certeza. El artículo 6 fue declarado exequible. Sentencia C-182 de 2010 (MP Jorge Ignacio Pretelt Chaljub. Unánime). Sentencia C-503 de 2014 (MP Jorge Ignacio Pretelt Chaljub. Unánime). Sentencia C-776 de 2003 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa. SPV y AV. Jaime Araújo Rentería). En ese caso, en el cual se controlaba justamente una reforma a un impuesto indirecto (el IVA), la Corte sostuvo “[…] El Estado no puede, al ejercer la potestad tributaria, pasar por alto si está creando tributos que ineludible y manifiestamente impliquen traspasar el límite inferior constitucionalmente establecido para garantizar la supervivencia digna de la persona, dadas las políticas sociales existentes y los efectos de las mismas. Esta limitante se ha expresado tradicionalmente en la prohibición de los impuestos confiscatorios (art. 34 de la C.P.). Pero también es especialmente relevante para el caso el derecho fundamental al mínimo vital, en particular el de las personas que apenas cuentan con lo indispensable para sobrevivir (art. 13 de la C.P.). En cumplimiento de los fines que explican su existencia (art. 2° de la C.P.), el Estado está obligado a propender por la creación y mantenimiento de las condiciones materiales necesarias para que una persona pueda sobrevivir dignamente; en determinadas circunstancias de urgencia, gran peligro o penuria extrema, y en otras señaladas en las leyes, está a su vez obligado a garantizar tales condiciones, usualmente de manera temporal, para evitar la degradación o el aniquilamiento del ser humano”. Con fundamento en esta, y otras consideraciones complementarias al respecto, la Corte declaró inexequible una de las disposiciones que reformaba el impuesto al valor agregado. En el contexto de expedición de la sentencia C-776 de 2003, la jurisprudencia sobre prohibición de regresividad en derechos sociales era aún incipiente, y la decisión se centró en la guarda del mínimo vital y de los principios de equidad y progresividad tributarias, y legalidad. No obstante, la Corte aplicó pautas de control perfectamente susceptibles de interpretarse como derivadas del principio de progresividad en derechos sociales, como se señala en esta providencia. Así, puede decirse que a la luz de una interpretación orientada a actualizar su entendimiento, en la sentencia C-776 de 2003 la Corte aplicó la prohibición de regresividad en derechos sociales, tal como hoy es entendida. Una actualización similar de la jurisprudencia se dio en la sentencia C-038 de 2004, respecto de la sentencia C-1165 de 2000. Si bien en esta última la Corte no mencionó expresamente la prohibición de regresividad en derechos sociales, o alguna formulación equivalente, sí aplicó el principio constitucional de ampliación progresiva de la cobertura en seguridad social. No obstante, la Corte en la sentencia C-038 de 2004 consideró que en ese fallo se tomó la primera decisión sobre no regresividad. Fundamento 4.5.6.1. Sentencia C-776 de 2003 (MP Manuel José Cepeda Espinosa. SPV y AV Jaime Araújo Rentería). Fundamento 4.5.6. de la sentencia C-776 de 2003 (MP Manuel José Cepeda Espinosa. SPV y AV Jaime Araújo Rentería). Sentencia C-507 de 2008 (MP Jaime Córdoba Triviño. SPV Jaime Araújo Rentería; Clara Inés Vargas Hernández), referida. Sentencia C-507 de 2008 (MP Jaime Córdoba Triviño. SPV Jaime Araújo Rentería; Clara Inés Vargas Hernández), citada. Desde la sentencia T-414 de 1992 (MP Ciro Angarita Barón), la Corte le ha reconocido valor de criterio doctrinal a la Proclamación de Teherán. En esa oportunidad, la Corporación usó una de las proclamaciones para precaver a las libertades de las eventuales afectaciones que podrían cernirse sobre ellas a causa del desarrollo tecnológico. Más recientemente, ese valor ha sido ratificado, por ejemplo, en la sentencia T-760 de 2008 –anexo 2- (MP Manuel José Cepeda Espinosa), en la cual la Corte Constitucional indicó que la Proclamación de Teherán, dictada por la Conferencia Internacional de los Derechos Humanos, había sido promulgada como un pronunciamiento “acerca de los progresos logrados en los veinte años de vigencia de la Declaración Universal (1948) y del programa que se deb[ía] preparar para el futuro”. El Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales fue aprobado por la Ley 74 de 1968. Establece en su artículo 2.1: “[c]ada uno de los Estados Partes en el presente Pacto se compromete a adoptar medidas, tanto por separado como mediante la asistencia y la cooperación internacionales, especialmente económicas y técnicas, hasta el máximo de los recursos de que disponga, para lograr progresivamente, por todos los medios apropiados, inclusive en particular la adopción de medidas legislativas, la plena efectividad de los derechos aquí reconocidos” (Subrayas añadidas). Sentencia C-776 de 2003 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa. SPV y AV. Jaime Araújo Rentería). En ese caso, en el cual se controlaba justamente una reforma a un impuesto indirecto (el IVA), la Corte sostuvo “[…] El Estado no puede, al ejercer la potestad tributaria, pasar por alto si está creando tributos que ineludible y manifiestamente impliquen traspasar el límite inferior constitucionalmente establecido para garantizar la supervivencia digna de la persona, dadas las políticas sociales existentes y los efectos de las mismas. Esta limitante se ha expresado tradicionalmente en la prohibición de los impuestos confiscatorios (art. 34 de la C.P.). Pero también es especialmente relevante para el caso el derecho fundamental al mínimo vital, en particular el de las personas que apenas cuentan con lo indispensable para sobrevivir (art. 13 de la C.P.). En cumplimiento de los fines que explican su existencia (art. 2° de la C.P.), el Estado está obligado a propender por la creación y mantenimiento de las condiciones materiales necesarias para que una persona pueda sobrevivir dignamente; en determinadas circunstancias de urgencia, gran peligro o penuria extrema, y en otras señaladas en las leyes, está a su vez obligado a garantizar tales condiciones, usualmente de manera temporal, para evitar la degradación o el aniquilamiento del ser humano”. Con fundamento en esta, y otras consideraciones complementarias al respecto, la Corte declaró inexequible una de las disposiciones que reformaba el impuesto al valor agregado. En la exposición de motivos se dijo: “[…] el proyecto de ley que se presenta a consideración del Congreso busca hacer más transparente, equitativo, neutral y eficiente el sistema tributario. […] En consecuencia, no aumentará la carga tributaria para quienes están pagando a plenitud las tarifas vigentes, pero sí conducirá a incrementar el recaudo en todos aquellos casos en los cuales la imperfección de las normas actuales permite o facilita la reducción de la carga tributaria efectiva o la evasión abierta. En particular, las rentas de trabajo y los contribuyentes de menores ingresos no resultarán más gravados. Incluso, en el caso de las rentas de trabajo, la armonización de las rentas exentas constituirá un alivio tributario importante para asalariados que no están sujetos a salario integral, sin que a estos últimos se les incrementen las cargas.” (Pág. 15, Gaceta del Congreso No. 218 de 1995). En cuanto a la explicación del articulado, se indicó allí mismo: “Se propone una exención general sobre ingresos laborales del 30%, otorgando a los trabajadores del régimen tradicional el mismo tratamiento que tienen los del salario integral.” (Pág. 22, ibíd.). En la ponencia para primer debate (Cámara) la explicación del articulado de la ponencia indicaba: “El artículo establece una exención del 30% sobre el valor total de los pagos recibidos por los trabajadores, independientemente de que se sujeten o no al régimen de salario integral. En la actualidad, los trabajadores que no están cobijados por el régimen de salario integral no gozan de esa exención. La propuesta conduce entonces a dar un tratamiento equitativo a todo tipo de rentas de trabajo.” (Pág.
41. Gaceta del Congreso No. 318 de 1995). La ponencia para segundo debate (Cámara) decía: “A raíz de la Ley 50 de 1990 se creó una discriminación en el tratamiento tributario en perjuicio de los trabajadores del régimen ordinario frente a los de salario integral. En efecto, mientras los primeros tienen derecho únicamente a la exención sobre sus cesantías y los intereses de las mismas, los segundos gozan de una exención no inferior del 30%, frecuentemente de niveles superiores […] El proyecto nivela el tratamiento para todos los trabajadores, unificando la exención general en el 30% y manteniendo el tratamiento especial vigente para las cesantías.” (Pág.
2. Gaceta del Congreso No. 409 de 1995). Sentencia C-1060A de 2001 (Conjuez Ponente. Lucy Cruz de Quiñones. SV. Pedro Lafont Pianetta y Jairo Parra Quijano) La exigencia de un mínimo de deliberación democrática en el seno del Congreso ha sido tenido en cuenta como un parámetro necesario de constitucionalidad en materia tributaria, en la sentencia C-776 de 2003, antes referida. Igualmente, lo ha aplicado en desarrollo de los estándares del principio de no regresividad en derechos sociales, en la sentencia C-644 de 2012 (Fundamento 6.2.3), a propósito de normas del Plan Nacional de Desarrollo que reformaban en términos regresivos lo atinente a la destinación de tierras inicialmente consideradas como baldíos o como sujetas a limitación de la UAF. Finalmente, de modo más amplio, en materia fiscal, ha aplicado ese mismo estándar de control por ejemplo en la sentencia C-700 de 2010, en la cual la Corte consideró que el Parlamento había omitido su deber de “discutir y analizar” el concepto sobre impacto fiscal, entonces emitido por el Gobierno Nacional sobre la materia. Gacetas del Congreso No. 124, 125, 126, 424, 425 de 2013. En la sesión de las Comisiones Conjuntas, llevada a cabo el 26 de noviembre de 2012, el Director de la DIAN dijo, a propósito de las inquietudes de una parlamentaria por el destino de ciertas exenciones distintas de la que se comenta: “En el tema de rentas exentas, el Gobierno ha planteado su interés de que este tema no se abra; no estamos eliminando rentas exentas, no estamos agregando rentas exentas, no tenemos una planeación de generar recaudos, de poder tapar huecos”. Gaceta del Congreso No. 891 de 2012. Gacetas 253, 282, 285 y 378 de 2013. No obstante que en la Sesión Plenaria consignada en el Acta del 19 de diciembre de 2012 se observa que un Representante propuso incluir una exención por un porcentaje de las rentas laborales, esta fue votada en conjunto con otras de forma negativa por la Cámara, sin previa deliberación. Gacetas del Congreso No. 948 y 950 de 2012. Sentencia C-776 de 2003. Dice la Corte, en referencia al principio constitucional de legalidad en materia tributaria: “La manifestación material de dicho principio se refiere a la deliberación acerca del tributo impuesto a cada bien y servicio en el seno del órgano representativo de elección popular. Esta deliberación hace efectivo el principio de representación política, puesto que traduce la posición de los representantes del pueblo, expresada en razones públicas por todos conocidas o, al menos, identificables, lo cual a su turno facilita el control del ejercicio del poder público, que es un derecho fundamental de los ciudadanos (art. 40, C.P.).” Sentencia C-507 de 2008, antes citada. Y se diferencia del ajuste o no de cada decisión o norma tributaria específica con el principio de progresividad tributaria. Sentencia C-100 de 2014: “La Corte ha sostenido al respecto, como antes se dijo, que la progresividad exigida por la Constitución recae expresamente en el sistema fiscal, y no en cada uno de los ingredientes singulares del mismo”. MP. María Victoria Calle Correa. MP. Jorge Iván Palacio. MP. Rodrigo Escobar Gil. MP. Eduardo Cifuentes Muñoz. S.
V. José Gregorio Hernández Galindo. “Las sentencias que profiera la Corte Constitucional sobre los actos sujetos a su control en los términos del artículo 241 de la Constitución Política, tienen efectos hacia el futuro a menos que la Corte resuelva lo contrario.” MP. María Victoria Calle Correa. S.
V. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub. A.
V. Luis Guillermo Guerrero Pérez. MP. Marco Gerardo Monroy Cabra. MP. Rodrigo Escobar Gil. S.
V. Marco Gerardo Monroy Cabra. MP. Eduardo Cifuentes Muñoz. Cfr. Sentencias C-511 de 1996; C-252 de 1997; C-188, C-341 y C-478 de 1998; C-274 de 1999; C-291 y C-1320 de 2000; C-711, C-1060 A, C-1107 y C-1297 de 2001; C-007 de 2002; C-250, C-572 y C-717 de 2003; C-4461 de 2004; C-508 de 2006, C-855 de 2009, C-1371 de 2010, C-397, C-883 y C-903 de 2011, C-264 y C-615 de 2013. Cfr. Sentencias C-989 de 2004 y C-397 de 2011. Cfr. Sentencias C-419 de 1995, C-261 de 2002, C-397 de 2011 y C-833 de 2013. (i) Tener un mínimo de deliberación democráticas específica en el seno del congreso y (ii) argumentos que justifiquen de forma suficiente la regresión. A falta de uno de ellos la norma debe considerarse contraria a la Constitución”(interpretación de la sentencia C.776 de 2003. (sentencia C-492-2015). C-1052.2001. C-436 de 2011 C-333-1993. C-100-2014. Gaceta 666-2012 y Gaceta 829 de 2012