SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO JUAN CARLOS CORTÉS GONZÁLEZ A LA SENTENCIA C-489/23 Con el acostumbrado respeto por las decisiones de la Corte Constitucional, a continuación, expongo las razones que me motivaron a salvar el voto a la Sentencia C-489 de 2023. En esa providencia, la postura mayoritaria declaró inexequible el parágrafo 1 del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022 por el desconocimiento del principio de equidad tributaria horizontal entre quienes pagan la regalía en dinero y en especie. También, encontró que la prohibición de deducción era una medida confiscatoria. Considero que la Corte debió adoptar una decisión inhibitoria porque la demanda carecía de aptitud sustantiva, debido a la falta de especificidad, pertinencia y suficiencia de los argumentos en los que se fundamentó. De igual forma, la aproximación propuesta para la configuración de un cargo nuevo por equidad horizontal no era procedente, pues no se ajustaba a lo dispuesto en el artículo 22 del Decreto 2067 de 1991, ni a lo previsto en la jurisprudencia de esta Corte. Con todo, si en gracia de discusión, se superara la aptitud de la demanda, la disposición examinada debió declararse exequible. Seguidamente, expondré los motivos que fundan mi postura.
1. La falta de aptitud del único cargo admitido por la vulneración del principio de equidad tributaria. La censura planteada en la demanda no cumplía con los presupuestos de especificidad, pertinencia y suficiencia exigidos por la jurisprudencia. El requisito de especificidad no se acreditó porque el actor solamente enunció el desconocimiento indistinto de los principios de justicia y equidad tributaria, sin presentar en concreto la oposición objetiva entre la norma y la Constitución. Únicamente replicó el contenido de la norma en el sentido de que los contribuyentes que exploran recursos naturales no renovables (RNNR) no pueden deducir del impuesto de renta lo pagado por regalías, lo que generaría un incremento artificial de la base gravable, sin demostrar de qué manera dicha disposición desconocía la Carta Política.
2. El requisito de pertinencia tampoco se cumplió porque el actor acudió a argumentos de conveniencia y contractuales que carecían de naturaleza constitucional. Por ejemplo, indicó que se cambiaban las reglas de juego a quienes suscribieron contratos de explotación "imponiéndoles una onerosa carga tributaria, que se adiciona al deber contractual que deben honrar a la hora de satisfacer las contraprestaciones económicas".
3. Estaba ausente la suficiencia, tal y como lo advirtieron la DIAN, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, el Ministerio de Minas y Energía y la Presidencia de la República. Aquella radicó en que el actor no presentó todos los argumentos que sustentaran el reproche. En especial, la falta de aspectos relacionales para identificar el desconocimiento de la equidad, pues se limitó a señalar que la norma aplica un trato diferente entre contribuyentes. Aunque el cargo de equidad difiere de aquel que se promueva por desconocimiento de la igualdad, el examen del reproche por equidad tiene rasgos de igualdad449. Particularmente, por el ejercicio de un estudio relacional del principio, bien sea en su dimensión horizontal o vertical, como la propia sentencia lo reconoce. De ahí que resultara ineludible indicar los otros supuestos que sustentaban la vulneración de la equidad, en especial, los contribuyentes con los cuales se haría la comparación ya que, en principio, los que pagan regalías y los que no lo hacen no eran sujetos comparables, al punto que la postura mayoritaria no abordó dicho análisis, sino que emprendió, la construcción oficiosa de una censura diferente a la propuesta por el ciudadano que resultó en la inexequibilidad de la medida con base la vulneración del principio de equidad horizontal y la confiscatoriedad del instrumento fiscal. Ambos aspectos no fueron desarrollados ni acreditados en la demanda.
4. La configuración de un cargo nuevo por la aparente vulneración del principio de equidad tributaria en su dimensión horizontal. En este caso no procedía la aplicación del artículo 22 del Decreto 2067 de 1991 en los términos de la jurisprudencia de la Corte para la configuración de una nueva censura por la aparente vulneración del principio de equidad tributaria en su dimensión horizontal, dado que i) la aproximación propuesta en la sentencia lleva a construir un cargo sin contar con elementos argumentativos básicos en la demanda450 y ii) no se advierte un vicio evidente y manifiesto de inconstitucionalidad451. En cuanto a lo primero, la mera formulación en la demanda de un cargo de equidad basado en una de sus facetas (la capacidad contributiva de los sujetos pasivos de la obligación tributaria), no habilita a la Corte para ampliar el alcance del control de constitucionalidad y examinar la disposición acusada al tenor del principio de equidad tributaria en todas sus facetas y dimensiones.
5. Adicionalmente, la referencia hecha por los intervinientes, para ilustrar los supuestos efectos de la norma dependiendo de las fórmulas utilizadas para la verificación de la forma en que aplica, y en los documentos antecedentes de otro expediente, no resultan suficientes para construir un nuevo cargo de inconstitucionalidad, basado en el aparente trato diferenciado entre quienes pagan las regalías en dinero y quienes lo hacen en especie en perjuicio de los primeros - ahora sí desde parámetros de igualdad -, ni proponer la integración normativa de la norma demandada con la totalidad del parágrafo 1 del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022.
6. Se tiene que la audiencia pública no es un escenario para complementar o ajustar los argumentos de la demanda. A diferencia de lo que termina admitiendo la postura mayoritaria, la audiencia pública celebrada en el proceso no era un escenario procesal para complementar los argumentos de la demanda. Esto porque, según el artículo 12 del Decreto 2067 de 1991, aquella instancia procesal busca que el demandante, entre otros, concurra a responder preguntas para profundizar los argumentos expuestos o aclarar los hechos relevantes para tomar la decisión. De ninguna manera, los análisis realizados en una audiencia tal pueden configurar una nueva censura tal y como lo terminó admitiendo la mayoría.
7. En suma, en esta decisión se asumió una revisión oficiosa de la norma acusada que desconoció el principio de participación política que sustenta la acción pública de inconstitucionalidad y el postulado democrático que orienta su trámite. En este último caso, no se permitió a los intervinientes el proceso pronunciarse sobre el cargo finalmente construido por la decisión.
8. De aceptarse, en gracia de discusión que el cargo de la demanda era apto la norma acusada era exequible. A continuación, presentaré mis diferencias con el estudio sobre temas generales del caso y con el análisis de constitucionalidad de la medida. No sobra señalar que, por la adecuación de los cargos, terminó la decisión sin afrontar el problema constitucional de fondo en este asunto, cual era resolver si era inconstitucional que el Legislador prohibiera que las regalías fueran deducidas frente al impuesto de renta.
9. El estudio acerca de la propiedad del Estado sobre los RNNR. El examen de este apartado resultaba innecesario de acuerdo con las censuras analizadas, porque la Sala no revisó un impuesto cuyo hecho generador fuera la propiedad. El tributo estudiado fue el impuesto de renta, frente al cual lo determinante es la generación de riqueza a partir de los ingresos percibidos por el contribuyente. El análisis sobre la propiedad de los RNNR puede resultar problemático, por ejemplo, frente al caso de las regalías en especie, pues en este evento dichos recursos se conservan en el ámbito jurídico del Estado hasta su comercialización.
10. De otro lado, como la sentencia lo resalta, en la Asamblea Nacional Constituyente se debatió el tema y se estableció que lo que entrega el Estado es un derecho de explotación de los RNNR y no, en estricto sentido, la propiedad de estos. Por ello, las regalías configuran una especie de compensación al Estado por la disminución de los RNNR que son de su propiedad, mas no con respecto a la propiedad de los recursos explotados.
11. La naturaleza jurídica de las regalías. No comparto los argumentos expuestos en la sentencia en cuanto a explicar las regalías a partir de nociones propias del Código Civil. En particular, al señalar que las regalías son una obligación bilateral, conmutativa y condicional. En este punto era crucial establecer que su origen y naturaleza es constitucional y se trata de una contraprestación especial establecida por el Constituyente que debe pagar al Estado quien adquiere el derecho de explotar RNNR.
12. La aproximación al principio de equidad tributaria desde el análisis del tributo individualmente considerado. Existe una contradicción en la sentencia en torno a la línea jurisprudencial que soporta la aproximación al principio de equidad tributaria desde el análisis del tributo individualmente considerado. En el FJ 150 se afirma que, de acuerdo con la jurisprudencia de esta corporación, "este principio tiene una naturaleza estructural, lo que implica que el sistema tributario en conjunto debe ser equitativo, por lo que no se deben analizar los tributos individualmente considerados". No obstante, a renglón seguido, en el FJ 151 se afirma lo contrario, esto es, que la Sala Plena ha sostenido que el principio de equidad admite dos aproximaciones, una de estas "predicable de los tributos individualmente considerados". La falta de precisión de esta línea argumentativa es particularmente relevante cuando, como en este caso, se analizan deducciones encaminadas a la determinación de la renta líquida gravable como base para la aplicación de la tarifa en el régimen del impuesto sobre la renta, debido a que no presenta una postura consolidada de la Corte en esta cuestión. En otras palabras, no hay una postura actual y consolidada en la jurisprudencia constitucional que contemple el análisis del principio de equidad tributaria horizontal a partir de un mecanismo tributario aplicable a un impuesto individualmente considerado.
13. En efecto, la Sentencia C-486 de 2020452, citada en la sentencia para sustentar dicha aproximación, referencia la Sentencia C-409 de 1996453 y expone que aquella trató el tema de las deducciones tributarias en los siguientes términos: "en la sentencia C-409 de 1996, pese a referir primordialmente al carácter sistémico y estructural de la equidad, la Corte también puso de presente la posibilidad de descender a su valoración frente a tributos individualmente considerados, en línea con la verificación de la razonabilidad de la medida frente a la realidad económica del contribuyente. Sobre el particular, en la providencia en cita se expuso que: "(...) es cierto (...) que estas limitaciones legales [esto es, la no deducibilidad de algunos valores] pueden también implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, [este Tribunal] ya había establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en [el logro] de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes".
14. En igual sentido, la Sentencia C-249 de 2013454, reiterada en las sentencias C-291 de 2015 y C-010 de 2018455, recordó que no cualquier sacrificio del principio de equidad por parte de una norma legal es suficiente para considerarla contraria a la Constitución, puesto que el Legislador puede incidir en la equidad siempre que tales sacrificios "(...) no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes", de conformidad con los artículos 150-12 y 338 superiores. Postura recientemente retomada en la Sentencia C-293 de 2020456.
15. Adicionalmente, la Sentencia C-052 de 2016457, también citada en la sentencia dentro del apartado referido, abordó el amplio margen de configuración del que goza el Legislador al establecer qué debe entenderse por ingreso para efectos del impuesto sobre la renta. Textualmente ese fallo sostuvo lo siguiente: "(...) la Constitución no precisa qué debe entenderse por ingreso en el impuesto de renta, ni tampoco reglamenta cuáles ingresos deben tenerse en cuenta en la determinación de la renta gravable. La Carta ciertamente reconoce de manera amplia que el Congreso tiene la función de "[e]stablecer contribuciones fiscales" (CP art 150 num 12), y que en tiempo de paz solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos municipales y distritales "podrán imponer contribuciones fiscales" (CP art 338). Sin embargo, la Carta no consagra reglas específicas sobre cómo deben estar configuradas estas contribuciones. La determinación de los elementos de un tributo, y su concepción técnica, son entonces aspectos que están sujetos a discusiones de orden económico, jurídico, político y contable, y pueden evolucionar con el tiempo, por lo cual la competencia para establecerlos le corresponde al legislador. En Colombia, el Estatuto Tributario considera como integrantes de la renta líquida gravable todos los ingresos "ordinarios y extraordinarios realizados en el año o periodo gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados" (ET art 26). No obstante, esa definición legislativa no es acogida de forma explícita por la Constitución, ni es tampoco una pauta que se infiera objetivamente de los principios constitucionales del derecho tributario, por lo cual no puede erigirse en parámetro de constitucionalidad de las restantes previsiones del orden legal. De hecho, la estipulación que hoy consagra el artículo 26 del Estatuto Tributario no siempre ha sido idéntica en la ley colombiana. En la historia del impuesto de renta se observan, por lo demás, diversas discusiones en torno a sus elementos, como las relativas a si la renta debe ser cedular o sintética, o a si deben o no reconocerse como ingresos todos los incrementos netos de riqueza o solo los periódicos, entre otras. La Constitución no toma partido en estas controversias, aunque sí fija principios de justicia en la tributación."
16. Además, dicha providencia enfatizó en que si bien el legislador cuenta con un marco constitucional suficientemente amplio para determinar los criterios definitorios de un ingreso y cuáles ingresos constituyen la renta gravable, al mismo tiempo encuentra límites en los principios de equidad, justicia, eficiencia y progresividad: "Cuando el Congreso de la República decreta o modifica el impuesto sobre la renta cuenta por lo tanto con un amplio margen para configurar sus elementos integrantes, entre los cuales se encuentra la base gravable. En vista de que la Constitución no estatuye una concepción normativa cerrada acerca de lo que son los ingresos, ni cuáles de ellos constituyen la renta a la cual se aplicará la tarifa del gravamen, el legislador tiene la facultad de definir ambas cuestiones, con relativa libertad. Pero ese margen de configuración legislativa no es entonces absoluto, pues el ordenamiento también impone ciertas restricciones, entre las cuales se encuentran las que fueron invocadas en la acción pública; es decir, la equidad, la justicia, la progresividad y, cuando estos principios entran en conflicto con otros, esa colisión debe dirimirse conforme a criterios de razonabilidad. La Constitución prevé, en efecto, que todas las personas tienen el deber de contribuir con los gastos e inversiones del Estado "dentro de conceptos de justicia y equidad" (CP art 95-9), e igualmente dice que el sistema tributario se funda en los principios de "equidad, eficiencia y progresividad" (CP art 363)."
17. Posteriormente, en la Sentencia C-606 de 2019458, igualmente se refiere al amplio margen de configuración del Legislador para establecer deducciones en el régimen del impuesto sobre la renta y sus limitaciones. En concreto, indica lo siguiente: "63. El principio de equidad tributaria exige que en la determinación de los tributos, el legislador deba considerar la capacidad contributiva de los obligados con el objeto de "evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados". Ha señalado la jurisprudencia que "el principio de equidad exige que se graven, de conformidad con la evaluación efectuada por el legislador, los bienes o servicios cuyos usuarios tienen capacidad de soportar el impuesto, o aquellos que corresponden a sectores de la economía que el Estado pretende estimular, mientras que se exonere del deber tributario a quienes, por sus condiciones económicas, pueden sufrir una carga insoportable y desproporcionada como consecuencia del pago de tal obligación legal. (...)
65. El principio de equidad tributaria tiene una naturaleza estructural en virtud de la cual el sistema tributario debe ser equitativo en su integridad. En tal sentido, la Corte ha señalado que la equidad, eficiencia y progresividad tributarias hacen alusión al sistema en su conjunto y en su contexto, y no a un determinado tributo aisladamente considerado. Por ende, es preciso analizar el impacto de "una norma en cuanto a sus implicaciones para el sistema", y no de manera aislada. Sobre el particular, la sentencia C-776 de 2003, señaló que: "[E]l alcance del principio de equidad tributaria no se agota en la consideración efectiva de las diferencias reales que existen entre los potenciales sujetos obligados. En la sentencia C-1060A de 2001, la Corte expresó que la equidad impone el respeto no sólo por las diferencias de ingreso y bienestar de los contribuyentes, sino también los mandatos de la Constitución en su conjunto, especialmente los principios derivados del Estado Social de Derecho: "los criterios de justicia y equidad como límites al deber de contribuir, han sido objeto de meritorios trabajos científicos que tienden a concretar la justicia hacia la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del tributo. Sin embargo, la capacidad contributiva no es el único principio a valorar en el sistema: es necesario proteger otros valores que se encuentran en la Constitución como son la protección de los derechos fundamentales al trabajo, y a la familia, protección a la libertad personal que implica el reconocimiento de un mínimo de recursos para la existencia personal y familiar que constituye la frontera a la presión fiscal individual, todo complementado con los principios del Estado Social, que no deben ser antagónicos a los de las libertades personales y patrimoniales sino moderadores de ellas." Ante todo, es importante recordar que en la sentencia C-643 de 2002 la Corte estableció que la equidad, eficiencia y progresividad tributarias hacen alusión al sistema en su conjunto y en su contexto, y no a un determinado tributo aisladamente considerado: "Estos principios constituyen los parámetros para determinar la legitimidad del sistema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo esta Corporación, se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular".
66. Así pues, en razón de la naturaleza preponderantemente sistémica o estructural la Corte ha señalado que la Constitución autoriza al legislador para "alterar en principio el equilibrio del sistema tributario" e "incidir proporcionalmente en la equidad con la finalidad de satisfacer de modo eficaz otro principio constitucionalmente relevante". Desde este enfoque, las diferenciaciones de trato que establezca el legislador, en la configuración del sistema tributario, son -prima facie- constitucionales."
18. Y definió la metodología para el análisis de constitucionalidad de medidas tributarias que potencialmente interfieran con el principio de equidad tributaria, en los siguientes términos: "69. Como consecuencia de lo anterior, el análisis de constitucionalidad de medidas tributarias que potencialmente interfieran con el principio de equidad tributaria, contendrá principalmente dos etapas de análisis: en primer lugar, deberá determinarse si la diferencia de trato tiene un carácter definitorio, es decir, no puntual o accesorio, sino trascendental; y en segundo lugar, si siendo trascendental, la norma transforma al sistema tributario en su conjunto, en uno distinto. Incluso verificado lo anterior, el juez constitucional debe evaluar si dicha afectación se encuentra justificada. A dichos efectos, el juez debe adelantar un test de constitucionalidad de intensidad leve lo que supone analizar (i) la razonabilidad de la medida, es decir, que la diferenciación se apoya en la búsqueda de un fin no prohibido constitucionalmente y; (ii) su idoneidad para alcanzar dicho propósito."
19. En este orden de ideas, la aproximación al principio de equidad tributaria desde el análisis del tributo individualmente no es la postura actual de la jurisprudencia de la Corte. Por tal razón, resultaba imperativo analizar el impacto de la norma demandada en cuanto a sus implicaciones para el sistema tributario, y no de manera aislada. Sin embargo, ni la naturaleza estructural del principio de equidad tributaria ni la visión integral del sistema tributario fueron tenidas en cuenta para efectuar el análisis metodológico sobre la constitucionalidad de la norma objeto de examen. Ni siquiera fue considerada la estructura sistémica del impuesto de renta, particularmente, las deducciones que aquel permite, para establecer la vulneración del principio de equidad tributaria horizontal.
20. El análisis de sostenibilidad fiscal. La sentencia acoge la "postura novedosa" propuesta por algunos intervinientes en torno al alcance de la sostenibilidad fiscal como límite al ejercicio de la facultad impositiva, cuando esta se ejerce para aumentar la carga tributaria de un sector económico específico que contribuye de manera significativa al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado. Referenciar este asunto era innecesario puesto que no era un aspecto definitorio o, al menos, relevante para resolver el caso concreto. No queda claro en la sentencia cuál es su alcance cuando se está ante una reforma tributaria estructural y específicamente frente a una medida que busca aumentar los ingresos de la Nación. Justamente, la definición de la política fiscal del país es uno de los instrumentos de intervención del Estado que define los mecanismos para obtener los ingresos requeridos que permitirán atender los gastos y necesidades públicas. En tal escenario, no es preciso el alcance que la providencia le reconoce a dicho criterio orientador cuando se trata de estas normas. Esto porque, por ejemplo, puede suceder que, desde lo estructural, el establecimiento de una no deducción contribuya a la consecución de mayores recursos fiscales que materialice la sostenibilidad del sistema tributario.
21. Adicional a lo anterior, le impone una carga desproporcionada e irrazonable al Legislador cuando en ejercicio de su amplio margen de configuración en materia tributaria adopta medidas que buscan incrementar los ingresos de la Nación y que, ineludiblemente, implican un aumento de la tributación de los sujetos pasivos. En este punto, la sentencia alude a argumentos de naturaleza conjetural para aludir a instrumentos impositivos que en un primer momento aumentan el recaudo, pero luego marchitan la actividad económica gravada, lo que significa un decrecimiento del flujo de recursos. Tal situación implica que el debate congresional debe ser técnicamente predictivo y establecer: i) el momento en el que una actividad económica se marchita con ocasión de la medida impositiva; y ii) establecer mecanismos alternativos para que suplan la fuente de ingresos con la que ya no contaría el Estado.
22. Esta aproximación configura un desconocimiento de la jurisprudencia de la Corte sobre el criterio de sostenibilidad fiscal. Si bien la sentencia citó el Auto 233 de 2016, aquel de ninguna manera previó que la sostenibilidad fiscal tenía dicho alcance cuando el Legislador establecía reformas tributarias estructurales y mecanismos para aumentar el ingreso público. Por lo demás, hacer depender este análisis y sus consecuencias de que se presenten ciclos económicos de mayor o menor crecimiento, resulta altamente problemático y no se aviene a previsiones constitucionales respecto del ejercicio de la potestad tributaria del Estado, pudiendo generar controversias frente a situaciones análogas en las que se pretenda la aplicación de este mismo criterio.
23. Solución del problema jurídico sobre el presunto desconocimiento del principio de equidad en su dimensión horizontal. Enfatizo que el análisis de constitucionalidad sobre el cargo, de construcción oficiosa, respecto de las diferencias de trato entre las empresas dedicadas a la explotación de RNNR que pagan las regalías en especie y aquellas que pagan las regalías en dinero, se basa en los posibles efectos prácticos de la norma y no en su alcance abstracto. Esta interpretación genera serias dificultades alrededor de que i) el control de constitucionalidad dependerá de la metodología aplicada para establecer el impacto de la no deducción en dinero o en especie, y que ii) el impacto de la prohibición puede ser mayor en las regalías en especie o en las regalías en dinero, según la relación que se presente entre el precio del crudo o gas y el costo de producción. En dicha distorsión influyen valores como la diferencia de costos según la calidad del petróleo que se encuentre en el subsuelo, la diferencia de costos derivados de la extracción terrestre o costa afuera, la volatilidad de los precios del petróleo, entre otros. Al respecto incorporo análisis comparativos hipotéticos pero basados en la aplicación normativa, sobre estas diferencias que, por demás, no permiten señalar que opere una regla fija en beneficio de una u otra modalidad de pago del tributo. Supuesto I: costo de producción de barril $25 Antes de la Ley 2277Supuestos 2 barriles vendidos y uno de regalías. Costo de producción por barril de $25 Valor bruto del barril: $75 Gastos de MTTC: $20 Valor del barril neto es igual al valor bruto menos gastos de manejo, transporte y comercialización: $50 Costo de producción barril: $25Regalías en especieRegalías en dineroIngresos por venta de crudo (2x75): $150 Ingresos por venta de crudo (2x75): $150 Costo de producción (3x25): $75Costo de producción (3x25): $75Gastos de MTTC (20x2): $40Gastos de TMTYC barriles propios(2x20): $40Utilidad fiscal: $35Ingreso por venta de crudo regalías: $75 Regalía en dinero: $55 Gastos de TMTC crudo del Estado: $20 Utilidad fiscal: 35 Después de la Ley 2277Supuestos 2 barriles vendidos y uno de regalías. Valor bruto del barril: $75 Gastos de MTTC: $20 Valor del barril neto es igual al valor bruto menos gastos de manejo, transporte y comercialización: $50 Costo de producción barril: $25Regalías en especieRegalías en dineroIngresos por venta de crudo (2x75): $150 Ingresos por venta de crudo propio (2x75): $150 Costo de producción barriles propios (2x25): $50Costo de producción barriles propios y de regalías (3x25): $75Costo de producción barril del Estado: (Real 25 Fiscal 0): 0Gastos de TMTYC barriles propios(2x20): $40Gastos de MTTC ($20x2): $40Ingreso por venta de crudo regalías: $75Utilidad fiscal: $60Regalía en dinero (real 55 fiscal 0): 0 Gastos de TMTC crudo del Estado: $20 Utilidad fiscal: 90Utilidad real: 35Utilidad real: 35 Supuesto II: costo de producción barril $35 Antes de la Ley 2277Supuestos 2 barriles vendidos y uno de regalías. Costo de producción por barril de $35 Regalías en especieRegalías en dineroIngresos por venta de crudo (2x75): $150 Ingresos por venta de crudo (2x75): $150 Costo de producción (3x35): $105Costo de producción (3x35): $105Gastos de MTTC (20x2): $40Gastos de TMTYC barriles propios(2x20): $40Utilidad fiscal: $5Ingreso por venta de crudo regalías: $75 Regalía en dinero: $55 Gastos de TMTC crudo del Estado: $20 Utilidad fiscal: 5 Después de la Ley 2277Supuestos 2 barriles vendidos y uno de regalías. Costo de producción barril: $35Regalías en especieRegalías en dineroIngresos por venta de crudo (2x75): $150 Ingresos por venta de crudo propio (2x75): $150 Costo de producción barriles propios (2x35): $70Costo de producción barriles propios y de regalías (3x35): $105Costo de producción barril del Estado: (real 35 Fiscal 0): 0Gastos de TMTYC barriles propios(2x20): $40Gastos de MTTC ($20x2): $40Ingreso por venta de crudo regalías: $75 Regalía en dinero (real 55 fiscal 0): 0 Gastos de TMTC crudo del Estado: $20Utilidad fiscal: $40Utilidad fiscal: $60Utilidad real: $5Utilidad real: $5
24. El pago de regalías en especie y en dinero son dos modalidades diferentes establecidas por el legislador y no por el Constituyente. El establecimiento del precio de la regalía está sometido a dinámicas distintas que pueden generar resultados diferentes según sea por una u otra modalidad. Luego, el Legislador está habilitado para incentivar el uso de una modalidad determinada de pago de las regalías, estableciendo diferencias de régimen, como por ejemplo si se buscase con la política fiscal que se aplicara mayormente el propio de la entrega de bienes o en especie, para fomentar su comercialización directa por el Estado.
25. Al habilitarse la deducción producto de la inexequibilidad: ¿ambos extremos deducirán el mismo valor y asumirían los mismos beneficios y cargas tributarias? Al aceptarse este argumento y permitirse la deducción, también habrá una ventaja para quienes pagan las regalías en dinero, porque pueden deducir un valor mayor frente a los que deducen el pago en especie. Tal ventaja también será inconstitucional, porque someterá a los que pagan las regalías en especie a un acceso limitado e inferior del beneficio tributario. En suma, los contribuyentes que paguen las regalías en especie tributarían más. ¿Ese sería un efecto previsto por la sentencia?
26. La conclusión sobre este aspecto lleva a determinar que no existe problema de constitucionalidad sobre la prohibición de la deducción de las regalías del impuesto de renta, en sí misma considerada. El supuesto problema de constitucionalidad que abordó la sentencia radicó en los efectos prácticos de la norma, específicamente en la forma en que se liquidan las regalías en dinero y en especie y su impacto tributario diferenciado. Tampoco tenía cabida, como problema de dimensión constitucional, la distinción entre los sujetos pasivos comparados en términos de tratamiento contable, pues esto obedece a la elección de un método determinado.
27. Ahora bien, a pesar de que en el país solo paga regalías en especie el sector de hidrocarburos, todo el análisis de este nuevo cargo se fundó en el pago de regalías en especie por la explotación de petróleo crudo. Esta situación despierta aún más inquietudes que certezas, pues no quedó claro si la regla definida ¿es trasladable a todos los escenarios en los que se pagan regalías, incluso en los que solo se hace en dinero o aquellos en los que se recurre al pago de regalías por obras? De igual manera, la inexequibilidad de la norma impacta también en escenarios diferentes al del petróleo que podrían no estar sujetos a las mismas dinámicas de dicho mercado y aun así, la postura mayoritaria no expone las razones para la configuración de la inconstitucionalidad de la medida en dichos sectores.
28. Por último, resultan evidentes las debilidades en el desarrollo de los pasos del juicio integrado de igualdad de intensidad leve escogido para el análisis de la medida. La argumentación de la sentencia al resolver este cargo: (i) no abordó la finalidad de eficiencia en el tributo y en las regalías expuesta por algunos intervinientes (Ministerio de Hacienda y Crédito Público). En concreto, que la medida buscara, por un lado, evitar que el Estado subsidiara las regalías vía deducción del impuesto de renta y, adicionalmente, procurar efectos extrafiscales al desincentivar una actividad específica (internalizar las implicaciones sociales, ambientales y ecológicas de la explotación de RNNR). En tal sentido, la postura mayoritaria se limitó a señalar que "la finalidad que persigue la norma, en relación con la diferencia de trato frente a quienes pagan la regalía en dinero y en especie, no se encuentra prohibida por la Constitución". Tampoco (ii) indicó las razones por las cuales el medio escogido no era idóneo pues, en lugar de esto, argumentó la prohibición de establecer un tratamiento disímil entre los sujetos comparados, dada la aparente desproporcionalidad en las cargas tributarias de contribuyentes ubicados en la misma posición.
29. En tal sentido, procedía la declaratoria de exequibilidad de la medida en atención a que, como la misma sentencia lo reconoce, en más de 20 decisiones judiciales, la Corte ha establecido la constitucionalidad de instrumentos tributarios que limitan o restringen las deducciones tributarias. Resulta evidente que el Legislador cuenta con un amplio margen de configuración en cuanto al diseño de la política tributaria y especialmente, para establecer, revocar, limitar, restringir o prohibir deducciones, minoraciones estructurales y beneficios tributarios. Sin impuestos, definidos en el ámbito del debate democrático, no puede haber destino común ni capacidad colectiva para actuar. Los tributos representan un acuerdo político sobre quien debe pagar qué y en nombre de qué principios, cuya definición corresponde a la instancia deliberativa y democrática por antonomasia. En este caso, la medida era proporcionada y razonable porque: i) perseguía una finalidad constitucional válida relacionada con el aumento del recaudo de los ingresos de la Nación, mediante la restricción de la deducción de las regalías para quienes explotan RNNR. Adicionalmente, buscaba alcanzar objetivos de eficiencia tributaria y procurar efectos extrafiscales relacionados con desincentivar unas actividades económicas determinadas; ii) el medio era idóneo, puesto que lograba aumentar el recaudo mediante un mecanismo que permitía establecer la renta liquida gravable; y iii) aquel no estaba prohibido por la Constitución, en atención a que el Legislador cuenta con un amplio margen de configuración en materia tributaria y, como la Corte lo había expresado previamente y así lo advierte la ponencia, las limitaciones o restricciones a las deducciones impositivas no son inconstitucionales per se.
30. Solución del problema jurídico propuesto por el presunto desconocimiento del principio de equidad en su dimensión vertical. La medida analizada no era confiscatoria. Este análisis se alejó de los planteamientos expuestos por el actor y, en consecuencia, configuró una nueva censura que debía cumplir con los presupuestos jurisprudenciales para tal fin. En concreto, sobre la presunta confiscatoriedad de la medida en el marco de ciclos económicos de precios bajos. Esta nueva aproximación también debía cumplir los requisitos de la Sentencia C-284 de 2014459, entre otros, lo que implicaba acreditar un vicio evidente de constitucionalidad.
31. Contrario a lo afirmado en la sentencia, en la actualidad, la jurisprudencia constitucional no mantiene un criterio cuantitativo para examinar la confiscatoriedad de los impuestos, esto es, no existe un límite nominal y objetivo para establecer la confiscatoriedad. Al respecto, en la Sentencia C-388 de 2016460, esta corporación sostuvo lo siguiente: "(vi) La interdicción de confiscación está fundada en la protección constitucional al derecho a la propiedad privada. No obstante, (vii) no supone que la propiedad de los contribuyentes es intangible, sino solamente que la apropiación de los bienes de los particulares por causa fiscal, tiene límites. (viii) Desde una perspectiva cualitativa, la no confiscación implica que el legislador no está habilitado para crear medidas que afecten drástica o sustancialmente la propiedad de los particulares. (ix) Sin embargo, desde un punto de vista cuantitativo, es muy complejo establecer cuál es la proporción de los recursos del contribuyente que el legislador está habilitado para gravar y que, de ser superada, daría lugar a que el tributo adquiera carácter confiscatorio, principalmente por la amplia de libertad de configuración normativa del legislador en materia fiscal. (x) Si bien en la jurisprudencia constitucional comparada, como la alemana y la argentina, se han intentado identificar algunos porcentajes, luego de los cuales los gravámenes serían confiscatorios, ni las proporciones señaladas por esos tribunales ni otras parecen aplicables en el sistema jurídico colombiano, por no tener sustento en el texto de la Constitución ni en la doctrina de la Corte Constitucional. (xi) En oposición y ante la dificultad de establecer proporciones o indicadores numéricos exactos de cuándo un tributo se vuelve confiscatorio, la doctrina tributaria y la Corte Constitucional Colombiana han indicado que, con certeza, un gravamen solo tiene implicaciones confiscatorias en aquellos supuestos en que absorbe la totalidad de los valores gravados."
32. En este sentido, la confiscatoriedad es un elemento que se verifica caso a caso, desde la desproporción de la medida y la destinación de la actividad privada al pago del impuesto y no frente a la generación de ganancias. Sin embargo, las sentencias que cita el proyecto no dan cuenta de la coexistencia de ambos elementos de análisis.
33. Asimismo, el argumento presentado en la sentencia sobre la presunta confiscatoriedad del impuesto en ciclos económicos de precios bajos para el petróleo y los minerales configura un límite problemático para el ejercicio del poder impositivo del Estado, como se advirtió antes. Particularmente, porque el Gobierno y el Legislador tendrían que desplegar dicho poder impositivo a condición de que aquel solo surta efecto en momentos de precios altos. Este aspecto podría tener un impacto negativo en la planeación sobre los ingresos de la Nación y cualquier ejercicio presupuestario. Tal situación restringe la capacidad de reacción de los poderes públicos, en el marco de sus competencias, para hacer frente a situaciones económicas desfavorables y proceder a la verificación de la conveniencia o no de ciertas medidas.
34. La metodología empleada tiene las siguientes dificultades: i) el uso discrecional o arbitrario de variables económicas y ii) la consideración de que en precios bajos se mantienen los mismos costos de producción y la misma actividad económica que en precios altos. Frente a este último punto, la principal dificultad es no reconocer el conocimiento y la experiencia de los agentes económicos que participan en un escenario altamente tecnificado. Aun en épocas de precios bajos, aquellos agentes adecuarán sus conductas para la toma de decisiones orientadas a reducir costos y percibir ganancias.
35. Ahora bien, la sentencia no contempló el análisis de la supuesta confiscatoriedad desde una perspectiva sistémica del impuesto de renta. Es decir, si a pesar de todas las posibilidades de depuración de la base gravable, en tiempos de precios bajos y demás minoraciones estructurales, la prohibición de deducción de regalías implica un escenario de confiscación. La visión aislada de la medida no permite aproximarse al tributo desde una mirada estructural, tanto del impuesto de renta como de todo el sistema en su conjunto.
36. La supuesta naturaleza confiscatoria de la prohibición de deducción de las regalías en ciclos económicos de precios bajos, en el marco de la equidad vertical. Esta argumentación resultaba contraria a la evidencia fáctica, pues supuso que la medida impositiva generaba una tasa efectiva de tributación desproporcionada cuando los precios del petróleo eran bajos. Sin embargo, el reciente informe 3T23 de Ecopetrol advertía que, aún con las dificultades de precios bajos, generadas por bajas ventas, efectos cambiarios, entre otros factores, la tasa efectiva de tributación, que incluía la sobre tasa al impuesto de renta y la no deducibilidad de las regalías, fue del 47.0% frente al 32.8% del 3T22 y del 43.9% para los 9M23 ante el 32,8% de los 9M22461. Estas variaciones no evidencian un impacto irrazonable de la medida, frente a la pretensión recaudatoria del Congreso. Bajo tal entendido, la decisión estuvo basada en conjeturas sobre lo que podría ocurrirle al sector.
37. Finalmente, surge la cuestión de si la confiscatoriedad también es predicable de las regalías que se pagan con obras, tal aspecto no fue estudiado por la postura mayoritaria y sin embargo, es destinatario de la decisión de inexequibilidad. De igual manera, la argumentación de la decisión está basada en conjeturas que carecen de relevancia constitucional y de precisión técnica. En concreto, el establecimiento de escenarios de precios altos y bajos de un determinado mercado o actividad económica. Lo anterior, es el eje central de la supuesta confiscatoriedad de la medida, porque aquella depende de si se está ante precios bajos o altos. Reitero que la prohibición no tendría problemas de constitucionalidad porque las supuestas dificultades identificadas por la mayoría surgirían a partir de su aplicación práctica.
38. De otra parte, la postura mayoritaria indicó que la ausencia de confiscatoriedad es una regla no susceptible de ponderación. Este argumento, desarrollado en el FJ. 254 de la sentencia resulta problemático por las siguientes razones: i) no tiene referencia constitucional. La Carta Política no contiene una cláusula expresa sobre la regla de no confiscatoriedad; ii) la noción de confiscatoriedad ha sido desarrollada jurisprudencialmente. En ese sentido, la postura mayoritaria no referenció las decisiones de esta corporación que hayan establecido dicha regla constitucional; y iii) resulta contradictorio que la mayoría considere la confiscatoriedad como una regla cuando aquella es manifestación de un principio, el de equidad tributaria vertical que, contrario a lo expresado, es susceptible de ponderación.
39. Para AARNIO, la diferencia entre reglas y principios puede abarcarse desde un criterio de generalidad462. Bajo ese escenario, los principios tienen un grado de generalidad relativamente alto y las reglas son normas de un grado de generalidad relativamente bajo463. Sin embargo, el grado de generalidad no es suficiente para sustentar la diferencia. Bajo ese entendido, las reglas son seguidas o no lo son. Pueden compararse "(...) a las vías de ferrocarril: o las sigues o no."464 Por su parte, los principios tienen las siguientes características: i) no proporcionan razones concluyentes o definitivas para una solución, como las reglas. Únicamente ofrecen razones prima facie; ii) tienen una dimensión de peso o importancia ausente en las reglas; iii) son mandatos de optimización; y iv) guardan una profunda afinidad con los valores, los objetivos políticos y morales465.466
40. Por su parte, ALEXY señala que el punto decisivo para la distinción radica en que los principios son normas que ordenan que se realice algo en la mayor medida posible, en relación con las posibilidades jurídicas y fácticas. En tal sentido, son mandatos de optimización porque pueden cumplirse en diversos grados según las condiciones fácticas y jurídicas y son objeto de ponderación467. De otro lado, las reglas son normas que exigen un cumplimiento pleno, por lo que se trata de mandatos definitivos468. En esa medida, pertenecen al área de la lógica deóntica469 porque contienen determinaciones en el campo de lo posible fáctico y jurídico. Además, siempre pueden ser solo cumplidas o incumplidas470.471
41. De otra parte, una norma es una regla si su antecedente contiene términos descriptivos precisos. Será principio si su antecedente contiene términos imprecisos o valorativos. De esta suerte, los principios son válidos a partir de consideraciones morales y no por un acto de poder472. Adicionalmente, contienen la reformulación normativa de un valor473. No obstante, algunas reglas pueden ser vagas o de textura abierta y, en todo caso, también contienen reformulaciones de valores474.
42. Esta breve referencia doctrinaria, permite demostrar la insuficiencia del argumento mayoritario sobre la naturaleza de regla de la prohibición de no confiscatoriedad. Aquella no está formulada en términos descriptivos precisos ni en la Constitución ni en la jurisprudencia de la Corte. Su verificación no está condicionada una acreditación cuantitativa, sino que es cualitativa lo que permite ejercicio de ponderación.
43. El supuesto desconocimiento de las expectativas legítimas de los empresarios. La postura mayoritaria indicó que "el cambio normativo acusado podría afectar las expectativas legítimas de los empresarios que se dedican a la explotación de RNNR. Resulta razonable considerar que dicho cambio podría incidir en la evaluación de las condiciones económicas de los proyectos extractivos. Al respecto, no se debe olvidar que desde el 2005, en razón de un concepto dictado por la DIAN, las regalías son deducibles de la renta bruta, siempre que su pago cumpla los requisitos establecidos en el artículo 107 del ET.". Me aparto de dicha conclusión porque tal argumento no fue desarrollado con base en la jurisprudencia de la Corte, tal y como lo demuestro a continuación.
44. En materia tributaria, esta corporación ha precisado que: (i) la observancia del principio de buena fe depende del respeto de las situaciones jurídicas consolidadas475 que surgen del principio de irretroactividad, en tanto los efectos de la ley tributaria en el pasado deben ser respetados por la nueva ley, porque la conducta del contribuyente se adecuó a lo previsto en la norma vigente para el periodo fiscal respectivo476. Significa lo anterior que si el contribuyente cumplió los requisitos para obtener beneficios tributarios en el año gravable causado, esa situación no puede ser desconocida por el Legislador con regulaciones tributarias que asignen efectos con anterioridad a la vigencia de la Ley, salvo que se trate de una disposición más favorable al obligado. 45. (ii) Del principio de buena fe se deriva el principio de confianza legítima que pretende proteger al administrado y al ciudadano de cambios bruscos e intempestivos efectuados por las autoridades respecto de los tributos. A partir de ello, "el Estado no puede de manera súbita cambiar las reglas del juego que regulaban sus relaciones con los particulares, sin que medie un periodo de transición que permita que el particular ajuste su actuar a las nuevas disposiciones."477 De allí que, la confianza legítima "por regla general, constituye un límite a la actuación de las autoridades públicas, de modo que no les está permitido producir cambios inesperados que tengan consecuencias desventajosas sobre los asociados"478. Lo anterior no implica petrificar el ordenamiento jurídico y que se le impida al Legislador establecer modificaciones o crear tributos cuando así lo estime necesario por razones de política fiscal479. Esto porque en ese escenario no procede el reconocimiento de una situación jurídica consolidada, sino una "expectativa modificable"480, por cuanto el ordenamiento jurídico tributario concede la potestad al Legislador de realizar las modificaciones necesarias en procura de lograr el bienestar de la colectividad en general, lo que supone que "nadie puede pretender que un determinado régimen tributario lo rija por siempre y para siempre, esto es, que se convierta en inmodificable"481. 46. (iii) El principio de confianza legítima otorga al ciudadano una expectativa susceptible de amparo al contar con motivos que fundaban su confianza en que la regulación existente le seguiría siendo aplicable. Con base en lo anterior, la jurisprudencia constitucional ha decantado que la confianza legítima en materia tributaria protege "las razones objetivas para confiar en la durabilidad de la regulación" y precave "el cambio súbito de la misma"482. Justamente para determinar la existencia de razones objetivas de que la normativa tributaria se mantendría vigente, estableció unos presupuestos que deben concurrir, a partir de los cuales, si se configuran en su conjunto, se debe garantizar la protección plena de la confianza legítima que le asiste al contribuyente483: (i) La norma anterior ha estado vigente por un muy largo periodo. (ii) No ha estado sujeta a modificaciones ni hay propuestas sólidas de reforma. (iii) Su existencia es obligatoria, es decir, no es discrecional para las autoridades responsables de suprimir el beneficio. (iv) Ha generado efectos previsibles significativos, es decir, ha conducido a que los particulares acomoden de buena fe sus comportamientos a lo que ella prescribe.
47. De hecho, como lo señaló la Sentencia C-235 de 2019484, lo anterior no implica la intangibilidad de las normas tributarias, por el contrario, supone que, al momento de efectuar tales modificaciones, el Legislador, en atención a que el Estado debe proporcionar al afectado tiempo y medios que le permitan adaptarse a la nueva situación, deba agotar una mayor carga relacionada con cualquiera de las siguientes opciones: (i) Que haya un periodo de transición. (ii) Que no se establezcan barreras o trabas para que los afectados ajusten su comportamiento a lo prescrito por la nueva norma. (iii) Que el beneficio tributario no sea derogado durante el lapso en que está corriendo el término para que los contribuyentes gocen de él.
48. Ahora bien, en la Sentencia C-304 de 2019485 esta corporación, al analizar el aumento de la tarifa preferencial del impuesto de renta y complementarios de un 15% a un 20% del régimen especial de las zonas francas y declarar su exequibilidad, se pronunció sobre el ámbito del principio de confianza legítima, fijando varios lineamientos importantes que a continuación se destacan y sintetizan: (i) Para que exista una expectativa legítima en relación con un beneficio tributario, se exige que no se trate de un incentivo genérico, sino que sea un estímulo específico respecto del cual se demanda una conducta concreta y directa por parte del contribuyente. (ii) El incentivo tributario debe tener un elemento de certeza vinculado a un periodo fijo de duración, pues su ausencia no permite generar la confianza en la estabilidad de una regulación, al entender que las normas tributarias no son estáticas, ni intemporales, ni irreformables. (iii) La tarifa del impuesto de renta y complementarios para usuarios de zonas francas no es un estímulo específico, al ser parte de la configuración legal de un régimen especial y excepcional, en el que el trato diferencial que se confiere no se reduce a un único concepto, sino a múltiples ventajas que se otorgan en materia tributaria, aduanera y de comercio, cuyo alcance puede ser objeto de ajustes por parte del legislador, siempre que se mantenga la característica de la especialidad. (iv) No es posible alegar la consolidación de una situación jurídica frente a la tarifa por los rasgos distintivos particulares del régimen de las zonas francas, mucho menos es posible vincular dicho incentivo a un fenómeno de protección derivado de la convicción de que determinada situación se prolongará en el tiempo, máxime cuando tal beneficio no está sometido a un plazo o término definido de duración. (v) No es lo mismo el término de duración de una ventaja o estímulo tributario que el plazo de autorización para la existencia de una zona franca. Ninguna disposición consagra de manera expresa una regla de estabilidad de las ventajas del régimen especial de las zonas francas, ni en materia tributaria, ni aduanera, ni de comercio exterior.
49. Con base en lo expuesto, la Corte Constitucional ha evaluado y juzgado las razones objetivas que generan una expectativa legítima en materia tributaria y que conllevan a la protección de la confianza legítima, a lo cual se le suma el analizar la proporcionalidad de la medida teniendo presente el amplio margen de configuración que detenta el Legislador en materia tributaria.
50. En el presente asunto, no existía una norma específica que estableciera la posibilidad de deducir del impuesto de renta las regalías. No se olvide que dicha posibilidad estuvo reservada por décadas a Ecopetrol. Existían interpretaciones a partir de normativas genéricas sobre depuración de la renta líquida, pero de ninguna manera, era exclusiva para las regalías. De esta forma, se trata de un elemento de depuración genérico que no tenía una temporalidad específica, ni cualquier elemento de certeza que configurara una situación jurídica consolidada en favor de los sujetos pasivos de la medida tributaria. Por tal razón, la norma censurada no afectó las expectativas legítimas de quienes estaban llamados a soportar la medida impositiva.
51. La decisión de inexequibilidad. La decisión mayoritaria concluyó la imposibilidad de proferir una sentencia integradora en el presente asunto para (i) incorporar garantías tributarias contra la confiscación o (ii) igualar la carga tributaria que asumen las empresas dedicadas a la explotación de RNNR que pagan regalías en dinero y en especie. Señaló que esta no era posible porque "otorgaría incentivos al contribuyente para llevar un manejo contable que lo alivie de esta obligación tributaria". Esta afirmación, a mi juicio, tendría dos problemas: i) partir de la mala fe y ii) reconocer que la medida sí contribuye a evitar la elusión, aspecto que acreditaría que la medida cumple con objetivos de eficiencia tributaria.
52. La declaratoria de inexequibilidad de la norma censurada genera problemas de constitucionalidad. El primero versa sobre el impacto fiscal de la decisión. En el trámite de constitucionalidad, lo que incluyó la realización de audiencias públicas, quedó acreditado que la medida fiscal buscaba recaudar 2.7 billones para 2023 y 2.2. billones para 2024. La decisión de la mayoría habilita la deducción del valor de las regalías lo que genera un impacto fiscal inmediato que no fue considerado y que afecta los ingresos de la Nación. Resultó contradictorio que la postura mayoritaria dedicara un capítulo extenso en la parte dogmática de la sentencia sobre este tema, para luego, no tener en cuenta la obligación de considerar el impacto fiscal de la decisión al declarar inexequible la norma acusada. Lo anterior, genera una grave afectación al financiamiento de los gastos del Estado, particularmente, en lo destinado a atender las necesidades básicas insatisfechas de las personas.
53. En este punto, no comparto la postura mayoritaria sobre la ausencia de impacto fiscal porque "no se puede perder lo que se apropia en contravía del orden constitucional.". Tal argumento desconoce la presunción de constitucionalidad del que gozan las leyes, incluidas las tributarias. Aquellas se profieren con base en la planeación fiscal de los ingresos de la Nación derivados de los tributos. Tal ejercicio, al que concurren tanto el Ejecutivo como el Legislador, de ninguna manera contraviene per se la Constitución.
54. De otra parte, de aceptarse en gracia de discusión la existencia de un trato discriminatorio en materia de equidad horizontal entre quienes pagan las regalías en especie y los que lo hacen en dinero, la corrección de la discriminación normativa no era la inexequibilidad integral de la norma, pues, como quedó expuesto previamente, aquella compromete otros principios constitucionales como la sostenibilidad fiscal y la conservación del derecho por tratarse de una materia en la que el Legislador tiene un amplio margen de configuración. En ese sentido, lo procedente habría sido declarar la inexequibilidad parcial del contenido normativo relacionado con la liquidación de las regalías en especie como costo de producción o, en su defecto, una exequibilidad condicionada del artículo acusado en el sentido de que la prohibición de deducción de regalías en dinero no podía ser superior de su equivalente en especie.
55. En tercer lugar, no se valoró ni decidió la alternativa de diferir los efectos de la decisión, para permitir que el Congreso de la República remediara la inconstitucionalidad evidenciada y de esta manera ponderar y materializar en la mayor medida posible, los postulados superiores comprometidos con la decisión. En estos términos quedan expuestas las razones que me llevaron a salvar el voto respecto de la Sentencia C-489 de 2023. Fecha ut supra JUAN CARLOS CORTÉS GONZÁLEZ Magistrado