Salvamento parcial de voto

SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO DEL MAGISTRADO ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO A LA SENTENCIA C-431/20Expediente: D-13535Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 307 parcial de la Ley 1819 de 2016 “[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dicta otras disposiciones”, y contra el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018 “[p]or la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones”.Con el acostumbrado respeto por las decisiones de la mayoría, me permito salvar parcialmente mi voto frente al fallo de la referencia. A mi juicio, la Corte Constitucional debió emitir un pronunciamiento de fondo declarando la exequibilidad del artículo 120 de la Ley 1943 de 2018, así como del artículo 136 de la Ley 2010 de 2019, por las siguientes razones: La decisión de la Sala de emitir la decisión inhibitoria tuvo como fundamento dos puntos en particular: “(i) la inexistencia de objeto de control de constitucionalidad, al haber sido subrogada integralmente la disposición demandada; y (ii) el hecho de que no se encuentra produciendo efectos jurídicos”.En primer lugar, frente a la presunta inexistencia del objeto de control, en mi concepto el cambio normativo entre el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018 y el artículo 136 de la Ley 2010 de 2019 ameritaba la integración de la unidad normativa, pues: (i) el contenido normativo de ambas normas es idéntico, (ii) el contexto en el cual operan ambas normas es el mismo dado que la subrogación se dio como consecuencia de la declaratoria de inconstitucionalidad de la Ley 1943 de 2018 por vicios de forma en la Sentencia C-481 de 2019, ante lo cual el Gobierno nacional radicó como proyecto de ley exactamente el mismo texto de la Ley 1943 de 2018; (iii) el eventual tránsito normativo de una disposición sometida a control de esta Corte mediante la reproducción idéntica de una norma en un cuerpo normativo distinto no debe afectar el proceso de control abstracto ante un cargo apto, puesto que tal cambio normativo podría ser utilizado como un mecanismo de elusión del control de constitucionalidad de una norma.De acuerdo con la jurisprudencia constitucional la Corte podrá, excepcionalmente, hacer integración normativa en los siguientes eventos: “(i) cuando se demande una disposición cuyo contenido deóntico no sea claro, unívoco o autónomo, (ii) cuando la disposición cuestionada se encuentre reproducida en otras que posean el mismo contenido deóntico de aquella, y (iii) cuando la norma se encuentre intrínsecamente relacionada con otra disposición que pueda ser, presumiblemente, inconstitucional”. Si bien dicha integración es potestativa de la Sala, el proyecto no presenta razones de peso para considerar que el objetivo de la integración de “garantizar la coherencia del ordenamiento y la seguridad jurídica, mediante la economía procesal” debe ceder en este caso. Al contrario de lo manifestado en el proyecto, los cargos formulados en la demanda eran evidentemente aplicables a ambas normas, pues su redacción, como dijimos, es idéntica en relación con el aparte demandado.En segundo lugar, el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018 sí continúa produciendo efectos, pues al ser el impuesto sobre la renta un impuesto de período, la obligación tributaria sustancial se perfeccionaba a finales del año gravable 2019, pero su declaración, liquidación y pago -en tanto obligaciones accesorias a la principal- debía realizarse en la siguiente vigencia 2020. Por ende, teniendo en cuenta que el artículo 771-5 del Estatuto Tributario una norma sustancial del régimen probatorio tributario ubicada en el “TITULO

VI. REGIMEN PROBATORIO”, es claro (i) que su aplicación era indispensable para tener derecho al reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables los pagos que habían efectuado en efectivo en la declaración, liquidación y pago en 2020; y (ii) que de haber alguna disputa en su liquidación dicha norma sería oponible a la administración tributaria en la revisión administrativa y judicial de las declaraciones correspondientes a ese periodo precisamente porque la liquidación de la obligación tributaria de 2019 está atada a dicho régimen probatorio. Piénsese por ejemplo que la Ley 2010 de 2019 no hubiera replicado el artículo 136 de la Ley 1943 de 2018. Teniendo en cuenta que el impuesto sobre la renta debía ser declarado en el 2020, pero su hecho generador se perfeccionó en el 2019, para efectos de su determinación no podría afirmarse que, como la norma perdió su vigencia, la excepción al primer inciso del artículo 771-5 del Estatuto que ella contiene no le es aplicable a dicho impuesto. Es claro que si el impuesto surgió en 2019 y en dicha vigencia se realizaron operaciones en efectivo el reconocimiento fiscal de esos pagos como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables no está sujeto a que la norma se encuentre vigente, pero sí requiere que sus efectos perduren en el tiempo con el fin de que cuando el contribuyente declare el impuesto pueda jurídicamente sustentar ante la administración tributaria que sus pagos en efectivo deben ser reconocidos fiscalmente para la vigencia de 2019. Con esto se observa que, cuando el fallo afirma que “[…] el cumplimiento de obligaciones de pago de los contribuyentes, no extiende los efectos de la vigencia de la norma, la cual, por demás, agotó sus efectos en el tiempo, en la medida que, hoy en día no es posible dar aplicación a dicha norma, sino a lo dispuesto en el artículo 136 de la Ley 2010 de 2019. De esta manera, la obligación tributaria -junto con el reconocimiento fiscal de los pagos en efectivo para los contribuyentes pertenecientes al sector agropecuario- se perfeccionó en 2019, a pesar de que se liquide y pague en 2020” desconoce que, si bien es cierto que la obligación tributaria nace en un determinado momento frente al impuesto sobre la renta, así como el costo o deducción, su reconocimiento fiscal es posterior pues para tener efectos legales requiere de su declaración una vez la vigencia fiscal correspondiente haya terminado. En suma, si el impuesto sobre la renta se causa en un determinado momento y el costo o deducción en otro, no es posible que haya un reconocimiento fiscal de estos sin que la vigencia haya finalizado y dicho impuesto se haya declarado. Por ello, afirmar como lo hace el fallo que el reconocimiento fiscal se perfeccionó dentro de la misma vigencia de 2019 es impreciso. En cierto modo podría decirse que la norma en comento nace para ser aplicada una vez la vigencia fiscal haya terminado, pues no es posible reconocer fiscalmente un costo o descuento frente a un impuesto de periodo que no se ha declarado. Adicionalmente, es de recordar que -en todo caso- esta Corte en la Sentencia C-714 de 2009 encontró que era viable pronunciarse sobre normas que han perdido su vigencia en materia tributaria cuando las mismas pueden llegar a ser aplicables en procesos de revisión administrativa o judicial, así:“La Corte […] dejó establecido que la posibilidad de que las declaraciones de renta correspondientes a los años gravables 2004 a 2007 estuvieran sujetas a reclamaciones administrativas o judiciales, era suficientemente indicativa de que la norma derogada estaba llamada a seguir produciendo efectos en el futuro. Estas razones no han perdido fuerza, pues las reclamaciones administrativas y judiciales por declaraciones correspondientes a los años gravables 2004 a 2007 pueden estar actualmente en trámite, y el origen de los reclamos puede muy bien ser el derogado artículo 68 de la Ley 863 de 2003. En consecuencia, está justificado un enjuiciamiento de fondo sobre la constitucionalidad de la norma demandada”.En este sentido la jurisprudencia de esta Corporación ha resaltado que “[…] la determinación de si una norma derogada aún produce efectos jurídicos depende de varios factores, principalmente asociados a la materia regulada y al contexto normativo, aunque también a las posibilidades prácticas de que haya sido o pueda ser aplicada”. En consecuencia, dada la naturaleza especial de los impuestos de periodo y de las obligaciones tributarias sustanciales y accesorias, así como la particular complejidad del régimen probatorio del sistema tributario, la Sala debió aproximarse de manera cautelosa al análisis de la pérdida de los efectos de la norma tributaria enjuiciada y no haberla descartado de plano como lo hizo en esta oportunidad. Fecha ut supra,ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPOMagistrado ---pies de página--- El Magistrado sustanciador, por medio de la Secretaria General, invitó a participar en este proceso (i) a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, (ii) al Departamento Nacional de Planeación, (iii) a la Superintendencia Financiera de Colombia, (iv) a la Superintendencia Nacional de Salud, (v) a Coljuegos, (vi) a la Asociación Bancaria y de Entidades Financieras de Colombia - Asobancaria,(vii) a la Asociación Nacional de Instituciones Financieras - ANIF, (viii) al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, (ix) a la Academia Colombiana de Jurisprudencia, y (x) a los Decanos de la Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes, de la Facultad de Derecho de la Universidad Externado de Colombia, de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Javeriana, de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Colombia, de la Escuela de Derecho de la Universidad Sergio Arboleda, de la Facultad de Derecho de la Universidad Libre de Colombia, de la Facultad de Derecho de la Universidad Santo Tomás sede Tunja, de la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad de Cartagena y de la Facultad de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario. Folio 6 de la demanda presentada por Andrés Ariel Núñez Godoy. En la Secretaría General de la Corte Constitucional se recibieron las siguientes intervenciones: (i) el 4 de diciembre de 2019, la Universidad Libre, a través del señor Jorge Keneth Burbano Villamarin, en calidad de Director del Observatorio de Intervención Ciudadana Constitucional de dicha institución, y Camila Alejandra Rozo Ladino y Javier Enrique Santander Paz, miembros de dicho observatorio; (ii) el 4 de diciembre de 2019, la DIAN, por intermedio de la señora Yadira Vargas Roncancio; (iii) el 5 de diciembre de 2019, en intervención conjunta, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, por intermedio del señor Esteban Jordan Sorzano, así como el Departamento Administrativo de la Presidencia de la República, a través de Clara María González Zábala; y (iv) el 9 de diciembre de 2019, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, por intermedio de la señora Ruth Yamile Salcedo Younes, en calidad de presidenta, quien remitió el concepto elaborado por el señor Luis Miguel Gómez Sjoberg. Pese a que, (v) el 4 de diciembre de 2019, se recibió escrito en la Superintendencia Financiera de Colombia, por intermedio de la señora Miryam Marleny Bernal Munevar, en él se indica que se abstendrán de rendir concepto, por no tener relación directa con las competencias que legalmente le han sido asignadas a esta entidad, pues se trata de un debate eminentemente tributario. Subdirectora de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-. El Observatorio de Intervención Ciudadana en Derecho Constitucional de la Universidad Libre, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el Departamento Administrativo de la Presidencia. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. En este punto, el Ministerio Público citó apartes de lo dispuesto por la Corte en la sentencia C-409 de 1993. Al respecto, citó un fragmento del testimonio rendido por Steven M. D’Antuono, Jefe de Sección de la División de Investigaciones Criminales del FBI, ante el Comité del Senado de Banca, Vivienda y Asuntos Urbanos. Corte Constitucional, sentencia C-044 de 2018. Corte Constitucional, sentencia C-047 de 2020. Corte Constitucional, sentencia C-019 de 2015. Sobre la competencia de la Corte Constitucional en casos como el que aquí se analiza, es importante destacar que el artículo 241 de la Constitución señala los estrictos y precisos términos en los cuales esta corporación ejerce sus facultades de guarda de la supremacía e integridad de la Constitución, estableciéndose en el numeral 4 de dicho artículo que deberá “[d]ecidir sobre las demandas de inconstitucionalidad que presenten los ciudadanos contra las leyes, tanto por su contenido material como por vicios de procedimiento en su formación”. Sobre lo anterior, resulta claro que cuando dicho numeral se refiere a “las leyes”, está describiendo aquellas normas sujetas a la Constitución, dictadas por el Legislador, que pertenecen al ordenamiento jurídico, entendiéndose que las normas derogadas o subrogadas, por efecto de dicho fenómeno jurídico, dejan de ser leyes. De ahí, la aplicación de la figura de la sustracción de materia o carencia actual de objeto, cuandoquiera que la Corte verifica la falta de vigencia de las normas demandadas y la ausencia de efectos actuales de las mismas (ver, entre otras, sentencias C-416 de 1992; C-022 de 1994; C-264 de 1994; C-282 de 1994; C-281 de 1995; C-583 de 1995; C-244A de 1996; C-1144 de 2000; C-353 de 2015; C-348 de 2017). Sobre esto, se ha dicho en la jurisprudencia que “la derogación es una figura que determina la existencia de una norma en un ordenamiento jurídico. Esa pertenencia de un enunciado prescriptivo es el presupuesto básico para iniciar un juicio de validez sobre una disposición de rango legal. Por ello, la Corte ha utilizado tal institución para identificar si tiene competencia para examinar la exequibilidad de una disposición de rango legal” (C-348 de 2017). Corte Constitucional, sentencias C-019 de 2015, C-898 de 2001. Asimismo, debe decirse que la Corte Constitucional también se ha ocupado del fenómeno de la subrogación, clasificándolo como una modalidad de la derogatoria (sentencias C-668 de 2008, C-241 de 2014 y C-085 de 2019), que ocurre en los casos en los que se da la sustitución de una norma por otra posterior de igual jerarquía y similar o idéntico contenido (sentencias C-019 de 2015 y C-085 de 2019). Corte Constitucional, sentencia C-502 de 2012. Corte Constitucional, sentencia C-429 de 2019. Corte Constitucional, sentencia C-429 de 2019. Corte Constitucional, sentencias C-898 de 2001 y C-019 de 2015. Por ejemplo, en un caso reciente y similar al presente, la Corte en sentencia C-044 de 2018, decidió inhibirse de pronunciarse de fondo sobre una demanda de inconstitucionalidad formulada contra el artículo 27 (parcial) de la Ley 48 de 1993, “Por la cual se reglamenta el servicio de reclutamiento y movilización”. En aquel caso, la demanda fue admitida el 15 de febrero de 2017, el proceso suspendido por virtud del Auto 305 del 21 de junio de 2017, y la norma demandada fue derogada durante el término de suspensión, por el artículo 81 de la Ley 1861 de 2017. En dicho proceso, la Corte verificó la ocurrencia de una derogatoria expresa y posteriormente, aplicando la reiterada jurisprudencia en la materia, verificó que la norma demandada no producía efectos jurídicos. Corte Constitucional, sentencias C-019 de 2015, C-044 de 2018 y C-085 de 2019. Esta situación genera carencia actual de objeto o sustracción de materia, que impide un pronunciamiento de fondo. Sobre este tema, es posible consultar las sentencias C-505 de 1995 y C-215 de 2017. La derogatoria de una norma, “no es por sí misma motivo o causa para el rechazo de la demanda o para que la Corte profiera un fallo inhibitorio; lo anterior por cuanto la norma puede encontrarse produciendo efectos jurídicos”. Corte Constitucional, sentencia C-1067 de 2008. En concreto, pueden citarse las sentencias C-019 de 2015, C-200 de 2019, C-429 de 2019, C-591 de 2019 y C-047 de 2020, en donde se desarrollan ciertas reglas sobre vigencia y subrogación de normas. No obstante, no puede considerarse que se trate de decisiones que constituyan un precedente frente al presente caso, por cuanto (i) aquellas decisiones analizan la constitucionalidad de normas de distinta naturaleza la acá estudiada, de modo que no se trata de asuntos equiparables a los estudiados en esta ocasión; (ii) en muchos casos, se culminó con fallos inhibitorios en donde la ratio decidendi no se basó en la aplicación de las reglas sobre subrogación citadas en las consideraciones de las sentencia; y (iii) en ninguna de las decisiones se estudió a profundidad las particularidades del caso y cómo esto afectaba la determinación de la Corte sobre la competencia, de modo que no resulta posible extender estas reglas a casos donde, como en el presente, se estudian normas sobre tributos con periodicidad que, por ende, afectan la vigencia y los efectos que deben ser considerados. En consecuencia, no podría concluirse que exista un precedente de obligatorio cumplimiento que resulte aplicable al presente caso. En efecto, no es del todo correcto afirmar que una norma derogada tiene efectos por el simple hecho de ser reproducida en una norma posterior. Esto, por cuanto la que realmente mantiene sus efectos es la norma que quedó vigente, es decir, la posterior. En consecuencia, afirmaciones de este tipo no pueden realizarse de manera generalizada, pues en cada caso debe analizarse la naturaleza y características propias de cada norma, con el fin de verificar si, en efecto, la norma derogada o subrogada sigue produciendo efectos. En este aspecto, es relevante tener en consideración el precedente contenido en la sentencia C-088 de 2014, en el sentido de que una norma declarada inexequible, con efectos diferidos, permite el estudio de nuevas demandas, siempre que se produzca cuando la disposición todavía se encuentra produciendo efectos. Incluso, en recientes providencias la Corte se ha pronunciado sobre la constitucionalidad de la ley de financiamiento, aun con posterioridad a proferida la sentencia C-481 de 2019. Al respecto, es posible consultar las sentencias C-593 de 2019 y C-096 de 2020. “Por medio de la cual se adoptan normas para la promoción del crecimiento económico, el empleo, la inversión, el fortalecimiento de las finanzas públicas y la progresividad, equidad y eficiencia del sistema tributario, de acuerdo con los objetivos que sobre la materia impulsaron la Ley 1943 de 2018 y se dictan otras disposiciones”. Al respecto, señaló la Corte Constitucional en la sentencia C-377 de 2004, en la que se señaló que “los efectos jurídicos de una norma se producen en el momento en el que se atribuye la consecuencia normativa a la conducta establecida en su supuesto de hecho, independientemente de la oportunidad en la que ello sea declarado por la autoridad judicial”, por lo que, “[e]n estricto sentido, la norma derogada no estaría produciendo efectos por fuera de su ámbito temporal de vigencia, porque los mismos, en este evento, se predican a un supuesto de hecho que ocurrió antes de que fuera derogada”. Así, concluyó dicha sentencia que “cuando la aplicación de una ley da lugar al surgimiento de una situación jurídica particular y concreta, es igualmente claro que en relación con tal situación, esa ley ha agotado sus efectos, sin que la declaratoria que en relación con los mismos se haga con posterioridad a la derogatoria de la ley pueda tenerse como un caso de ultraactividad de la misma”. Corte Constitucional, sentencia C-348 de 2017. Corte Constitucional, sentencia C-396 de 2019: Ante la verificación de la derogatoria y ausencia de efectos jurídicos de las normas demandadas, se concluyó que se produjo la sustracción de materia en el escenario del control abstracto de constitucionalidad. En consecuencia, la Corte Constitucional determinó inhibirse de realizar un pronunciamiento de fondo sobre el caso. Al respecto, ver: Corte Constitucional, sentencia C-019 de 2015, C-429 de 2019 y C-591 de 2019. Este tribunal ha sostenido que pueden presentarse casos en los que, a pesar de la derogatoria o el cumplimiento de la prescripción normativa, lo demandado continúe produciendo efectos, o lo que es lo mismo, continúe regulando la realidad pese a su derogación, caso en el cual la Corte sería competente para emitir un pronunciamiento de fondo a pesar de la expulsión de la norma demandada del ordenamiento jurídico. Al respecto, es posible consultar las sentencias C-819 de 2011, C-192 de 2017 y C-046A de 2019. Como ha explicado esta Corporación, en sentencias como la C-007 de 2016, la distinción entre cosa juzgada formal y material se determina en función del objeto de control y, de manera particular, a partir de la distinción entre enunciado normativo y norma. Así, “[e]xistirá cosa juzgada formal cuando la decisión previa de la Corte ha recaído sobre un texto igual al sometido nuevamente a su consideración. Se tratará de cosa juzgada material cuando el pronunciamiento previo de la Corte examinó una norma equivalente a la demandada pero reconocida en un texto normativo diverso o, dicho de otra forma “la cosa juzgada material se predica de la similitud en los contenidos normativos de distintas disposiciones jurídicas” de manera que, aunque diferentes, producen los mismos efectos”. Tales como depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional. Corte Constitucional, sentencias C-206 de 2016 y C-207 de 2016, entre otras. Al respecto, en la sentencia C-372 de 2011, la Corte manifestó: “(…) con base en la jurisprudencia constitucional se ha considerado que “la apreciación del cumplimiento de tales requerimientos ha de hacerse en aplicación del principio pro actione de tal manera que se garantice la eficacia de este procedimiento vital dentro del contexto de una democracia participativa como la que anima la Constitución del

91. Esto quiere decir que el rigor en el juicio que aplica la Corte al examinar la demanda no puede convertirse en un método de apreciación tan estricto que haga nugatorio el derecho reconocido al actor y que la duda habrá de interpretarse a favor del demandante, es decir, admitiendo la demanda y fallando de fondo”. La Corte Constitucional ha exigido para la configuración del cargo de igualdad, unos presupuestos adicionales como así se puso de presente en la sentencia C-841 de 2010: “Esta corporación ha sido consistente en destacar, que para estructurar un verdadero cargo de inconstitucionalidad por violación del principio de igualdad, no es suficiente con sostener que la disposición objeto de controversia establece un trato diferente entre dos o más personas, grupos o sectores y que ello es contrario al artículo 13, como en esta oportunidad lo pretenden los demandantes. Se requiere también, que se identifique claramente el término de comparación y, a su vez, que se señalen los motivos o razones por los cuales se considera que la supuesta diferencia es inconstitucional, respaldando tal afirmación con verdaderos cargos de constitucionalidad dirigidos a cuestionar directamente el fundamento de la medida. El cumplimiento de esta exigencia es particularmente relevante, pues, siguiendo la hermenéutica constitucional sobre la materia, la realización de la igualdad no le impone al legislador la obligación de otorgar a todos los sujetos el mismo tratamiento jurídico, ya que no todos se encuentran bajo situaciones fácticas similares ni gozan de las mismas condiciones o prerrogativas personales e institucionales”. // “En ese sentido, quien promueve el juicio de igualdad, tiene la carga argumentativa de demostrar, siquiera sumariamente, no solo que los sujetos respecto de los cuales se pretende aplicar el juicio son en realidad comparables fáctica o jurídicamente, sino también, que la diferencia de trato que se genera es discriminatoria en perjuicio de uno de los sujetos (…)”. Esta particular faceta de la equidad tributaria fue individualizada recientemente en la sentencia C-521 de 2019. En la cual, este cargo a pesar no referirse a equidad tributaria vista en el sistema, han sido admitidos por la Corte para evaluar la compatibilidad de la norma con el principio de equidad tributaria. Se debe aclarar que algunas de las consideraciones expuestas en esta providencia, ya fueron desarrolladas por la Corte en la sentencia C-606 de 2019. Corte Constitucional, sentencias C-188 de 1998, C-717 de 2003 y C-393 de 2016. Corte Constitucional, sentencia C-393 de 2016, y C-119 de 2018. Corte Constitucional, sentencia C-007 de 2002. Corte Constitucional, sentencia C-010 de 2018. Corte Constitucional, sentencia C-007 de 2002. Corte Constitucional, sentencia C-1003 de 2004. Corte Constitucional, sentencia C-1003 de 2004. Ibíd. Corte Constitucional, sentencia C-209 de 2016. Sobre esto, la sentencia C-643 de 2002 señaló que “En asuntos tributarios, la legislación no puede ser estática ni irreformable, pues ello equivaldría no sólo a desconocer la realidad cambiante de todo país y el dinamismo propio del Estado sino también los fines esenciales que éste debe cumplir. La imposición de tributos es básica en toda sociedad al constituirse en el instrumento eficaz de la política macroeconómica con que cuenta el Estado para financiar su funcionamiento, hacer inversiones, obras públicas, satisfacer necesidades básicas, en fin, todas aquellas actividades destinadas a satisfacer las necesidades básicas y a promover la prosperidad general y el bienestar de todos los habitantes. Además, es deber de todas las personas contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, dentro de conceptos de justicia y equidad (art. 95-9 C.P.)”. Corte Constitucional, sentencia C-1003 de 2004. Se debe aclarar que algunas de las consideraciones expuestas en esta providencia, ya fueron desarrolladas por la Corte en la sentencia C-606 de 2019. Corte Constitucional, sentencias C-544 de 1993, C-674 de 1999, C-741 de 1999, C-1060 A de 2000, C-007 de 2002, C-717 de 2003 y C-615 de 2013. Corte Constitucional, sentencia C-388 de 2016. La Corte ha definido la legalidad, como el principio según el cual los tributos tienen como fuente la ley, la cual debe contener todos los elementos de la obligación tributaria (arts. 150, numerales 11 y 12 y 338 C.P.). Corte Constitucional, sentencia C-1003 de 2004. En el sistema tributario, la Corte ha señalado que la eficiencia (art. 363 C.P.) es un principio que implica que el impuesto se recaude con el menor costo posible tanto para el Estado como para el contribuyente. En desarrollo de éste el impuesto no puede convertirse en una carga engorrosa para el contribuyente hasta el punto de desestimular el desarrollo de sus actividades económicas. Corte Constitucional, sentencia C-1003 de 2004. Corte Constitucional, sentencia C-388 de 2016. Para un análisis comprehensivo de los principios que rigen el sistema tributario, ver sentencia C-776 de 2003. Se debe aclarar que algunas de las consideraciones expuestas en esta providencia, ya fueron desarrolladas por la Corte en la sentencia C-606 de 2019. Corte Constitucional, sentencia C-218 de 2015. Corte Constitucional, sentencia C-776 de 2003. Corte Constitucional, sentencias C-600 de 2015, C-120 de 2018 y C-056 de 2019. Corte Constitucional, sentencia C-397 de 2011. Corte Constitucional, sentencias C-409 de 1996, C-643 de 2002, C-1149 de 2003 y C-776 de 2003. Corte Constitucional, sentencias C-463 de 2002 y C-776 de 2003. Corte Constitucional, sentencia C-776 de 2003. Corte Constitucional, sentencia C-250 de 2003. Corte Constitucional, sentencias C-249 de 2013 y C-010 de 2018. Corte Constitucional, sentencias C-178 de 2016 y C-388 de 2016. Corte Constitucional, sentencia C-266 de 2019. No obstante, como se ha dicho, la Corte ha declarado en varias ocasiones la constitucionalidad de deducciones que eran censuradas por su presunta afectación al principio de equidad tributaria, porque de manera global favorece un principio general del sistema tributario. Entre otras, es posible consultar las sentencias C-409 de 1996, C-153 de 2003, C-264 de 2013, C-733 de 2003, C-249 de 2013, C-266 de 2019 Corte Constitucional, sentencias C-409 de 1996 y C-264 de 2013. Corte Constitucional, sentencias C-463 de 2002 y C-776 de 2003. Si bien el test de razonabilidad leve es la regla general en materia tributaria, las medidas tributarias también han sido objeto de otros tipos de test. Por ejemplo, en la sentencia C-520 de 2016 la Corte estableció varios ejemplos que se apartan de la tesis sobre la exclusividad del test leve en medidas tributarias. El test intermedio ha sido empleado por la Corte para analizar la razonabilidad de una medida legislativa, en especial (1) cuando la medida puede afectar el goce de un derecho constitucional no fundamental (En este punto debe entenderse que se hace referencia a una faceta negativa o prestacional mínima y exigible de forma inmediata en virtud de la Constitución o el DIDH), o (2) cuando existe un indicio de arbitrariedad que se refleja en la afectación grave de la libre competencia. A su turno, el test estricto de proporcionalidad será el mecanismo en los siguientes casos (1) cuando está de por medio una clasificación sospechosa de las prohibidas en la constitución; (2) cuando la medida recae principalmente en personas en condiciones de debilidad manifiesta, grupos marginados o discriminados, sectores sin acceso efectivo a la toma de decisiones o minorías insulares y discretas; (3) cuando la medida que hace la diferenciación entre personas o grupos prima facie afecta gravemente el goce de un derecho constitucional fundamental; (4) cuando se examina una medida que crea un privilegio. Corte Constitucional, sentencias C-015 de 2014 y C-520 de 2016, entre otras. El test de intensidad leve “se limita a establecer la legitimidad del fin y del medio, debiendo ser este último adecuado para lograr el primero, valga decir, a verificar si dichos fin y medio no están constitucionalmente prohibidos y si el segundo es idóneo o adecuado para conseguir el primero. Esta regla se formula a partir de dos importantes consideraciones: el principio democrático, en el que se funda el ejercicio de las competencias del legislador, y la “presunción de constitucionalidad que existe sobre las decisiones legislativas”. Corte Constitucional, sentencia C-308 de 2017. En el mismo sentido ver, sentencia C-264 de 2013. Ha considerado la Corte Constitucional que, entre otros casos, “el test leve ha sido aplicado por este tribunal en casos en que se estudian materias económicas, tributarias o de política internacional, o en aquellos en que está de por medio una competencia específica definida por la Constitución en cabeza de un órgano constitucional, o en los cuales se trata de analizar una normatividad anterior a la vigencia de la Carta de 1991 derogada pero que surte efectos en el presente, o cuando, a partir del contexto normativo del precepto demandado, no se aprecie prima facie una amenaza para el derecho en cuestión”. Sentencia C-015 de 2014. Corte Constitucional, sentencias C-463 de 2002 y C-776 de 2003. En esencia, estas consideraciones fueron reiteradas en las sentencias C-264 de 2013 y C-932 de 2014. Corte Constitucional, sentencia C-264 de 2013. Corte Constitucional, sentencia C-932 de 2014. De acuerdo con la sentencia C-913 de 2012, con respecto a los beneficios fiscales es importante recordar que, entre otros aspectos, “tienen por propósito incidir sobre los elementos cuantitativos del tributo reduciendo partidas que integran la base o la tarifa”. Dado que el reconocimiento de minoraciones en la base gravable o la tarifa del impuesto sobre la renta hace parte del ámbito de configuración del legislador, no es posible afirmar, como equivocadamente lo hace el accionante, que exista una limitación a los derechos de aquellos contribuyentes que utilizan un modelo de negocios que privilegia los pagos en efectivo. En particular, porque las minoraciones tributarias, inclusive las desgravaciones (beneficios), no constituyen un derecho adquirido del sujeto pasivo. En los términos expuestos en la parte general de la ponencia, estas minoraciones hacen parte de los elementos de delimitación de los tributos, en este caso, del elemento cuantitativo. En el denominado “informe final” presentado por la “Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria de acuerdo con lo señalado por la Ley 1739 de 2014 y el Decreto 0327 de 2015”, la Comisión recomienda que, en relación con los temas de elusión y evasión tributaria, se limite la deducibilidad de los pagos en efectivo. Según indicó, esto es conveniente para controlar fenómenos de evasión tributaria. Este informe fue el insumo que sirvió de base para la reforma tributaria prevista por la Ley 1819 de 2016. Disponible en: https://www.fedesarrollo.org.co/sites/default/files/LIBAgosto2016Comision.pdf Corte Constitucional, sentencia C-932 de 2014. Al declarar exequible una norma legal, acusada de violar el principio de equidad, que autorizaba la devolución de dos puntos del IVA a quienes pagaran sus productos con tarjetas de crédito o débito. Sentencia C-306 de 2019, entre otras. Sentencia C-246 de 2017.