ACLARACIÓN DE VOTO DEL MAGISTRADO JORGE ENRIQUE IBÁÑEZ NAJAR A LA SENTENCIA C-393/23 Expediente: D-15.115 Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 37 (parcial) de la Ley 2277 de 2022, "[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones". Demandante: Camilo Hernando Álvarez Bernate Magistrado ponente: Paola Andrea Meneses Mosquera Con el acostumbrado respeto que profeso por las decisiones adoptadas por la Sala Plena de la Corte Constitucional, procedo a presentar las razones que me llevan a aclarar el voto en relación con la decisión de declararse inhibida para conocer de la constitucionalidad del artículo 37 (parcial) de la Ley 2277 de 2022, "[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones" demandado por el ciudadano Camilo Álvarez Bernate, por presuntamente vulnerar el artículo 317 de la Constitución Política de Colombia. Aunque en este caso la demanda no cumplió con la carga argumentativa especial que la jurisprudencia exige para solicitar el cambio de precedente constitucional, me corresponde expresar mi preocupación por el hecho de que el estándar aplicable a la admisibilidad de un cargo que pretenda la revisión de un precedente constitucional resulte de tan difícil cumplimiento que genere, como en el caso del impuesto al patrimonio, sucesivas declaratorias de inhibición. A mi juicio, existen argumentos novedosos suficientes para que la Sala Plena revise la constitucionalidad de que la Nación imponga gravámenes sobre la propiedad inmueble. En mi opinión, incluir la propiedad inmueble dentro de la base gravable de un impuesto nacional, como el impuesto al patrimonio, desconoce que, por mandato expreso del artículo 317 de la Constitución Política, solo los municipios pueden gravar la propiedad inmueble. La Constitución Política prevé una única excepción a esta regla: la contribución de valorización. Esta conclusión se soporta en tres razones, así: primero, el artículo 317 es una regla, no un principio, de modo que no admite hipótesis que la contravengan; segundo, el artículo 317 de la Constitución Política no materializa los principios de equidad y justicia tributaria, sino que corresponde a una regla que concreta el principio de autonomía fiscal de las entidades territoriales y; tercero, cualquier disposición que desconozca la regla del artículo 317 debe ser declarada inexequible. Primero. Como ya lo ha reconocido la Corte en múltiples oportunidades, existe una diferencia clara entre los principios y las reglas: "los principios proponen objetivos que han de ser alcanzados y contienen exigencias de justicia, equidad o alguna otra dimensión de la moralidad. Las reglas, son aplicables a modo de disyuntivas. Si los hechos de la disposición están dados se realiza o no la consecuencia, según existan o no excepciones"133. El artículo 317 de la Constitución Política no es un principio, sino una regla que se aplica a modo de disyuntiva. La regla, como ya se indicó, consiste en que solo los municipios pueden gravar la propiedad inmueble, e incorpora una excepción única: la contribución de valorización que, aunque grava la propiedad inmueble, puede ser impuesta por otras entidades. El supuesto de hecho que se regula es la imposición de un gravamen sobre la propiedad inmueble, que solo puede ser resultado de una decisión del municipio, y la consecuencia del incumplimiento de la regla es su invalidez. El precedente jurisprudencial ha partido de la base que, en tanto el artículo 317 de la Constitución Política no prohíbe expresamente que la propiedad inmueble sea incorporada en la base gravable de otros impuestos, su inclusión dentro del patrimonio sobre el cual se calcula el impuesto al patrimonio es una alternativa válida. Dos razones me apartan de este precedente: a) la naturaleza de regla del artículo 317 implica que las normas legales que lo contravengan son inválidas, aunque cada uno de los eventos que pudieran contradecirlo no sean expresos en la regla a modo de prohibición. b) El hecho de que la prohibición propuesta en el curso del proceso constituyente, que establecía expresamente la prohibición de no incluir la propiedad inmueble en la base de otros tributos, no hubiere sido aprobada, no implica la admisión de que pueda ser incluida en la base gravable de impuestos que favorezcan a entidades distintas al municipio. La lectura que ha hecho la Corte en el precedente parte de la base de que para que una regla sea operativa, exige la existencia de una prohibición por cada evento que pudiera significar su desconocimiento. Lo anterior desconoce que desde la Sentencia C-574 de 1992, la Corte advirtió que "la diferencia entre principios y reglas o normas constitucionales no proviene de su obligatoriedad jurídica sino de su forma de aplicación: mientras los primeros requieren de una mediatización fáctica o normativa para su aplicación, las segundas son aplicables directamente". De ello se sigue que no es necesario que una prohibición operativice el mandato expreso contenido en el artículo 317 de la Constitución Política, pues este opera de forma automática ante la ocurrencia del supuesto de hecho reglado. Una lectura completa de los antecedentes de la Asamblea Nacional Constituyente permite evidenciar que el hecho de que la Constitución no prohíba expresamente que la propiedad inmueble sea incorporada en la base gravable de otros impuestos no obedeció a una autorización para que ello se hiciera, sino: i) a la necesidad de salvaguardar algunos recursos para que las entidades encargadas del manejo y conservación del ambiente y de los recursos naturales renovables pudieran participar de los recursos recaudados por las imposiciones a la propiedad inmueble; y ii) al hecho de que para el momento en que se debatía este asunto, había comenzado el desmonte del impuesto al patrimonio según lo previsto en la Ley 84 de 1988 y el Decreto 1321 de 1989. Esto quiere decir que es incorrecto afirmar que la redacción final del artículo 317 de la Constitución Política revele que la voluntad del Constituyente era autorizar la inclusión de la propiedad inmueble en la base gravable de otros impuestos. De hecho, la misma Corte, a manera de ejemplo, en la Sentencia C-711 de 2001 indicó: "en el caso de que el Congreso llegare a restablecer el impuesto nacional de patrimonio sobre la propiedad inmueble de todos los propietarios del territorio nacional, en la práctica se estaría configurando una violación del artículo 317 de la Carta". Segundo, el artículo 317 no es una regla que realice los principios de justicia o equidad tributaria, sino que operativiza la autonomía fiscal de la que gozan las entidades territoriales. El artículo 287 de la Constitución Política contiene los límites a que debe atenerse el legislador para respetar la autonomía territorial. Dispone que: "[l]as entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, dentro de los límites de la Constitución y la ley. En tal virtud tendrán los siguientes derechos:
1. Gobernarse por autoridades propias.
3. Ejercer las competencias que le correspondan.
3. Administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones y
4. Participar en las rentas nacionales". Los artículos 300 y siguientes de la Constitución Política concretan la autonomía de las entidades territoriales. Sobre el particular, en la C-189 de 2019, la Corte Constitucional afirmó: "La autonomía de las entidades territoriales es, a la vez, un principio constitucional y un derecho de estas colectividades. Como derecho, implica que los elementos de su contenido deben encontrarse efectivamente a disposición de la correspondiente colectividad, por lo que, no pueden ser proclamas meramente formales o nominales, sino debe tratarse de derechos o potestades de ejercicio efectivo. En este sentido, la sentencia C-720 de 1999 advirtió que "no puede la ley, so pretexto de diseñar el régimen de ordenamiento territorial, establecer normas que limiten a tal punto la autonomía de las entidades territoriales que sólo desde una perspectiva formal o meramente nominal, pueda afirmarse que tienen capacidad para la gestión de sus propios intereses"". El principio de autonomía de las entidades territoriales, previsto en los artículos 1 y 287 de la Constitución Política, tiene diferentes ámbitos de aplicación, que deben ser interpretados de manera armónica con las demás disposiciones de la Carta.134 En materia tributaria, la Corte ha indicado que la autonomía de las entidades territoriales comprende, tanto la potestad para establecer tributos previamente autorizados por la Ley, como la potestad para gestionarlos, esto quiere decir que al interpretar el poder tributario de las entidades territoriales a la luz del principio de autonomía territorial, específicamente del artículo 287-3, la facultad de recaudo "es apenas un componente de la potestad de administración tributaria local".135 Asimismo, en Sentencia C-467 de 1993, señaló: "al leer el artículo 338 de la Carta [...] parecería deducirse una autonomía impositiva de los municipios. Sin embargo, ello no es así, pues dicha disposición ha de interpretarse en íntima relación con el artículo 287-3 del mismo Ordenamiento que dispone: 'Las entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, y dentro de los límites de la Constitución y la ley. En tal virtud tendrán los siguientes derechos: 3.- Administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones" Así, el ejercicio de la autonomía fiscal no implica solo la protección del recaudo de las entidades territoriales ni la simple transferencia de la imposición predial como lo ha pretendido desarrollar la jurisprudencia constitucional, sino la posibilidad de que estas decidan de forma autónoma y libre cómo hacer uso de las autorizaciones concedidas por el legislador para aumentar o no sus ingresos tributarios. Como lo ha reconocido la Corte Constitucional, la política tributaria puede perseguir fines fiscales o extrafiscales. Esto es, puede buscar mejorar, o aumentar el recaudo o sacrificarlo para incentivar ciertas actividades económicas como mecanismo alternativo para el logro de las finalidades públicas. El artículo 317 de la Constitución Política salvaguarda esa autonomía fiscal al reservar a los municipios las decisiones que corresponden a la imposición sobre la propiedad inmueble, siendo una de las formas como el Constituyente garantizó su autonomía: concediéndole mecanismos para mejorar sus fuentes de ingresos (Gaceta 120 del 21 de agosto de 1991 p 28). Así, dentro de los márgenes que señale la ley, las entidades territoriales pueden hacer uso de su competencia exclusiva para gravar la propiedad inmueble, por ejemplo, mediante la creación de beneficios tributarios que, aunque reduzcan el recaudo, estimulen el crecimiento económico de sus territorios, o la generación de empleo, o el desarrollo de actividades económicas que generen otras rentas para el municipio. La sentencia C-275-1996 señaló: "la norma constitucional invocada consagra a la vez una garantía para los contribuyentes, en el sentido de que su derecho de propiedad, en cuanto a inmuebles se refiere, no será objeto de varios y simultáneos gravámenes por parte de distintas entidades territoriales, y una forma adicional de protección a los municipios, cuyas rentas se derivan en buena parte de impuestos como el predial, con el fin de reservar para ellos tan importante fuente de ingresos". Es equivocado asumir que el artículo 317 de la Constitución Política tiene como único efecto proteger el recaudo del impuesto predial, pues su alcance es mucho más amplio; la expresión "gravar la propiedad inmueble" que contiene el artículo 317 constitucional no hace referencia a una clase de tributos que los municipios le puedan interponer a la propiedad inmueble. Por el contrario, el artículo 317 reserva al municipio las decisiones relativas a la imposición sobre la propiedad inmueble, al punto que limita la libertad de configuración del legislador para ninguna otra entidad pueda gravar este tipo de bienes, ni tampoco conceder exenciones o tratamientos preferenciales al respecto. El artículo 294 de la Constitución Política confirma la anterior hipótesis pues complementa la protección de la autonomía fiscal de las entidades territoriales respecto de los gravámenes a la propiedad inmueble al prever que "La ley no podrá conceder exenciones ni tratamientos preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales. Tampoco podrá imponer recargos sobre sus impuestos salvo lo dispuesto en el artículo 317". Tercero. Dado que el artículo 317 de la Constitución Política es una regla, la constatación de su cumplimiento o incumplimiento no opera por la vía de la ponderación o del análisis de proporcionalidad, porque no está asociado a la realización de los principios de equidad y justicia tributaria. Por el contrario, la solución del problema jurídico sobre la inclusión de la propiedad inmueble en la base gravable del impuesto al patrimonio debe ser resulto mediante la observancia simple del cumplimiento o no de la regla que reserva a los municipios la imposición de gravámenes a la propiedad inmueble. Dado que es claro que el impuesto al patrimonio es un impuesto del orden nacional, que comprende gravar la propiedad inmueble, entre otros derechos reales y personales, es claro que la norma acusada desconoce la regla prevista en el artículo 317 de la Constitución Política. Esta constatación no implica la invalidez de todo el impuesto, sino de la inclusión en su base gravable de la propiedad inmueble. Por último, solo resta señalar que los argumentos propuestos por el Magistrado Linares en su aclaración de voto a la Sentencia C-257 de 2022 son suficientes para cumplir las condiciones exigidas por la jurisprudencia para cambiar el precedente constitucional. En este, se plantea la necesidad de reconsiderar el precedente que contienen las sentencias C-876 de 2002 y C-990 de 2004, en tanto estos nunca controvirtieron el precedente sentado en la Sentencia C-711 de 2002, que contrastó por primera vez el artículo 317 de la Constitución con un gravamen sobre el patrimonio e indicó que "en el caso de que el Congreso llegare a restablecer el impuesto nacional de patrimonio sobre la propiedad inmueble de todos los propietarios del territorio nacional, en la práctica se estaría configurando una violación del artículo 317 de la Carta". Al contrario, en las sentencias C-876 de 2002 y C-990 de 2004 que se han tenido en cuenta como precedente relevante para estudiar la constitucionalidad de incluir en la base gravable del impuesto al patrimonio la propiedad inmobiliaria, se eludió esa conclusión, seguramente, por las necesidades específicas que las medidas contenidas en las normas objeto de control requerían en ese momento. Las sentencias que en ese entonces usó la Corte como parámetro trataban de impuestos sobre rendimientos que produjeran dichos bienes, ya fuera como productos de su venta (C-275 de 1996) o de la renta que los mismos producían (C-564 de 1996 y C-238 de 1997). En mi opinión, es importante analizar la relevancia de ese precedente y retomar la discusión sobre la diferencia entre la propiedad inmueble y los rendimientos que se obtengan de ella. Al distinguir entre las imposiciones a la propiedad inmueble en sí misma y su imposición como parte de una universalidad, como el patrimonio, la Corte ha permitido a la Nación invadir el espacio tributario que la Constitución reservó a los municipios sobre la propiedad inmueble. Esto ha afectado la reserva constitucional a favor de los municipios, pues distingue donde en términos tributarios, económicos y constitucionales, no hay lugar a distinguir.136 Fecha ut supra, JORGE ENRIQUE IBÁÑEZ NAJAR Magistrado