ACLARACIÓN DE VOTO DEL MAGISTRADO JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS A LA SENTENCIA C-384/23 Referencia: expediente D-15143 Acción de inconstitucionalidad contra los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 "[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones". Magistrados ponentes: Diana Fajardo Rivera y Alejandro Linares Cantillo
1. La Corte estudió una demanda contra los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 en la que se presentaron dos cargos: primero, se alegó la vulneración de los principios de legalidad y de certeza tributaria porque el Congreso no fijó con claridad y precisión los parámetros o criterios para establecer los compromisos de exportación que permiten dar aplicación a la tarifa preferente del 20% en el impuesto de renta que deben pagar los usuarios industriales de zonas francas; y, segundo, se afirmó el desconocimiento de los principios de buena fe y confianza legítima porque el legislador varió de forma súbita e imprevisible las características del trato diferencial para los usuarios industriales de zonas francas.
2. En la Sentencia C-384 de 2023 la Corte concluyó frente al primer cargo que las disposiciones no desconocían los principios de legalidad y de certeza tributaria por cuanto el legislador estableció un régimen mixto de tarifa y otorgó parámetros claros para el ámbito de aplicación de la tarifa diferencial del impuesto sobre la renta para los usuarios industriales de las zonas francas173.
3. Si bien comparto la decisión adoptada, estimo necesario aclarar el voto en esta oportunidad toda vez que el legislador debió delimitar con mayor claridad y suficiencia el margen de reglamentación al alcance del Gobierno. En principio el contribuyente puede conocer la tarifa con la que deberá liquidar el tributo, en atención a la tarifa general del 35% establecida en el artículo 240 del Estatuto Tributario o a la preferencial del 20%, si cumple con el plan de internacionalización y anual de ventas. Por ello, acompañé la decisión por el no desconocimiento de los principios de legalidad y certeza tributaria.
4. Ahora bien, la disposición demandada no era lo suficientemente clara y precisa como para que esta sola otorgara todos los elementos del tributo. De allí que la Corte ejerciera una labor interpretativa en orden a complementar el contenido normativo acusado. Por lo tanto, el legislador debió definir con mayor precisión los elementos de la tarifa y, en consecuencia, restringir de mayor manera la facultad reglamentaria que otorga al Gobierno nacional.
5. Respecto del principio de legalidad y certeza tributaria esta corporación ha sostenido que "solo cuando la falta de claridad sea insuperable se origina la inconstitucionalidad de la norma que determina los elementos de la obligación tributaria"174. Igualmente, ha señalado que "la declaratoria de inexequibilidad solo es posible cuando la falta de claridad sea insuperable, es decir, cuando no sea posible establecer el sentido y alcance de las disposiciones, de conformidad con las reglas generales de hermenéutica jurídica"175.
6. En el asunto bajo estudio, la Corte encontró que, a partir de las pautas y cánones generales de interpretación jurídica, era factible superar la ambigüedad de la norma y determinar las posibilidades con las que contaba el Gobierno en el marco de la reglamentación. Concluyó que el poder ejecutivo tenía la facultad para reglamentar los siguientes asuntos: "[F]ijar los requisitos de contenido y de presentación del plan de internacionalización y ventas anuales, determinar el procedimiento y la ruta o mecanismo para suscribir el acuerdo teniendo para ello en cuenta las particularidades propias del mercado en que se desenvuelve el usuario industrial y las características mismas del contribuyente, establecer la manera cómo se presentarán los reportes de cumplimiento de los compromisos de exportación y hacer seguimiento a los mismos por cuanto su incumplimiento genera, por disposición del legislador, la restricción en la aplicación de la tarifa diferencial del impuesto de renta para los usuarios industriales".
7. Este es el motivo por el cual finalmente acompañé la decisión: la Corte superó la falta de suficiencia de la norma y dejó claro cuáles eran las facultades del Gobierno. Especificó, principalmente, que los elementos centrales del tributo sí fueron determinados por el legislador. De este modo, fue la Corte la que en ejercicio de su función interpretativa determinó cuál era el alcance de la facultad reglamentaria, a pesar de que esta era una labor que inicialmente correspondía establecerla al legislador.
8. El Congreso de la República pudo haber establecido criterios verificables respecto del contenido de tales acuerdos de internacionalización y fijar las reglas a partir de las cuales la autoridad administrativa podría acceder o negarse a suscribir el acuerdo. Lo anterior, con el fin de que el acceso al beneficio tributario no corresponda a una decisión potestativa de la administración en atención a sus facultades de reglamentación y de las competencias para suscripción de los referidos acuerdos.
9. En los anteriores términos dejo consignada mi aclaración de voto. Fecha ut supra, JOSE FERNANDO REYES CUARTAS Magistrado