SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO A LA SENTENCIA C-324/22 Expediente: D-14721 Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 105 numeral 2 literal c) (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 61 de la Ley 1819 de 2016 "Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos de lucha contra la evasión y elusión fiscal y se dictan otras disposiciones" Con el acostumbrado respeto por las decisiones de la mayoría, salvo el voto porque considero que la imposibilidad que establece la norma demandada para deducir los gastos asociados a la actividad generadora de renta reconocidos en "condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales" vulnera los principios de igualdad, justicia y equidad tributarios, e impone una barrera de acceso a la justicia en contravía de los artículos 13, 95, 363 y 229 de la Constitución. La prohibición de deducción que contiene la norma demandada viola el principio de igualdad (artículo 13 de la Constitución) en materia tributaria porque dos situaciones idénticas tienen un tratamiento diferente: el pago de un gasto que tiene relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta podrá ser deducido, o no, dependiendo de si hubo o no controversia judicial sobre la existencia o el monto de la obligación. En efecto, si el pago es impuesto por una condena administrativa, judicial o arbitral, no se acepta su deducción del impuesto; mientras que si procede de un pago directo, o de un mecanismo de resolución de conflictos autocompositivo (arreglo directo, conciliación, amigable composición) sí se acepta su deducción del impuesto. Si bien la finalidad de la norma es constitucional, porque consiste en aumentar el recaudo y la eficiencia del sistema tributario, el mecanismo que prevé para lograrlo afecta de manera manifiesta el principio y derecho fundamental a la igualdad. En este caso, entonces, debió desarrollarse un juicio integrado de intensidad intermedia ya que se identifica un indicio de arbitrariedad, porque no hay razón evidente para impedir la deducción de un gasto solo porque la obligación se determinó judicialmente mediante una condena proveniente de procesos administrativos, judiciales o arbitrarles, como también un impacto negativo en la realización del derecho fundamental de acceso a la justicia. Estas dos circunstancias obligaban a la Corte a abandonar la regla general que favorece un test de intensidad leve en asuntos relacionados con tributos para, en su lugar, optar por el escrutinio intermedio como el sugerido por la demandante y respaldado por varios de los intervinientes. La norma demandada también constituye una barrera de acceso a la administración de justicia. A través de la prohibición de la deducción que prevé la norma, se impone un sobrecosto y se dificulta al contribuyente optar por la solución de los conflictos por vías heterocompositivas. Esto impide la legítima opción que tiene el contribuyente de preferir escenarios judiciales, arbitrales o administrativos, en ejercicio de su plena libertad para escoger el mecanismo para la resolución de una diferencia, sin tener que enfrentarse a cargas especiales en materia tributaria por optar por un escenario que no está prohibido ni ha sido identificado como socialmente nocivo. El planteamiento de la demanda ofrecía razones suficientes para una evaluación independiente de la incidencia de la medida en materia de acceso a la justicia y para entender cómo el incremento artificial del costo por escoger una solución heterocompositiva del conflicto implica, de plano, una afectación grave de la garantía de acceso a la justicia. Si bien el propósito de aumentar el recaudo y lograrlo de manera eficiente es constitucional, la lesión que genera la medida específica en el derecho fundamental de acceso a la administración de justicia es significativa. En tercer lugar, la norma desconoce los principios de justicia y equidad tributarios (artículos 95 y 363 de la Constitución), porque prohíbe la deducción de los pagos por condenas derivadas de procesos administrativos, judiciales o arbitrales, incluso cuando cumplen con la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta. La deducción de esos gastos es procedente cuando provienen de pagos directos, conciliaciones y otros métodos autocompositivos de justicia, pero en virtud de la norma demandada dicha deducción no es procedente cuando provienen de las sentencias o decisiones condenatorias. De esta manera, la norma distorsiona una minoración estructural (C-540 de 2005 y C-010 de 2018) porque no permite al contribuyente deducir los pagos por condenas derivadas de procesos administrativos, judiciales o arbitrales, incluso cuando cumplen con la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con respecto a la actividad productora de renta (artículo 107 del Estatuto Tributario). Las minoraciones estructurales, a diferencia de los beneficios tributarios, no constituyen privilegios ni tienen la finalidad de estimular, incentivar o preferir determinados sujetos, actividades o mercados económicos. Por el contrario, pretenden evitar que el tributo se vuelva una herramienta de castigo o una fuente de injusticia haciendo efectivos los principios de equidad, justicia y progresividad. Por lo anterior, la distinción establecida por la norma deja sin efecto esta minoración estructural porque no le permite al contribuyente, cuando paga una condena judicial, deducir el gasto asumido que tiene relación con su actividad productiva e impide así la materialización del principio de justicia y equidad tributaria que sí tiene aplicación cuando el contribuyente paga el mismo gasto, pero sin la intervención de un tercero en la solución del conflicto. Finalmente, la inexequibilidad de la disposición acusada no habría implicado un desconocimiento de lo decidido por la Corte en la sentencia C-272 de 2022. Esto, pues la regla que quedaría vigente para determinar la deducibilidad de las condenas, el artículo 107 del Estatuto Tributario, impediría cualquier contradicción. Así, dicha norma exige que las expensas: (i) sean realizadas durante el año o período gravable; (ii) se produzcan en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta; (iii) tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta; y (iv) sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad, para resultar admisibles en la depuración de la renta gravable. Por ello, no serían deducibles gastos que atiendan a una causa eminentemente punitiva, pues no se ajustarían a los mencionados requisitos. ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO Magistrado 1Expediente digital D-14721 https://siicor.corteconstitucional.gov.co/controldeprocesos/archivo.php?id=41079 2 Por Auto del 16 de marzo de 2022 se corrigió el numeral primero del auto admisorio de la demanda, así como el encabezado y el cuerpo de dicha providencia, en el sentido de precisar que la norma demandada era artículo 105 (parcial) del Decreto 624 de 1989, y no el artículo 10 de dicho Decreto. Expediente digital D-14721 https://siicor.corteconstitucional.gov.co/controldeprocesos/archivo.php?id=41204 Corrección de admisión. 3 A la Academia Colombiana de Jurisprudencia, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario -ICDT-, al Colegio de Contadores Públicos de Colombia -CONPUCOL, a la Federación de Contadores Públicos de Colombia -FEDECOP- a la Asociación Colombiana de Facultades de Contaduría Pública ASFACOP, a la Asociación Nacional de Empresarios -ANDI- a la facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Colombia, al Departamento de Ciencias Contables de la Universidad Javeriana, al Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia y a las facultades de Derecho de las universidades del Norte, del Rosario, del Valle, de La Sabana, EAFIT, Externado de Colombia, Javeriana, Libre de Colombia, Santo Tomás y Sergio Arboleda. 4Expediente digital D-14721. https://siicor.corteconstitucional.gov.co/controldeprocesos/archivo.php?id=40537 Texto de demanda. 5Expediente Digital D-14721 https://siicor.corteconstitucional.gov.co/controldeprocesos/archivo.php?id=41824 Elaborado por Cristina Stiefken Arboleda, Carolina Rozo Gutiérrez, Adrián Rodríguez Piedrahita, Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez, Catalina Hoyos Jiménez, Catalina Plazas Molina, César Camilo Cermeño Cristancho, Germán Pardo Carrero, José Francisco Mafla Ruiz, Juan Pablo Godoy Fajardo, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Luz María Jaramillo Mejía, Óscar Mauricio Buitrago Rico, Ruth Yamile Salcedo Younes, Fabio Londoño Gutiérrez y Gustavo Pardo Ardila. Así mismo a través de comunicación de 18 de abril de 2022 informaron que María Catalina Plazas Molina, Miembro del Consejo Directivo del ICDT se declaró impedida para participar en la discusión y aprobación del concepto. https://siicor.corteconstitucional.gov.co/controldeprocesos/archivo.php?id=41992 6 Olga Lucía González en calidad de Directora de Departamento de Derecho Fiscal presenta la intervención. Expediente digital D-14721 https://siicor.corteconstitucional.gov.co/controldeprocesos/archivo.php?id=41774 7Expediente Digital D-14721.Intervención ciudadana https://siicor.corteconstitucional.gov.co/controldeprocesos/archivo.php?id=41737 8 Bruce Mac Master, en calidad de presidente y representante legal de la ANDI allega el concepto. Expediente Digital D-14721 https://siicor.corteconstitucional.gov.co/controldeprocesos/archivo.php?id=41736 9 Juanita Castro Romero en condición de Jefe de la Oficina Asesora Jurídica del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y Pablo Nelson Rodríguez Silva en condición de representante de la U.A.E. de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-. Expediente digital D-14721 https://siicor.corteconstitucional.gov.co/controldeprocesos/archivo.php?id=41764 10Expediente digital D-14721 https://siicor.corteconstitucional.gov.co/controldeprocesos/archivo.php?id=42768 11 Sentencia C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas Ríos. SV. Alejandro Linares Cantillo. SV. Diana Fajardo Rivera. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. 12 Ibidem. Al respecto, la Corte Constitucional expuso lo siguiente: "La jurisprudencia ha clasificado los límites a la configuración del legislador en dos, a saber: i) la restricción a los tributos considerados individualmente. En aplicación de éstos, el Congreso tiene vedado adoptar medidas retroactivas o confiscatorias, o que rompan la equidad particular respecto de un tributo individualmente considerado. Además, tiene el deber de establecer los elementos de los tributos; y ii) los que se derivan del sistema tributario en su conjunto, como sucede con la obligación de revisar la capacidad contributiva de los ciudadanos para que no se produzcan tratos inequitativos. Lo propio sucede con la necesidad de optimizar el principio de progresividad o que el sistema sea eficiente en el recaudo y administración de los tributos." 13 "Corresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las siguientes funciones: [...]
12. Establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley." 14 "En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos." 15 Sentencias C-989 de 2004. M.P. Clara Inés Vargas Hernández; C-426 de 2005. M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra; C-540 de 2005. M.P. Humberto Antonio Sierra Porto; C-543 de 2005. M.P. Rodrigo Escobar Gil; C-929 de 2005. M.P. Alfredo Beltrán Sierra; C-508 de 2006. M.P. Álvaro Tafur Galvis; C-927 de 2006. M.P. Rodrigo Escobar Gil; C-341 de 2007. M.P. Humberto Antonio Sierra Porto; C-508 de 2008. M.P. Mauricio González Cuervo; C-465 de 2014. M.P. Alberto Rojas Ríos; C-102 de 2015. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado; C-060 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. SPV y AV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Luis Guillermo Guerrero Pérez; C-265 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. Luis Guillermo Guerrero Pérez. 16 Cfr. Sentencia C-222 de 1995. M.P. José Gregorio Hernández Galindo. 17 Sentencias C-606 de 2019. M.P. Alejandro Linares Cantillo; C-431 de 2020. M.P. Alejandro Linares Cantillo. SPV. Alberto Rojas Ríos. SPV. Antonio José Lizarazo Ocampo. SPV. Richard Ramírez Grisales; y C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas Ríos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. 18 Sentencia C-222 de 1995. M.P. José Gregorio Hernández Galindo. 19 Ibidem. Ver también la Sentencia C-1003 de 2004. M.P. Jaime Córdoba Triviño. AV Jaime Araujo Rentería. Asimismo, en la Sentencia C-606 de 2019 M.P. Alejandro Linares Cantillo, la Corte Constitucional precisó que "ese amplio poder se extiende a la configuración de las deducciones, al punto que el legislador tiene la competencia para indicar que puede ser objeto de disminución a efecto de calcular el impuesto o que se puede restar de lo pagado por ese concepto." 20 Sentencia C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas Ríos. SV. Alejandro Linares Canillo. SV. Diana Fajardo Rivera. AV. Paola Meneses Mosquera. 21 Sentencia C-409 de 1996. M.P. Alejandro Martínez Caballero. 22 Sentencia C-153 de 2003. M.P. Jaime Córdoba Triviño. 23 Sentencia C-733 de 2003. M.P. Clara Inés Vargas Hernández. AV. Álvaro Tafur Galvis. 24 Sentencia C-1003 de 2004. M.P. Jaime Córdova Triviño. AV. Jaime Araujo Rentería. 25 Sentencia C-249 de 2013. M.P. María Victoria Calle Correa. 26 Ibidem. 27 La norma demandada en dicha oportunidad era la siguiente: // "Artículo 84.- Limitación a los Costos y Deducciones. El artículo 122 del Estatuto Tributario quedará así: // "Artículo 122.- Limitación a los Costos y Deducciones. Los Costos y deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, no pueden exceder del quince por ciento (15%) de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, salvo cuando se trate de los siguientes pagos:// a) Aquellos respecto de los cuales sea obligatoria la retención en la fuente. // b) Los referidos en los literales a) y b) del artículo anterior. // c) Los contemplados en el artículo 25. // d) Los pagos o abonos en cuenta por adquisición de cualquier clase de bienes corporales. // e) Los costos y gastos que se capitalizan para su armonización posterior de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, o los que deban activarse de acuerdo con tales normas. // f) Aquellos en que se incurra en cumplimiento de una obligación legal, tales como los servicios de certificación aduanera." (Lo resaltado fueron las disposiciones demandadas). 28 Ibidem. 29 Ibidem. En efecto, la Corte Constitucional expuso que "De un lado, se pretende evitar la evasión, pues para las autoridades colombianas resulta muy difícil y muy costoso controlar la veracidad de las declaraciones de los distintos contribuyentes sobre sus actividades económicas en el exterior, lo cual, según se desprende del debate en el Congreso, había dificultado un recaudo adecuado en este campo. De otro lado, la norma tiene también objetivos y efectos económicos, pues favorece la producción nacional de servicios en la medida en que limita la posibilidad de que los agentes incurran en costos en el exterior para la obtención de rentas de fuente en el país." 30 Ibidem. 31 Sentencia C-733 de 2003. M.P. Clara Inés Vargas Hernández. 32 La norma demandada de la Ley 383 de 1997 era la siguiente: Artículo 3º. Adicionase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: // "Artículo 771-2. Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario. // Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario. // Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca. // Parágrafo. En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el literal d) del artículo 617 del Estatuto Tributario para la procedencia de costos, deducciones y de impuestos descontables, bastará que la factura o documento equivalente contenga la correspondiente numeración." 33 Ibidem. 34 Ibidem. 35 Ibidem. 36 Ibidem. 37 Ibidem. En efecto, la Corte Constitucional expuso que: "En el Estatuto Tributario, se recalca, se encuentran consagradas las sanciones por no expedir facturas o expedirlas sin los requisitos exigidos por la ley, tales como la del 1% del valor de las operaciones facturadas, sin exceder de diez millones de pesos y la clausura o cierre del establecimiento de comercio, oficina o consultorio, o sitio donde se ejerza la actividad, profesión u oficio. La no procedencia de costos o deducciones en el impuesto sobre la renta o de impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas por no contarse con la factura o documento equivalente y no poderlo exhibir ante el funcionario de la Administración Tributaria debidamente comisionado para el efecto cuando así lo exija, corresponde a la consecuencia por la omisión del cumplimiento de la obligación tributaria de exigir la factura o el documento equivalente y por lo tanto de no poder contar con la prueba idónea exigida por la ley para el efecto." 38 Ibidem. La Corte aseguró que "la finalidad de la norma bajo estudio consiste en establecer con certeza la existencia y transparencia de las transacciones económicas que dan lugar a los descuentos por costos y deducciones, así como definir los impuestos descontables, y con ello acreditar su legalidad a fin de fortalecer la lucha contra la evasión, lejos de subvertir el ordenamiento constitucional la norma desarrolla los principios de eficiencia y equidad, puesto que sólo de esa manera la administración podrá constatar que los supuestos consagrados en la norma se han aplicado a transacciones legítimamente efectuadas y verificará que la liquidación del impuesto corresponde a la realidad económica del contribuyente." 39 Ibidem. La Corte Constitucional afirmó que "en materia tributaria la libertad probatoria no es absoluta, dado que para esos efectos y por razones de interés público, el legislador se encuentra habilitado para exigir la presentación de documentos privados, como sucede con la norma bajo análisis, según la cual el legislador establece que para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las venta, se requerirá de facturas o documentos equivalentes, así como para exigir que tales documentos cumplan con determinados requisitos que le permitan adquirir la certeza sobre datos necesarios para la determinación del impuesto respectivo. // Además, la expedición de factura o documento equivalente, así como su exigencia son obligaciones tributarias de carácter formal impuestas por el legislador en virtud de la competencia que le otorga el artículo 338 de la Constitución para determinar directamente todos los elementos del tributo, así como el señalamiento de la forma como se procederá a su recaudo, para lo cual debe actuar también dentro del marco genérico que le fija la propia Constitución. // En el caso de la norma que se examina la Corte no observa un ejercicio indebido de la competencia del legislador al estipular que para efectos de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas las personas o entidades deban elaborar facturas o documentos equivalentes con el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 617 del Estatuto Tributario, así como tampoco para los efectos de la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta la presentación de éste documento privado." 40 Sentencia C-153 de 2003. M.P. Jaime Córdoba Triviño. 41 La norma demandada establecía lo siguiente: // "Artículo
121. Deducción de gastos en el exterior. Los contribuyentes podrán deducir los gastos efectuados en el exterior, que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, siempre y cuando se haya efectuado la retención en la fuente si lo pagado constituye para su beneficiario renta gravable en Colombia. // Son deducibles sin que sea necesaria la retención: // a) Los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, materias primas u otra clase de bienes, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de la operación en el año gravable que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, y b) Los intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importación o exportación de mercancías o de sobregiros o descubiertos bancarios, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de cada crédito o sobregiro que señale el Banco de la República." (Lo resaltado fue lo demandado). 42 Ibidem. 43 Ibidem. 44 Ibidem. En efecto, la Corte Constitucional en dicha providencia expuso lo siguiente: "En cuanto a la concurrencia de una finalidad aceptada constitucionalmente para ese tratamiento legal diferenciado hay que indicar, por una parte, que el concurso de comisionistas en el exterior para la compra o venta de materias primas, mercancías u otra clase de bienes resulta fundamental. Ello es así porque la adquisición o venta de tales bienes en el mercado internacional resulta compleja y exige el dominio de materias como listas de proveedores; calidad, cantidad y precios de los bienes; investigación de mercado, determinación de las condiciones de oferta y demanda, etc. Tal complejidad torna necesario acudir a comisionistas con un conocimiento detallado de las condiciones del mercado, quienes con su concurso no sólo facilitan las transacciones correspondientes, sino que también contribuyen al abaratamiento de los costos de producción de la industria nacional y, en consecuencia, al desarrollo económico del país. Y no cabe duda que estas consecuencias tocan directamente con fines constitucionales legítimos como el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes y la distribución equitativa de las oportunidades y los beneficios del desarrollo a través de la dirección general de la economía y de su racionalización. // En materia de servicios, la situación es diferente pues no puede perderse de vista que la prestación de servicios remite a la generación y aplicación del conocimiento y que en ese ámbito nuestro país, y en general los países del tercer mundo, se encuentran en condiciones desfavorables pues, ante el cúmulo de carencias que les afectan, no cuentan con los recursos necesarios para fomentar la producción del conocimiento científico. Ante tales dificultades, lo que se impone es apoyar la generación y aprovechamiento del conocimiento nacional y por ello tiene sentido que se fomente, por parte de los contribuyentes, la compra o venta de servicios en el país sometiendo su compra y venta en el exterior a un requisito adicional para acceder a la deducción consagrada en el literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario. Gracias a esa norma, se desestimula la importación de servicios, se promueve la producción del conocimiento nacional y se fomenta su compra o venta al interior del país. De igual manera, gracias a ella se desestimula la exportación de servicios y la pérdida de la alta inversión requerida para la formación de personal altamente calificado. Como lo plantea la Procuraduría General de la Nación, se trata de una medida proteccionista del conocimiento y del trabajo nacionales." 45 M.P. Jaime Córdoba Triviño; AV Jaime Araujo Rentería. 46 M.P. María Victoria Calle Correa. 47 Se trataba del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, el cual establecía los medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. 48 Sentencia C-249 de 2013. M.P. María Victoria Calle Correa. 49 Ibidem. 50 Ibidem. Al respecto, la Corte Constitucional expuso lo siguiente: "Como se ve, el uso de los productos y servicios del sistema financiero genera gastos. El pago del Gravamen a Movimientos Financieros, sumado al de las cuotas y costos bancarios derivados de su relación con la entidad, implica sin lugar a dudas la imposición de cargas dinerarias que las personas no tendrían que soportar si desarrollaran sus actividades y negocios al margen de las instituciones financieras. El accionante y el ICDT sostienen que la norma, al privilegiar con pleno reconocimiento fiscal la realización de pagos a través de la banca, y en cambio darles reconocimiento fiscal apenas parcial a los pagos en efectivo, conduce a los contribuyentes a usar los medios del sistema financiero, con los gravámenes y costos que esto trae aparejados. Eso significa entonces un aumento en sus cargas. Y al menos para algunas personas, dicen que estas cargas pueden equivaler a detrimentos sensibles en sus ganancias o utilidades. En esa medida, manifiestan que la norma puede ser inequitativa, pues su efecto sería imponer nuevas cargas con magnitudes que no necesariamente respondan a la capacidad de pago de los contribuyentes." 51 Ibidem. En efecto, la Corte Constitucional expuso que "otra razón para juzgar que la norma acusada se ajusta al principio de equidad, la constituye el hecho de que persigue una finalidad constitucional imperiosa y es eficaz para materializarla. En efecto, como puede leerse en los antecedentes legislativos, el cometido inmediato de la disposición es contribuir a la bancarización y formalización de la economía. Esta bancarización persigue a su vez la finalidad más amplia de asegurar mayor transparencia en las transacciones, evitar la evasión y el fraude, mejorar la recaudación y promover la eficiencia del sistema tributario (CP art. 363). Y no sólo el Congreso de la República considera que esta medida es eficaz para materializar esos propósitos. Esta Corte también ha reconocido que la bancarización es una herramienta adecuada para el efecto en la sentencia C-989 de 2004, al declarar exequible una norma legal, acusada de violar el principio de equidad, que autorizaba la devolución de dos puntos del IVA a quienes pagaran sus productos con tarjetas de crédito o débito. Y estudios tributarios autorizados en América Latina señalan igualmente que el uso de medios de pago bancarios para la tributación fomenta la eficacia en el recaudo y, con ello, la eficiencia del sistema fiscal." 52 Ibidem. 53 Ibidem. 54 Ibidem. 55 Ibidem. 56 Sentencia C-431 de 2020. M.P. Alejandro Linares Cantillo. SPV. Alberto Rojas Ríos. SVP. Antonio José Lizarazo Ocampo. SVP. Richard Ramírez Grisales (e). 57 Sentencia C-266 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. 58 Sentencia C-606 de 2019. M.P. Alejandro Linares Cantillo. 59 M.P. Alejandro Linares Cantillo, SPV Richard Ramírez Grisales, SPV Antonio José Lizarazo Ocampo. 60 Ibidem. 61 Ibidem. 62 Ibidem. 63 Ibidem. Al respecto, la Corte Constitucional adujo lo siguiente: "En primer lugar, la disposición demandada tiene como objetivos garantizar (i) la eficiencia del sistema, al evitar fenómenos de evasión de tributos; (ii) dar transparencia al sistema; (iii) evitar las operaciones de lavado de activos; y (iv) generar una compensación con el mayor descuento, frente al potencial mayor costo en el que incurre el contribuyente al escoger la alternativa de bancarización. Dichas finalidades no se encuentran prohibidas por la Constitución. Asimismo, la disposición demandada se enmarca en procedimientos propios de deducciones de impuestos, frente a los cuales el Congreso tiene una amplia potestad de configuración." 64 Ibidem. 65 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. 66 Ibidem. Al respecto, la Sala Plena de la Corte Constitucional expuso que "la distinción entre CNOC y COC, a efectos de permitir que los primeros deduzcan el costo fiscal de los activos inmateriales formados al momento de la enajenación y por un valor presunto, mientras los segundos lo deban hacer durante cada año o periodo gravable, está fundada en la diferencia probatoria y contable existente entre las dos modalidades de contribuyentes y no está prohibida por la Constitución puesto que se trata de procedimientos propios del impuesto sobre la renta y frente a los cuales el Congreso tiene un amplio grado de configuración. // Además, no puede perderse de vista que ambos supuestos permiten la deducción del costo fiscal, pues ello se deriva de la interpretación sistemática del artículo acusado respecto de las demás normas pertinentes del Estatuto Tributario y que fueron analizadas en esta sentencia. La diferenciación, en últimas, responde a la disparidad fáctica entre los contribuyentes respecto de su capacidad de acreditar los requisitos de amortización del costo fiscal de los activos intangibles formados, para lo cual se establece un procedimiento para que ambos contribuyentes puedan acceder a dicha amortización, solo que en momentos y bajo condiciones diferentes. // Ahora bien, la medida se muestra conducente para cumplir con la finalidad que la justifica. La distinción permite que los CNOC, quienes al no estar legalmente obligados a realizar asientos contables y documentar sus operaciones económicas, no estarían en capacidad de aportar los soportes del costo fiscal de los bienes intangibles formados, puedan deducir esos costos en el momento de su enajenación, que es precisamente cuando perciben el valor de dichos activos. En sentido contrario, el tratamiento a los COC está fundado en que estos contribuyentes están legalmente obligados tanto a documentar esos soportes, como a efectuar los descuentos en cada año o periodo gravable, lo que justifica que la presunción opere solo para los CNOC. Ante esa disparidad, la medida legislativa analizada ofrece una alternativa para permitir que, reconocidas las distinciones económicas entre los contribuyentes, ambos puedan acceder a la amortización del referido costo fiscal. // Por último, la Sala no encuentra evidencia de que la diferenciación examinada implique la afectación desproporcionada de otros derechos o principios constitucionales. Antes bien, se muestra razonable en la medida en que su propósito es equiparar, desde una perspectiva material, a los COC y los CNOC en lo que respecta a la posibilidad de amortizar el costo fiscal derivado de la formación de los activos intangibles. En consecuencia, la expresión acusada no vulnera el principio de igualdad." 67 Sentencia C-606 de 2019. M.P. Alejandro Linares Cantillo. 68 La norma demandada de la Ley 1819 de 2016 era la siguiente: "ARTÍCULO
77. Modifíquese el artículo 128 del Estatuto Tributario el cual quedará así: // Artículo
128. Deducción por depreciación. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, los obligados a llevar contabilidad podrán deducir cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar la diferencia entre el costo fiscal y el valor residual durante la vida útil de dichos bienes, siempre que éstos hayan prestado servicio en el año o período gravable." 69 Ibidem. 70 Ibidem. 71 Ibidem. 72 Ibidem. En efecto, la Corte Constitucional aseguró lo siguiente: "En primer lugar, el Estatuto Tributario contiene numerosas disposiciones que establecen una diferencia de trato entre los contribuyentes obligados a llevar contabilidad y los que no. En efecto, las disposiciones generales del Capítulo V -Deducciones- establece un régimen diferenciado para las deducciones de estos dos tipos de contribuyentes. Este criterio de diferenciación, es igualmente utilizado en otras disposiciones del Estatuto Tributario. A título de ejemplo, el artículo 28 establece que "para los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, los ingresos realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente en el año o período gravable". Igualmente, el artículo 283 establece que "los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, solo podrán solicitar los pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. // Lo que ello supone, es que este criterio de diferenciación (obligación de llevar contabilidad) está en la base del régimen de deducciones y es común a todo el Estatuto Tributario. Por tanto, no puede decirse que su aplicación en la norma demandada, que se basa en esta distinción, afecte el sistema tributario en su conjunto, transformándolo en uno completamente contrario a la equidad, o que desconozca la equidad horizontal, la cual, exige que los contribuyentes o hechos económicos que sean análogos reciban un tratamiento tributario similar, lo cual ocurre en el presente caso. En este sentido, tal como se reconoció por esta Corte en la sentencia C-266 de 2019, la previsión acusada es equitativa, pues dispone de un mecanismo de deducción diferenciado y que responde a las distintas condiciones económicas de los contribuyentes. Tal como se afirmó en la mencionada sentencia "La Corte considera que, de otro modo, se vulneraría la equidad tributaria cuando se exigiera a ambas modalidades de contribuyentes el mismo estándar de comprobación" para acceder a la deducción, "a pesar de que están materialmente en condiciones diferentes para dicha acreditación." 73 Ibidem. En efecto, la Corte Constitucional expuso que "En cualquier caso, aun si se aceptara que estos contribuyentes se encuentran en situaciones equiparables, la diferencia de trato entre unos y otros consistente en reconocer la deducción por depreciación se encuentra justificada pues persigue una finalidad constitucionalmente legítima cual es la eficiencia y seguridad jurídica en el recaudo del impuesto sobre la renta. Como se expuso en la sección D supra, las modificaciones introducidas por la Ley 1819 de 2016 en materia de depreciación, tenían como objeto establecer reglas claras, precisas y homogéneas para la determinación de la alícuota de depreciación con el objeto de facilitar la administración y recaudo del impuesto sobre la renta por parte de la autoridad tributaria. Esta finalidad, naturalmente, no está prohibida constitucionalmente y justifica la diferencia de trato que establece la disposición demandada. Además, no existe evidencia alguna de que la norma demandada implique una afectación desproporcionada de otros principios del sistema tributario." 74 Este apartado retoma la jurisprudencia que ha acogido y reiterado la Sala Plena, entre otras decisiones, en las sentencias C-270 de 2019. M.P. Diana Fajardo Rivera; C-606 de 2019. M.P. Alejandro Linares Cantillo; C-109 de 2020. M.P. José Fernando Reyes Cuartas; C-431 de 2020. M.P. Alejandro Linares Cantillo. SPV. Alberto Rojas Ríos. SPV. Antonio José Lizarazo Ocampo. SPV. Richard Ramírez Grisales (e); C-057 de 2021. M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera. AV. Jorge Enrique Ibáñez Najar. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. José Fernando Reyes Cuartas; C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas Ríos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. 75 Sentencia C-057 de 2021. M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera. AV. Jorge Enrique Ibáñez Najar. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. José Fernando Reyes Cuartas. 76 Artículo 338 de la Constitución. 77 Artículos 95.9 y 363 de la Constitución. 78 C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas Ríos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. 79 "Son deberes de la persona y del ciudadano: [...]
9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad." 80 "El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad". 81 Sentencias C-734 de 2002. M.P. Manuel José Cepeda. SV. Rodrigo Escobar Gil; C-776 de 2003. M.P. Manuel José Cepeda Espinosa. SPV y AV Jaime Araújo Rentería; C-333 de 2017. M.P. (e) Iván Humberto Escrucería Mayolo; C-056 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado; C-266 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado; C-278 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. SV. Carlos Bernal Pulido; C-304 de 2019. M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez. AV. Carlos Bernal Pulido. AV. Alejandro Linares Cantillo; C-520 de 2019. M.P. Cristina Pardo Schlesinger. SPV. Diana Fajardo Rivera. AV. Alejandro Linares Cantillo. SV. Antonio José Lizarazo Ocampo; C-606 de 2019. M.P. Alejandro Linares Cantillo; C-109 de 2020. M.P. José Fernando Reyes Cuartas; C-431 de 2020. M.P. Alejandro Linares Cantillo. SPV. Alberto Rojas Ríos. SPV. Antonio José Lizarazo Ocampo. SPV. Richard Ramírez Grisales; C-486 de 2020. M.P. Antonio José Lizarazo Ocampo. SV. Alejandro Linares Cantillo; C-057 de 2021. M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera. AV. Jorge Enrique Ibáñez Najar. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. José Fernando Reyes Cuartas; C-203 de 2021. M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera. SV. Alejandro Linares Cantillo. 82 Sentencia C-734 de 2002. M.P. Manuel José Cepeda. SV. Rodrigo Escobar Gil. Reiterado en sentencias C-010 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. SV. Alejandro Linares Cantillo; C-060 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. SPV y AV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Luis Guillermo Guerrero Pérez; C-117 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Luis Guillermo Guerrero Pérez; C-120 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. SV. Alejandro Linares Cantillo. SV. Luis Guillermo Guerrero Pérez; C-056 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado; C-278 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. SV. Carlos Bernal Pulido; C-304 de 2019. M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez. AV. Carlos Bernal Pulido. AV. Alejandro Linares Cantillo; y C-521 de 2019. 83 Sentencias C-130 de 1998. M.P. José Gregorio Hernández Galindo y C-057 de 2021. M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera. AV. Jorge Enrique Ibáñez Najar. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. José Fernando Reyes Cuartas. 84 Al igual que los principios de eficiencia y progresividad, según el artículo 363 de la Constitución. Sentencias C-385 de 2008. M.P. Clara Inés Vargas Hernández; C-249 de 2013. M.P. María Victoria Calle Correa; C-057 de 2021. M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera. AV. Jorge Enrique Ibáñez Najar. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. José Fernando Reyes Cuartas. 85 Sentencia C-249 de 2013. M.P. María Victoria Calle Correa. 86 En la Sentencia C-776 de 2003 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa. SPV y AV Jaime Araújo Rentería) se consideró que: "el principio de progresividad -como sucede con los principios de equidad y eficiencia- puede predicarse, bien sea del sistema tributario, o bien de las implicaciones de los impuestos individuales para dicho sistema, analizado en contexto." 87 Sentencia C-270 de 2019. M.P. Diana Fajardo Rivera. 88 Sentencias C-804 de 2001. M.P. Rodrigo Escobar Gil. AV. Manuel José Cepeda Espinosa; C-249 de 2013. M.P. María Victoria Calle Correa; C-600 de 2015. M.P. María Victoria Calle Correa. AV. María Victoria Calle Correa. SPV. Luis Guillermo Guerrero Pérez. AV. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo. AV. Jorge Iván Palacio Palacio. AV. Luis Ernesto Vargas Silva; C-117 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Luis Guillermo Guerrero Pérez; C-129 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. Alejandro Linares Cantillo; C-266 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. ; C-804 de 2001. M.P. Rodrigo Escobar Gil. AV. Manuel José Cepeda Espinosa; C-734 de 2002. M.P. Manuel José Cepeda. SV. Rodrigo Escobar Gil; C-249 de 2013. M.P. María Victoria Calle Correa; C-587 de 2014. M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez. AV. María Victoria Calle Correa; C-600 de 2015. M.P. María Victoria Calle Correa. AV. María Victoria Calle Correa. SPV. Luis Guillermo Guerrero Pérez. AV. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo. AV. Jorge Iván Palacio Palacio. AV. Luis Ernesto Vargas Silva; C-129 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. Alejandro Linares Cantillo; C-056 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado; C-109 de 2020. M.P. José Fernando Reyes Cuartas; C-057 de 2021. M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera. AV. Jorge Enrique Ibáñez Najar. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. José Fernando Reyes Cuartas. 90 Sentencia C-606 de 2019. M.P. Alejandro Linares Cantillo, reiterado en la Sentencia C-431 de 2020. M.P. Alejandro Linares Cantillo. SPV. Alberto Rojas Ríos. SPV. Antonio José Lizarazo Ocampo. SPV. Richard Ramírez Grisales (e). De manera alternativa, la Corte ha recurrido al juicio integrado de igualdad para valorar la constitucionalidad de normas que puedan afectar el principio de igualdad y el principio de equidad tributaria en su dimensión horizontal. Al respecto, ver la Sentencia C-057 de 2021. M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera. 91 Sentencias C-015 de 2014. M.P. Mauricio González Cuervo y C-520 de 2016. M.P. María Victoria Calle Correa. AV Gloria Stella Ortiz Delgado; AV Aquiles Arrieta Gómez (e); AV. Luis Guillermo Guerrero Pérez; AV Alberto Rojas Ríos, entre otras. La intensidad leve del test se fundamenta en dos consideraciones: "el principio democrático, en el que se funda el ejercicio de las competencias del legislador, y la "presunción de constitucionalidad que existe sobre las decisiones legislativas." 92 Al respecto, ver la Sentencia C-109 de 2020. M.P. José Fernando Reyes Cuartas. 93 Sentencia C-057 de 2021. M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera. AV. Jorge Enrique Ibáñez Najar. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. José Fernando Reyes Cuartas. 94 Sentencias C-587 de 2014. M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez. AV. María Victoria Calle Correa; C-291 de 2015. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado; AV María Victoria Calle; SV Mauricio González Cuervo; C-010 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. SV. Alejandro Linares Cantillo; C-117 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Luis Guillermo Guerrero Pérez; C-270 de 2019. M.P. Diana Fajardo Rivera; C-109 de 2020. M.P. José Fernando Reyes Cuartas; y C-057 de 2021. M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera. AV. Jorge Enrique Ibáñez Najar. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. José Fernando Reyes Cuartas. 95 Sentencia C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas Ríos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. 96 Sentencia C-291 de 2015. Reiterada en las sentencias C-010 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. SV. Alejandro Linares Cantillo; C-117 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Luis Guillermo Guerrero Pérez; y C-270 de 2019. M.P. Diana Fajardo Rivera. 97 Sentencia C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas Ríos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. 98 Sentencia C-521 de 2019. M.P. Cristina Pardo Schlesinger. 99 Al respecto, ver la Sentencia C-109 de 2020. M.P. José Fernando Reyes Cuartas. 100 Sentencia C-183 de 1998. M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. SV. José Gregorio Hernández Galindo. 101 Sentencia C-109 de 2020. M.P. José Fernando Reyes Cuartas. 102 Sentencia C-056 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. 103 Sentencia C-129 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. SPV. Alberto Rojas Ríos. AV. Alejandro Linares Cantillo. 104 Cfr. Sentencia C-059 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. 105 Sentencia C-1003 de 2004. M.P. Jaime Córdoba Triviño. AV. Jaime Araújo Rentería. 106 Sentencia C-431 de 2020. M.P. Alejandro Linares Cantillo. SPV. Alberto Rojas Ríos. SPV. Antonio José Lizarazo Ocampo. SPV. Richard Ramírez Grisales (e). 107 Ibidem. Sentencia C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas Ríos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. 108 Estos factores se presentan y explican de manera ilustrativa en las sentencias C-431 de 2020. M.P. Alejandro Linares Cantillo. SPV. Alberto Rojas Ríos. SPV. Antonio José Lizarazo Ocampo. SPV. Richard Ramírez Grisales y C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas Ríos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. 109 Sentencias C-409 de 1996. M.P. Alejandro Martínez Caballero; C-153 de 2003. M.P. Jaime Córdoba Triviño; C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas Ríos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. 110 Sentencias C-249 de 2013. M.P. María Victoria Calle Correa. 111 Sentencias C-733 de 2003. M.P. Clara Inés Vargas Hernández. AV. Álvaro Tafur Galvis; C-409 de 1996. M.P. Alejandro Martínez Caballero; y C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas Ríos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. 112 Sentencias C-409 de 1996. M.P. Alejandro Martínez Caballero y C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas Ríos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. 113 Ver, entre otras, las sentencias C-606 de 2019. M.P. Alejandro Linares Cantillo; C-431 de 2020. M.P. Alejandro Linares Cantillo. SPV. Alberto Rojas Ríos. SPV. Antonio José Lizarazo Ocampo. SPV. Richard Ramírez Grisales; y C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas Ríos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. 114 Sentencia C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas Ríos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. 115 Cfr. Sentencia C-1003 de 2004. M.P. Jaime Córdova Triviño. AV. Jaime Araujo Rentería. 116 De acuerdo con el Concepto 032270-18 de la DIAN "para efectos del impuesto de renta se deberán reconocer como ingresos todos aquellos que satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento de acuerdo con los marcos técnico normativos contables, es decir todos aquellos que hayan sido devengados contablemente en el periodo fiscal, a menos que se verifique alguna de las circunstancias excepcionales desarrolladas en el inc. 2 del Art. 28 del ET." 117 Estatuto Tributario. Artículo 26. 118 Ibidem. 119 De acuerdo con el Concepto 007610-19 de la DIAN "es pertinente recordar el concepto de devengo, según bien lo explica la exposición de motivos presentada por el gobierno nacional al proyecto de ley que se convirtió en la Nº 1819 de 2016 (...) La normativa tributaria al impuesto de renta y complementarios ha mantenido el concepto de causación para la realización del ingreso, mediante el cual se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro. // No obstante, considerando que la normativa tributaria toma como referencia a los ingresos que un contribuyente registra en su contabilidad financieras el concepto de causación es inexistente. El concepto actualmente vigente para el registro contable de un ingreso es la base de acumulación o devengo." 120 El Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Información Financiera NIIF MC.4.71 determina que "los ingresos y gastos son los elementos de los estados financieros que se relacionan con el rendimiento financiero de una entidad. Los usuarios de los estados financieros necesitan información sobre la situación financiera de una entidad y su rendimiento financiero. Por ello, aunque los ingresos y gastos se definen en términos de cambios en los activos y pasivos, la información sobre ingresos y gastos es tan importante como la información sobre activos y pasivos." 121 Según el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Información Financiera NIIF MC. P.4.69 "Gastos son disminuciones en los activos o incrementos en los pasivos que dan lugar a disminuciones en el patrimonio, distintos de los relacionados con distribuciones a los tenedores de derechos sobre el patrimonio". 122 M.P. Jorge Enrique Ibáñez Najar. En esta decisión se determinó que: "Primero. Aunque las obligaciones y las sanciones tributarias tienen el objetivo de que se cumpla el deber constitucional de contribuir a la financiación del gasto público, en la definición de las obligaciones tributarias sustanciales y formales el legislador debe definir los elementos esenciales del tributo con sujeción a los principios de legalidad, certeza y claridad en materia tributaria (obligaciones sustanciales), y debe describir correctamente el alcance de las obligaciones formales. En contraste, en las sanciones, debe respetar los elementos esenciales de los tipos sancionatorios en materia administrativa. Segundo. La obligación sustancial se perfecciona cuando ocurre el hecho generador definido en la ley, que es independiente a la voluntad del contribuyente. Las obligaciones formales se causan con el cumplimiento de las condiciones fijadas en la ley para generar el deber de informar en cabeza de los contribuyentes o de los terceros. En contraste, las sanciones tributarias se originan por el incumplimiento de una obligación sustancial o formal por parte del contribuyente, que causa un daño al erario y a la administración tributaria respectivamente. c. Tercero, las normas sustanciales definen el impuesto, las formales las acciones de los contribuyentes, mientras que las sancionatorias determinan las consecuencias del incumplimiento de las dos primeras. Las obligaciones sustanciales se concretan en el pago del tributo (prestación de dar), las formales en acciones positivas como informar, llevar contabilidad, no agregar IVA a las operaciones cuando no se es responsable del impuesto, entre otras (prestación de hacer o no hacer). Mientras que las sanciones generan multas de carácter económico (obligación de dar)." 123 Sentencia Consejo de Estado. Sección Cuarta. M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicación número: 25000-23-37-000-2013-00443-01(21329) 2020CE-SUJ-4-005. 124 El Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP) (2006) define las diferencias permanentes como partidas que generan un efecto en la utilidad contable; del mismo modo, en los ingresos, costos y gastos, pero en ningún momento afectarán la renta líquida gravable, por tanto, los beneficios o gastos por impuesto que se causen en el periodo se consideran gastos o beneficios en el periodo de devengo y no genera impuesto diferido. 125 Congreso de la República. Gaceta 894 de 2016. http://leyes.senado.gov.co/proyectos/index.php/proyectos-ley/periodo-legislativo-2014-2018/2016-2017/article/163-por-medio-de-la-cual-se-adopta-una-reforma tributaria-estructural-se-fortalecen-los-mecanismos-para-la-lucha-contra-la-evasion-y-la-elusion-fiscal-y-se-dictan-otras-disposiciones-mensaje-de-urgencia-conjuntas. 126 COMISIÓN DE EXPERTOS PARA LA EQUIDAD Y LA COMPETITIVIDAD TRIBUTARIA. Informe Final Presentado al Ministro de Hacienda y Crédito Público. Bogotá, 2015, pág. 8. 127 Entre otras véase la Sentencia C-015 de 2014. M.P. Mauricio González Cuervo. 128 Sentencia C-431 de 2020. M.P. Alejandro Linares Cantillo. SPV. Alberto Rojas Ríos. SVP. Antonio José Lizarazo Ocampo. SVP. Richard Ramírez Grisales (e). 129 Sentencia C-266 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. 130 Sentencia C-606 de 2019. M.P. Alejandro Linares Cantillo. 131 M.P. José Fernando Reyes Cuartas. 132 Cfr. Sentencia C-109 de 2020. M.P. José Fernando Reyes Cuartas. 133 Cfr. Sentencia C-222 de 2013. M.P. María Victoria Calle Correa. 134 M.P. María Victoria Calle. 135 M.P. José Fernando Reyes Cuartas. 136 M.P. Paola Meneses Mosquera. 137 M.P. Cristina Pardo Schlesinger. 138 Las condenas laborales, restringidas a lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 107-1 del Estatuto Tributario. --------------- ------------------------------------------------------------ --------------- ------------------------------------------------------------ 3