Aclaración de voto

ACLARACIÓN DE VOTO DEL MAGISTRADO CARLOS BERNAL PULIDOA LA SENTENCIA C-304 19POTESTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-No es absoluta (Aclaración de voto)JUICIO DE PONDERACION-Aplicación (Aclaración de voto)SEGURIDAD JURIDICA-Cede ante potestad del legislador de modificar o derogar las leyes (Aclaración de voto)PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA-Vulneración (Aclaración de voto)Referencia: D-12811Magistrado Ponente: LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZEn atención a la decisión adoptada, de forma mayoritaria, por la Sala Plena de la Corte Constitucional en la Sentencia C-304 de 2019, me permito presentar Aclaración de Voto, amparado en las siguientes consideraciones:Comparto las consideraciones entorno al fundamento constitucional del principio de irretroactividad de la ley tributaria consagrado en el artículo 363 de la Constitución. Sin embargo, disiento en cuanto al alcance que la Sala Plena le otorga, mayoritariamente, al principio en cuestión. Aunque es cierto que las restricciones en la aplicación de los efectos de la ley tributaria en el tiempo tienen por finalidad la realización del principio de seguridad jurídica, la prohibición de retroactividad de las leyes tributarias no es una regla absoluta. El legislador siempre conserva su competencia para modificar las leyes tributarias. A mi juicio, la tensión que suscita la protección del principio de seguridad jurídica, por un lado, y la competencia del legislador para configurar las leyes tributarias, por el otro, se debe analizar a partir de un juicio de ponderación que determine la viabilidad de la aplicación retroactiva de la ley tributaria. De esa manera es plausible concluir que, (i) en la medida en que la protección del principio de seguridad jurídica no implica per se la prohibición de aplicación retroactiva de la ley tributaria, (ii) una prohibición absoluta para aplicar retroactivamente la ley tributaria implica una limitación irrazonable y desproporcionada de la libertad de configuración legislativa, más aun si se tiene en cuenta el contexto económico, de suyo variable, en el que están inmersas las disposiciones tributarias. Por tanto, la disposición acusada afectaría de manera desproporcionada la seguridad jurídica de los contribuyentes si, y solo si, prevé de manera abrupta e intempestiva un cambio en la aplicación de los beneficios consagrados.Como quiera que en el asunto sub judice el legislador no fijó un término especial para la aplicación del beneficio consagrado en la disposición objeto de control, consistente en la tarifa del 15% del impuesto sobre la renta para las personas jurídicas que sean usuarios de zonas francas, es adecuado que el legislador, en ejercicio de su potestad de configuración, introduzca cambios en su aplicación cuando sea necesario por razones de política fiscal.Con el debido respeto,Carlos Bernal PulidoMagistrado ---pies de página--- Dicha regla se consagra en el inciso 1° del artículo objeto de demanda, al disponer que: “A partir del 1o de enero de 2017, la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios para las personas jurídicas que sean usuarios de zona franca será del 20%.” Énfasis por fuera del texto original. El precepto anterior, incorporado por la Ley 1004 de 2005, “por la cual se modifican <sic> un régimen especial para estimular la inversión y se dictan otras disposiciones”, disponía que: “Artículo 5o. Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: Artículo 240-1. Fíjase a partir del 1o de enero de 2007, en un quince por ciento (15%) la tarifa única del impuesto sobre la renta gravable, de las personas jurídicas que sean usuarios de Zona Franca. (…)”. Si bien en principio la accionante parece categorizar su demanda en dos cargos, una lectura integral de la misma permite concluir que, en efecto, lo que se exponen son tres acusaciones independientes y distintas. Folio 7 del expediente. El inciso 3 del artículo 338 de la Constitución establece que: “Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”. Como ya se dijo, en el aparte pertinente, la norma en cita dispone lo siguiente: “(…) Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad.” Folio 7 del expediente. Énfasis por fuera del texto original. Folios 7 y 8 del expediente. Énfasis por fuera del texto original. Folio 10 del expediente. En este punto, la accionante cita el Decreto 383 de 2007, en el artículo 1, en cuya parte pertinente dispone que: “Artículo 392-2. Término de la declaratoria de existencia y de autorización y calificación de los usuarios. La declaratoria de existencia de una Zona Franca se efectuará mediante resolución motivada que expedirá la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y su duración, no podrá exceder de treinta (30) años, prorrogables hasta por el mismo término. El término de autorización del Usuario Operador y el de calificación de los Usuarios Industriales de Bienes, Usuarios Industriales de Servicios y de los Usuarios Comerciales, no podrá exceder al autorizado para la Zona Franca.” Folio 7 del expediente. Folio 15 del expediente. “Artículo

83. Las actuaciones de los particulares y de las autoridades públicas deberán ceñirse a los postulados de la buena fe, la cual se presumirá en todas las gestiones que aquéllos adelanten ante estas.” Al referir al contenido de los principios de confianza legítima y buena fe, la actora mencionó los apartes de varias providencias, entre las cuales cabe destacar lo señalado en las Sentencias C-131 de 2004 y C-007 de 2002. En la primera, se expresó que “el principio de la confianza legítima es un corolario de aquel de la buena fe y consiste en que el Estado no puede súbitamente alterar unas reglas de juego que regulaban sus relaciones con los particulares, sin que se les otorgue a estos últimos un período de transición para que ajusten sus comportamientos a una nueva situación jurídica”. Y, en la segunda, se dijo que: “Lo anterior no quiere decir que las normas tributarias, no puedan ser derogadas o modificadas, sino que cuando lo sean, ‘el Estado debe proporcionar al afectado tiempo y medios que le permitan adaptarse a la nueva situación’, lo cual consiste, por ejemplo, (i) en que haya un período de transición o (ii) en que no se establezcan barreras o trabas para que los afectados ajusten su comportamiento a lo prescrito por la nueva norma. En algunas situaciones, la protección de la confianza legítima puede exigir que (iii) el beneficio tributario no sea derogado durante el lapso en que está corriendo el término para que los contribuyentes gocen de él”. Énfasis por fuera del texto original. Folio 19 del expediente. Énfasis por fuera del texto original. En uno de los apartes de la demanda, se proporciona la siguiente explicación: “(…) La primera regulación normativa sobre zonas francas se dio mediante la Ley 105 de 1958 ‘por la cual se crea la Zona Franca de Barranquilla y se autoriza la creación de otras’ en la que se estipuló en el artículo 4° que estarían exentas del pago de impuestos, contribuciones o gravámenes nacionales, departamentales y municipales. Posteriormente, para la década de los 70 se crearon las Zonas Francas de Buenaventura, Cartagena, Cúcuta, Palmaseca y Santa Marta. En 1981 se expide la Ley 47 ‘Estatuto Orgánico de las zonas francas industriales y comerciales, se reviste de facultades extraordinarias al Presidente de la República y se dictan otras disposiciones’, contemplando un régimen de exenciones en su artículo 7°, según el cual: ‘Las zonas francas como establecimientos públicos, estarán exentas del pago de impuestos, contribuciones, gravámenes y tasas de carácter nacional, salvo el impuesto a las ventas de que tratan los Decretos-Leyes 1988 y 2368 de 1974 y las demás normas legales y reglamentarias sobre la materia’. Dicha regulación fue derogada por el artículo 41 de la Ley 109 de 12 de diciembre de 1985 ‘por la cual se establece el estatuto de zonas francas’ que en su artículo 15 consagró la exención de impuestos de renta y complementarios para las personas jurídica usuarias de las zonas francas industriales. Solo hasta el año 2005, mediante la expedición de la Ley 1004, y con el objetivo de cumplir con los compromisos internacionales con la Organización Mundial del Comercio (OMC) que proscribían todo tipo de subvenciones a las exportaciones, se migró de un régimen de exención a uno de tarifa diferencial, consagrado en el artículo 5 de la Ley 1004, que fijó la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios para usuarios de zona franca en quince puntos porcentuales (15%). Así, la tarifa del impuesto (15%) se mantuvo vigente durante más de diez años, lo que demuestra fehacientemente [la existencia de una expectativa legítima], máxime cuando en nuestro país el promedio de expedición de reformas tributarias es de dos años, y sin embargo esta norma se mantuvo estable, lo que le otorgaba mayor credibilidad para actuar en razón de ella”. Folio 17 del expediente. “Artículo

13. Todas las personas nacen libres e iguales ante la ley, recibirán la misma protección y trato de las autoridades y gozarán de los mismos derechos, libertades y oportunidades sin ninguna discriminación por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, religión, opinión política o filosófica. El Estado promoverá las condiciones para que la igualdad sea real y efectiva y adoptará medidas en favor de grupos discriminados o marginados. El Estado protegerá especialmente a aquellas personas que[,] por su condición económica, física o mental, se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que contra ellas se cometan.” “Artículo 95. (…) Son deberes de la persona y del ciudadano: (…)

9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”. “1. Que las nuevas zonas francas cuenten con más de 80 hectáreas.

2. Que se garantice que la nueva zona franca va a tener más de 40 usuarios entre empresas nacionales o extranjeras”. Folio 24 del expediente. Énfasis por fuera del texto original. Este usuario siempre ha tenido la tarifa general del impuesto a la renta, según se afirma en la demanda, por su escasa contribución a la inversión y al empleo, y por tener la posibilidad de comercializar sus bienes en una o varias zonas francas del país. Folios 25 y 26 del expediente. Folio 28 del expediente. Folio 33 del expediente. Folio 364 del expediente. Ibídem. Textualmente, se manifiesta que: “[S]i bien la actora propone algunos elementos de semejanza entre los sujetos comparados, no aborda las diferencias que justamente surgen entre éstos por la suscripción o no de contratos de estabilidad frente a la permanencia de la tarifa del impuesto sobre la renta. Tampoco expone las razones precisas por las que no se justifica constitucionalmente un trato distinto, pese a dichas diferencias. Por lo tanto, resulta improcedente aplicar el test de igualdad en este caso, toda vez que se incumplió con el requisito de suficiencia que se exige de forma especial cuando se trata de un cargo por violación del derecho a la igualdad (…)”. Ibídem. Folio 365 del expediente. Textualmente, se expuso que: “[N]o se puede olvidar que, como bien lo menciona la actora, el régimen precedente a la vigencia de la tarifa del 15%, contemplaba un régimen de exención total, que se debió desmontar por razones de política fiscal del momento, para llegar a una tarifa que permitiera mantener el estímulo tributario, pero dentro de los parámetros y compromisos internacionales imperantes en ese momento. Es decir, que el aumento, y la intención de aumento de la tarifa, ya ha tenido lugar en otras oportunidades, sin reclamar la subsistencia de los tratamientos de manera indefinida, so pretexto de proteger supuestas situaciones jurídicas consolidadas o expectativas legítimas”. Folio 365 del expediente. Sobre el particular, se dijo lo siguiente: “[L]a circunstancia de que, entre otros, la tarifa del impuesto sobre la renta pudiera ser objeto de estabilización a través de contratos de estabilidad jurídica, supone que la misma fuera susceptible de modificarse en el futuro, cuyos efectos solo serían predicables de quienes ya hubieren accedido al régimen en vigencia de la misma. De manera que, aun quienes accedieron a dicho régimen en vigencia de una regulación, podían y pueden ser sujetos de modificaciones a la misma, sin que con ello se vulnere sus derechos constitucionales. De allí las ventajas del mecanismo de estabilidad jurídica para los contribuyentes que accedieron a él y la protección establecida en la norma acusada en función del mismo (…)”. Ibídem. Folio 267 del expediente. En particular, se transcribe el siguiente aparte del Comité de Expertos, para el cual los beneficios tributarios en el impuesto de renta, “además de tener un costo fiscal importante, que no parece verse compensado por mayor inversión y generación futura de ingresos, (…) producen grandes inequidades y distorsiones en la asignación de los recursos en la economía en la medida en que, o bien benefician a un sector o industria específica, como por ejemplo los extendidos a las empresas editoriales, al turismo y a actividades agropecuarias, o, aún peor, a empresas específicas (frentes a otras que compiten directamente con ellas) por hecho de operar en zonas francas o estar amparadas por contratos de estabilidad jurídica. (…)”. Folio 367 del expediente. Énfasis realizado por la interviniente. En la exposición de motivos se resaltó que: “El gran problema de los amplios beneficios en el impuesto de renta es que producen inequidades horizontales y distorsiones en la asignación de recursos en la economía. En el Marco Fiscal de Mediano Plazo (MFMP) que presenta cada año el Ministerio de Hacienda y Crédito Público se realiza una estimación parcial del costo de los beneficios (…) otorgados en los impuestos de renta e IVA. Según los cálculos consignados en el MFMP de los períodos gravables 2011, 2012 y 2013, estos beneficios continúan teniendo un costo importante de alrededor del 0.7% del PIB por año (un poco más de $ 5 billones en la actualidad).” Por lo demás, se cita igualmente la evaluación realizada por la Comisión de Expertos, en la que, como ya se dijo, se advierte que los beneficios tributarios “(…) producen grandes inequidades y distorsiones en la asignación de recursos en la economía en la medida en que, o bien benefician a un sector o industria específica, (…) o aún peor, a empresas específicas (frentes a otras que compiten directamente con ellas) por el hecho de operar en zonas francas (…)”. Gaceta del Congreso 894 del 19 de octubre de 2016. Folio 367 del expediente. Énfasis realizado por la interviniente. Sobre el particular, se transcriben dos apartes de la exposición de motivos. En el primero de ellos, se alude a la unificación del impuesto sobre la renta y al tratamiento unificado respecto de usuarios de zonas francas, en los siguientes términos: “(…) 2.2.1.1. Reunificar el impuesto sobre la renta y complementarios con el impuesto sobre la renta para la equidad CREE. La coexistencia del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre la renta para la equidad CREE que, como se explicó con anterioridad, recaen en casi todos sus aspectos sobre la misma base gravable (i.e. la obtención de rentas), ha generado altos costos de cumplimiento y fiscalización, en la medida en que ambos impuestos se liquidan en distintas declaraciones y generan distintas obligaciones formales que deben ser cumplidas en distintas fechas. Es así como se busca atender dichos inconvenientes, mediante la reunificación de los dos impuestos. la Reunificación propuesta busca conservar las virtudes de tener un solo impuesto sin dejar de lado las virtudes del CREE; en particular[.] (…)

4. Con la propuesta de unificación, el régimen de zonas francas continúa estando beneficiado y su tratamiento unificado, al tiempo que se consagra el mismo tratamiento para todos los usuarios industriales y de servicios de zona franca. En este sentido, dichos usuarios de zonas francas, salvo los comerciales, quedan sometidos a la tarifa general del impuesto sobre la renta y complementarios, menos 10 puntos porcentuales. Consecuentemente, quedan exonerados del pago de aportes parafiscales y salud, correspondientes a sus trabajadores que devenguen menos de 10 SMLMV. Ahora bien, los usuarios de zona franca que tengan contrato de estabilidad jurídica vigente, se regirán por las condiciones allí previstas y, cuando fuere el caso, continuaran pagando los aportes parafiscales”. En el segundo, se hace explícita la razón que justifica la unificación, al señalar que: “(…) La razón de esta modificación tiene como objeto unificar el régimen para los usuarios de zonas francas que a la fecha estaban divididos en 2 grupos: Antes de la Ley 1607 de 2012, quienes no pagaban el Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE y debían realizar los aportes parafiscales y después de la Ley 1607 de 2012, quienes si pagaban CREE y estaban exonerados de los parafiscales. Con esta reforma, todos los usuarios de zonas francas quedan sometidos, para efectos del impuesto sobre la renta, a la tarifa general, menos 10 puntos porcentuales y están exonerados de pagar los aportes parafiscales”. Gaceta del Congreso 894 del 19 de octubre de 2016. Folio 367 del expediente. Énfasis realizado por la interviniente. Folio 369 del expediente. Ibídem. Folio 372 del expediente. Ibídem. Folio 182 del expediente. Para ese entonces, año 2016, las estimaciones más recientes de la DIAN señalaban que el costo fiscal de la tarifa reducida de las zonas francas ascendió a $ 200 mil millones de pesos para el año gravable 2012 y a $ 128 mil millones para el 2013. Se aclaró que la reducción obedeció a la disminución en la tarifa de renta del régimen ordinario. En el informe de la Comisión se señala que: “Adicional al costo fiscal que genera, el régimen de zonas francas produce otras distorsiones (OCDE, 2015). Por ejemplo, el régimen que aplica a las zonas francas creadas antes y después de 2013 es diferente. En efecto, el CREE aplica para las que se crearon después de esa fecha, no para las anteriores. Así mismo, el régimen favorable para las zonas francas uni-empresariales no es accesible para las empresas de menor tamaño debido a la imposibilidad de cumplir con las metas de inversión y generación de empleo para acceder al mismo. [Además], muchas empresas en zona franca no desarrollan procesos productivos sino apenas pequeñas transformaciones a productos ya elaborados”. Folio 186 del expediente. En este punto, se cita el mismo pasaje transcrito en la nota a pie 31, que desarrolla parte de la intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Folio 189 del expediente. Folio 225 del expediente. Folio 226 del expediente. En el concepto se aclara la posición de algunos integrantes del Instituto que no acompañaron la tesis mayoritaria en este punto, para quienes sí se presenta una violación del principio de igualdad, “(…) puesto que los requerimientos para conceder una exención deben ser los mismos para todos los que pretendan acceder al tratamiento de favor, al momento en que se concede la exención, sin que resulte razón suficiente del tratamiento diferenciado la suscripción posterior de un contrato de estabilidad tributaria, puesto que este constituye un hecho diferente, en el que frente a las obligaciones de inversión que establece la normativa obliga al Estado a mantener las normas vigentes que se hayan determinado expresamente al momento de suscripción del contrato.” Folio 228 del expediente. “Por la cual se establece el Estatuto de las Zonas Francas”. En el artículo 15 se dispuso que: “Artículo

15. De la exención de impuestos de renta y complementarios. Las personas jurídicas usuarias de las zonas francas industriales que cumplan con lo establecido en la presente ley y en las disposiciones que la desarrollen, estarán exentas del impuesto de renta y complementarios correspondientes a los ingresos obtenidos con las actividades industriales realizadas en la zona. Para que la exención de que trata el presente artículo sea reconocida por la Dirección General de Impuestos Nacionales, la declaración de renta de estas personas jurídicas deberá acompañarse del concepto del Ministerio de Desarrollo Económico previsto en el artículo noveno (9º) de esta ley; de la certificación del Banco de la República o del establecimiento de crédito debidamente autorizado sobre la venta de divisas, a que se refiere el artículo once (11) de la presente ley, caso este en el cual dicha certificación deberá ser avalada por el Banco de la República, y de los demás requisitos exigidos para las declaraciones de renta.” Ley 1004 de 2005, art. 2. “Artículo

20. Créase, a partir del 1o de enero de 2013, el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) como el aporte con el que contribuyen las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo, y la inversión social en los términos previstos en la presente ley. (…) Parágrafo 3o. Las sociedades declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de 2012, o aquellas que hayan radicado la respectiva solicitud ante el Comité Intersectorial de Zonas Francas, y los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas, sujetos a la tarifa de impuesto sobre la renta establecida en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, continuarán con el pago de los aportes parafiscales y las cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993 y los pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los artículos 2o y 3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988, y de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en las normas aplicables, y no serán responsables del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE).” Énfasis realizado por el interviniente. Folio 292 del expediente. Folio 293 del expediente. Ibídem. Folio 234 del expediente. Ibídem. Ibídem. Sobre el particular, se cita el siguiente aparte del Informe Final: “La composición del impuesto entre personas jurídicas y naturales es altamente desbalanceada. En efecto, muy pocas personas naturales contribuyen al impuesto y la carga recae sobre un número reducido de personas jurídicas, siendo ésta excesivamente elevada para las empresas que no tienen privilegios específicos (ej., zonas francas, contratos de estabilidad jurídica que mantienen ventajas ya derogadas) o exenciones sectoriales”. COMISIÓN DE EXPERTOS PARA LA EQUIDAD Y LA COMPETITIVIDAD TRIBUTARIA, Informe final presentado al Ministro de Hacienda y Crédito Público, Bogotá, 2015, p.

45. Folio 236 del expediente. Ibídem. En este punto, cabe destacar el siguiente aparte de la intervención: “[E]s de asumir que quienes no suscribieron (…) contratos [de estabilidad jurídica] y cuentan con el solo acto administrativo de reconocimiento de la calidad de usuario con anterioridad la modificación de la norma, no vislumbraron esa tarifa del 15% como esencial frente a su inversión, lo cual es razonable si se estima que la tarifa especial en el impuesto sobre la renta es un componente más, e incluso de menor entidad de la especialidad del régimen franco que no define la naturaleza del mismo; de ahí, que la tarifa del 15% se erigiere para estos últimos sujetos en una mera expectativa susceptible de modificación. En este orden, no es lo mismo tener una expectativa de eventual permanencia de las condiciones de un determinado régimen que suscribir un contrato para asegurar la vigencia temporal de una norma considerada como esencial para la inversión. Nótese que ello marca una diferencia importante entre ambos grupos de usuarios que enerva las similitudes relevantes invocadas por la actora en su test de igualdad”. Folio 239 del expediente. En este punto, según el interviniente, cabe citar la Sentencia C-007 de 2002, la cual, en sus palabras, señala que: “Se podría predicar la existencia de dichas ‘razones objetivas’ cuando, por ejemplo, la norma en cuestión (i) ha estado vigente por un muy largo período; (ii) no ha estado sujeta a modificaciones ni hay propuestas sólidas de reforma; (iii) su existencia es obligatoria, es decir, no es discrecional para las autoridades responsables suprimir el beneficio; y además (iv) ha generado efectos previsibles significativos, es decir, ha conducido a que los particulares acomoden de buena fe sus comportamiento a lo que ella prescribe”. Folios 281 y 282 del expediente. Folio 382 del expediente. Textualmente, señala que: “[L]a tarifa del impuesto de renta a cargo de los usuarios de las zonas francas fue regulado para ser aplicado a partir del período tributario que comenzó después de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 –teniendo presente que el período del impuesto de renta va del 1° de enero al 31 de diciembre de cada anualidad y las correspondientes situaciones jurídicas se consolidan el último día de cada año–, lo que se ajustó a lo previsto en el artículo 338 de la Carta Política y, a fortiori, a lo regulado en el artículo 363 Superior, teniendo e cuenta que dicha norma entró a regir el 29 de diciembre de 2016 y respetó las situaciones jurídicas consolidadas hasta el 31 de diciembre de ese año en materia de tarifa del impuesto de renta a cargo de los usuarios de las zonas francas, ya que, como se indicó, el período tributario del impuesto de renta es anual y, para el presente caso, el nuevo período posterior a la promulgación de la referida ley comenzó el 1° de enero de 2017. En este sentido, se respetan las situaciones jurídicas consolidadas en materia tributaria, así se trate de zonas francas en operación y para usuarios ya reconocidos. Por (…) lo anteriormente expuesto, se observa que lo regulado en materia de tarifa del impuesto de renta a cargo de usuarios de zonas francas en el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 no compromete el principio de irretroactividad de la ley tributaria”. Folio 409 del expediente. Folio 411 del expediente. Folio 412 el expediente. Folio 414 del expediente. Ley 1004 de 2005, art.

1. La norma en cita dispone que: “La Zona Franca es el área geográfica delimitada dentro del territorio nacional, en donde se desarrollan actividades industriales de bienes y de servicios, o actividades comerciales, bajo una normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. Las mercancías ingresadas en estas zonas se consideran fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los impuestos a las importaciones y a las exportaciones.” Énfasis por fuera del texto original. “Artículo

65. Adiciónese el artículo 114-1 del Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 114-1. Exoneración de aportes. Estarán exoneradas del pago de los aportes parafiscales a favor del Servicio Nacional del Aprendizaje (SENA), del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) y las cotizaciones al Régimen Contributivo de Salud, las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, correspondientes a los trabajadores que devenguen, individualmente considerados, menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes. (…) Parágrafo 3o. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que liquiden el impuesto a la tarifa prevista en el inciso 1o del artículo 240-1 tendrán derecho a la exoneración de que trata este artículo.” Folio 415 del expediente. Decreto 2067 de 1991, arts. 2 y

6. En la Sentencia C-104 de 2016, M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez, se manifestó que: “el control de constitucionalidad de las leyes es una función jurisdiccional que se activa, por regla general, a través del ejercicio del derecho de acción de los ciudadanos, para lo cual se exige la presentación de una demanda de inconstitucionalidad, sin perjuicio de los casos en los que la propia Constitución impone controles automáticos, como ocurre con las leyes aprobatorias de tratados internacionales o las leyes estatutarias.” M.P. Carlos Bernal Pulido. Las normas en cita, al regular la tarifa del impuesto sobre la renta para los usuarios de zonas francas, disponen que: “(…) Parágrafo

2. Para los contribuyentes usuarios de zona franca que tienen suscrito contrato de estabilidad jurídica, la tarifa será la establecida en el correspondiente contrato y no podrá aplicarse concurrentemente con la deducción de que trataba el artículo 158-3 de este Estatuto. (…) Parágrafo

4. Sin perjuicio de lo establecido en el parágrafo 1o, se exceptúan de la aplicación de este artículo, los usuarios de las nuevas zonas francas creadas en el municipio de Cúcuta entre enero de 2017 a diciembre de 2019, a los cuales se les seguirá aplicando la tarifa vigente del 15%, siempre y cuando, dichas nuevas zonas francas cumplan con las siguientes características:

1. Que las nuevas zonas francas cuenten con más de 80 hectáreas.

2. Que se garantice que la nueva zona franca va a tener más de 40 usuarios entre empresas nacionales o extranjeras.” Textualmente, se dijo que: “Con relación al parágrafo 2°, el cargo por violación del principio de confianza legítima se fundamenta en un supuesto ‘cambio en los compromisos adquiridos con los inversionistas’. Este argumento carece de relevancia constitucional, en la medida en que tiene origen en una razón de conveniencia, producto de interpretar que la disposición pudiera desconocer un supuesto contrato de estabilidad jurídica celebrado entre el Estado y un contribuyente. En consecuencia, el cargo no cumple con el requisito de pertinencia”. Al respecto, se explicó que: “con relación al cargo por violación del principio de igualdad en contra del parágrafo 4°, para la Sala, no se satisface la exigencia de fundamentación que exige. En especial, la demanda no plantea las razones por las cuales los contribuyentes que se ubican en las zonas francas del municipio de Cúcuta se encuentran en una situación análoga a la de otros contribuyentes, beneficiarios de zonas francas que se ubican en otros municipios del país.” Sobre el particular, en la Sentencia C-666 de 1996, M.P. José Gregorio Hernández Galindo, se explicó que: “[L]a (…) esencia de toda inhibición (…) consiste, por definición, en que la administración de justicia no se pronuncia, esto es, no falla, no decide, no juzga. Y, si no juzga, carece de toda lógica atribuir al acto judicial en que se consagra tal determinación (…) el carácter, la fuerza y el valor de la cosa juzgada, que de suyo comporta la firmeza y la intangibilidad de lo resuelto”. Al respecto, se pueden consultar las sentencias C-447 de 1997, C-509 de 1996 y C-236 de 1997. M.P. Manuel José Cepeda Espinosa. M.P. Alejandro Martínez Caballero. Decreto 2067 de 1991, art.

6. Sobre el particular, la Corte ha dicho que: “[Si] bien el momento procesal ideal para pronunciarse sobre la inexistencia de cargos de inconstitucionalidad es la etapa en la que se decide sobre la admisibilidad de la demanda, por resultar más acorde con la garantía de la expectativa que tienen los ciudadanos de recibir un pronunciamiento de fondo sobre la constitucionalidad de las disposiciones demandadas por ellos, esta decisión también puede adoptarse al momento de proferir un fallo, pues es en esta etapa procesal en la que la Corte analiza con mayor detenimiento y profundidad las acusaciones presentadas por los ciudadanos en las demandas de inconstitucionalidad”. Sentencia C-874 de 2002. M.P. Rodrigo Escobar Gil. En el mismo sentido se pueden consultar las Sentencias C-954 de 2007, C-623 de 2008, C-894 de 2009, C-055 de 2013 y C-281 de 2013. En esta última expresamente se expuso que: “Aun cuando en principio, es en el auto admisorio donde se define si la demanda cumple o no con los requisitos mínimos de procedibilidad, ese primer análisis responde a una valoración apenas sumaria de la acción, llevada a cabo únicamente por cuenta del magistrado ponente, razón por la cual, la misma no compromete ni define la competencia del pleno de la Corte, que es en quien reside la función constitucional de decidir de fondo sobre las demandas de inconstitucionalidad que presenten los ciudadanos contra las leyes y los decretos con fuerza de ley (CP art. 241-4-5).” M.P. Mauricio González Cuervo. Folio 10 del expediente. Folio 7 del expediente. Folio 15 del expediente. Folio 24 del expediente. Énfasis por fuera del texto original. Folio 33 del expediente. M.P. Manuel José Cepeda Espinosa. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Folio 364 del expediente. Intervenciones del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo; la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; el Instituto Colombiano de Derecho Tributario; la Asociación de Zonas Francas de las Américas; el Centro Externadista de Estudios Fiscales; y los ciudadanos Juan David Barbosa Mariño, María Eugenia Sánchez Estrada y Ramiro Rodríguez López. Estatuto Tributario, art.

240. La norma en cita dispone que: “Artículo

240. Tarifa general para personas jurídicas. <Artículo modificado por el artículo 100 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> <Inciso modificado por el artículo 80 de la Ley 1943 de 2018. El nuevo texto es el siguiente:> La tarifa general del impuesto sobre la renta aplicable a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país, obligadas a presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios, será del treinta y tres por ciento (33%) para el año gravable 2019, treinta y dos por ciento (32%) para el año gravable 2020, treinta y uno por ciento (31%) para el año gravable 2021 y del treinta por ciento (30%) a partir del año gravable 2022.” La norma en cita igualmente consagraba que los usuarios comerciales tendrían la tarifa general sobre el impuesto de renta. Al respecto, establecía que: “Artículo

5. Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: Artículo 240-1. Tarifa para usuarios de Zona Franca. Fíjase a partir del 1o de enero de 2007, en un quince por ciento (15%) la tarifa única del impuesto sobre la renta gravable, de las personas jurídicas que sean usuarios de Zona Franca. Parágrafo. La tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a los usuarios comerciales de Zona Franca será la tarifa general vigente”. Énfasis por fuera del texto original. Folio 24 del expediente. Conforme con la transcripción realizada, el parágrafo 3 remite al artículo 114-1 del Estatuto Tributario, con el fin de señalar que los usuarios en comento “no tendrán derecho a la exoneración de aportes” que allí se consagra. En este sentido, la norma en cita señala que: “Artículo 114-1. Exoneración de aportes. Estarán exoneradas del pago de los aportes parafiscales a favor del Servicio Nacional del Aprendizaje (SENA), del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) y las cotizaciones al Régimen Contributivo de Salud, las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, correspondientes a los trabajadores que devenguen, individualmente considerados, menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes.” Folio 104 del expediente. Decreto 2067 de 1991, art. 2, núm.

3. La norma en cita dispone que: “Artículo

2. Las demandas en las acciones públicas de inconstitucionalidad se presentarán por escrito, en duplicado, y contendrán: (…)

3. Las razones por las cuales dichos textos se estiman violados. (…)”. Cabe aclarar que esta norma dispuso su aplicación a partir del 1° de enero de 2007. Las normas en cita disponen que: “Articulo

150. Corresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las siguientes funciones: (…)

12. Establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley.” “Articulo

338. En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos. La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos. Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.” Véanse, entre otras, las Sentencias C-222 de 1995, C-341 de 1998, C-250 de 2003, C-1003 de 2004, C-664 de 2009, C-748 de 2009, C-913 de 2011 y C-198 de 2012. Los preceptos en mención señalan que: “Artículo

13. Todas las personas nacen libres e iguales ante la ley, recibirán la misma protección y trato de las autoridades y gozarán de los mismos derechos, libertades y oportunidades sin ninguna discriminación por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, religión, opinión política o filosófica. El Estado promoverá las condiciones para que la igualdad sea real y efectiva y adoptará medidas en favor de grupos discriminados o marginados. El Estado protegerá especialmente a aquellas personas que por su condición económica, física o mental, se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que contra ellas se cometan.” “Articulo

83. Las actuaciones de los particulares y de las autoridades públicas deberán ceñirse a los postulados de la buena fe, la cual se presumirá en todas las gestiones que aquellos adelanten ante éstas.” “Artículo 95. (…) Son deberes de la persona y del ciudadano: (…)

9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad.” “Artículo

363. El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad.” La norma en cita, en el aparte pertinente, dispone que: “Artículo

334. La dirección general de la economía estará a cargo del Estado. Este intervendrá, por mandato de la ley, en la explotación de los recursos naturales, en el uso del suelo, en la producción, distribución, utilización y consumo de los bienes, y en los servicios públicos y privados, para racionalizar la economía con el fin de conseguir en el plano nacional y territorial, en un marco de sostenibilidad fiscal, el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes, la distribución equitativa de las oportunidades y los beneficios del desarrollo y la preservación de un ambiente sano. Dicho marco de sostenibilidad fiscal deberá fungir como instrumento para alcanzar de manera progresiva los objetivos del Estado Social de Derecho. En cualquier caso el gasto público social será prioritario. El Estado, de manera especial, intervendrá para dar pleno empleo a los recursos humanos y asegurar, de manera progresiva, que todas las personas, en particular las de menores ingresos, tengan acceso efectivo al conjunto de los bienes y servicios básicos. También para promover la productividad y competitividad y el desarrollo armónico de las regiones. (…)”. Sentencia C-478 de 1998, M.P. Alejandro Martínez Caballero. Sentencia C-007 de 2002, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa. M.P. Alejandro Linares Cantillo. En la Sentencia C-083 de 2018, M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez, se dijo que los beneficios tributarios tienen un carácter: “(i) excepcional, pues la Constitución no ha consagrado un derecho a recibir o conservar exenciones [u otro tipo de beneficios], sino que, por el contrario, ha establecido un deber general de contribuir, mediante el pago de tributos, al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (C.P art. 95.9); (ii) taxativo, ya que para gozar del beneficio el contribuyente tiene que encajar en los supuestos normativos que, por voluntad del legislador, se sustraen de la obligación de tributar; y, (iii) personal, en tanto (…) [su alcance] tiene un destinatario concreto y, por lo tanto, queda prohibida toda forma de analogía, extensión o traslado del beneficio fiscal”. Particularmente, en la Sentencia C-587 de 2014, M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez, se señaló que: “Concretamente, a través de las exenciones tributarias, (…) si bien en principio, respecto del contribuyente, se concreta el hecho generador del tributo, éste se excluye de manera anticipada de la obligación impositiva, por disposición legal. Para esta Corporación, la exención tributaria no es un fin en sí mismo, su propósito es el de obrar como instrumento de estímulo fiscal para lograr fines como los siguientes: (i) la recuperación y desarrollo de áreas geográficas deprimidas por desastres naturales o provocados por el hombre; (ii) el fortalecimiento patrimonial de las empresas que ofrecen bienes o servicios de gran sensibilidad social; (iii) el incremento de la inversión en sectores vinculados a la generación de empleo masivo; (iv) la protección de ciertos ingresos laborales y de las prestaciones de la seguridad social; así como (v) una mejor distribución de la renta global”. Sentencia C-119 de 2018, M.P. Alejandro Linares Cantillo. Sentencia C-913 de 2011, M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo. Sentencia C-007 de 2002, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa. Al respecto, en la Sentencia C-478 de 1998, M.P. Alejandro Martínez Caballero, la Corte, al referir a las políticas de fomento en materia tributaria, resaltó que: “(…) el Congreso puede derogar una política de fomento que anteriormente había adoptado, puesto que no sólo la Carta le confiere expresamente esa posibilidad (CP art. 150.1) sino que se trata de una lógica consecuencia del principio democrático y de la soberanía popular (CP arts. 1 y 3), que hacen que las potestades legislativas, siempre y cuando no violen normas superiores, deben ser consideradas inagotables. El legislador actual no puede atar al legislador del mañana, pues esto anularía el principio democrático, ya que unas mayorías ocasionales, en un momento histórico, podrían subordinar a las mayorías del futuro”. Por ende, bien puede una nueva mayoría, en desarrollo del principio democrático, modificar y contradecir las regulaciones legales precedentes en materia de fomento, con el fin de adaptarlas a las nuevas realidades históricas, con base en el juicio político de conveniencia que estas nuevas mayorías efectúen. Asumir cualquier otra interpretación conduce a la conclusión de que los beneficios concedidos para una determinada actividad o grupo de personas se tornan en irreversibles, tesis que esta Corporación no ha admitido ni siquiera en materia laboral, por cuanto petrifica el ordenamiento jurídico y no le permite adaptarse a las distintas coyunturas económicas y sociales. Además, esta tesis de la irreversibilidad de ciertos beneficios afecta el principio democrático, por cuanto las regulaciones legales de las mayorías del pasado terminan erosionando la libertad política de las mayorías del presente. Y, finalmente, en materia de política de fomento, esa concepción de la irreversibilidad de las medidas de estímulo conduce, como bien lo señala uno de los intervinientes, a una corporativización y privatización del Estado, pues los recursos públicos tendrían que ser obligatoriamente distribuidos en favor de grupos ya predeterminados, sin que la ley pudiera modificar ese reparto”. Sentencia C-393 de 1996, M.P. Carlos Gaviria Díaz, La norma en cita, en el aparte pertinente, dispone que: “(…) Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”. Sentencia C-393 de 1996, M.P. Carlos Gaviria Díaz. En este punto, cabe mencionar que, frente al amparo que la Constitución incorpora respecto de los impuestos de período, la Corte ha señalado que su alcance no es absoluto, pues es posible aplicar de manera inmediata las modificaciones que beneficien al contribuyente, siempre que los hechos económicos gravados no se hayan consolidado, ya que, en la práctica, en tal caso se estaría frente al fenómeno de retrospectividad de la ley y no de la irretroactividad propiamente dicha. Lo anterior no ocurre con los impuestos de aplicación inmediata, “es decir, aquellos que no son el resultado de la suma de hechos económicos surtidos dentro de un período determinado, sino que se causan y pagan de manera instantánea. Frente a ellos (…) se está ante la imposibilidad material de aplicar una modificación favorable al contribuyente (…), en la medida que en este caso el gravamen se causa, paga y aplica [al momento en que surge la obligación]”. Sentencia C-430 de 2009, M.P. Juan Carlos Henao Pérez. M.P. Juan Carlos Henao Pérez. Sentencia C-635 de 2011, M.P. Jorge Iván Palacio Palacio. M.P. Jaime Córdoba Triviño. M.P. Jorge Iván Palacio Palacio. M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez. M.P. José Fernando Reyes Cuartas. M.P. Jaime Córdoba Triviño. En la sentencia en cita se manifestó que: “[i] El artículo 209, inciso segundo, del Estatuto Tributario, consagra una exención tributaria por 5 años a favor de las empresas comunitarias que se constituyan o transformen en sociedades comerciales. En este caso se trata de una exención configurada como un estímulo para aquellas empresas comunitarias que satisfagan la exigencia de constituirse o transformarse en sociedades comerciales. Se está por tanto ante una situación consolidada que debe ser respetada por el legislador pues resulta contrario a la Carta que después de que una empresa comunitaria asuma el costo de constituirse o transformarse en sociedad comercial, contando como contraprestación con una exención al impuesto de renta a su cargo, luego, de manera intempestiva, se limite o extinga esa exención. [ii] El artículo 211 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 13 de la Ley 633 de 2000, en su parágrafo 4, consagra una exención tributaria por 15 años a favor de las empresas generadoras que se establezcan para prestar el servicio público con la finalidad exclusiva de generar y comercializar energía eléctrica con base en el aprovechamiento del recurso hídrico y de capacidad instalada inferior a veinticinco mil kilovatios. Como puede advertirse, aquí se está también en presencia de una exención establecida como un estímulo económico pues aquella no beneficia a todas las empresas generadoras de energía eléctrica sino aquellas que se establezcan y aprovechen el recurso indicado en la norma y que no excedan la capacidad allí establecida. También esta situación merece protección ya que no resulta compatible con la Carta que, después de asumir el costo implícito en el establecimiento de una empresa de energía eléctrica con la garantía de que se accederá a una exención tributaria bajo determinadas condiciones, ésta sea luego limitada o extinguida por la ley. [iii] El artículo 235 de la Ley 685 de 2001 consagra una exención para los exportadores mineros que inviertan no menos de un 5% del valor FOB de sus exportaciones anuales en proyectos forestales destinados a la exportación. También en este caso se trata de una exención establecida como una contraprestación económica pues para acceder a ella los exportadores mineros deben invertir un porcentaje de sus exportaciones anuales en proyectos forestales. Por lo tanto, se está ante una situación consolidada que debe ser respetada ya que igual resulta contrario a la Carta que una vez que tales exportadores han realizado una cuantiosa inversión para acceder a una exención, ésta sea limitada o extinguida. (…) De lo expuesto se concluye lo siguiente: (…) La limitación de las exenciones consagradas en el inciso segundo del artículo 209 y en el parágrafo 4º del artículo 211 del Estatuto Tributario y en el artículo 235 de la Ley 685 de 2001, resultan compatibles con la Carta (…), siempre que se respeten las situaciones jurídicas de carácter particular y concreto consolidadas bajo su vigencia pues, de lo contrario, se vulnerarían los principios de buena fe y seguridad jurídica. En este punto, la Corte debe precisar que el respeto de esas situaciones procede durante los términos indicados en las normas que las consagran pues, vencidos esos plazos, ya no puede haber lugar a ellas y el Estado recupera el derecho a recaudar las sumas correspondientes a los tributos sobre las rentas hasta entonces exentas. Lo contrario conduciría a afirmar la existencia de un derecho adquirido a una exención tributaria, postura que siempre ha rechazado la Corte dada su incompatibilidad con los fundamentos constitucionales del sistema tributario. Con estas precisiones, la Corte declarará exequibles los artículos 14 y 118, en lo demandado, de la Ley 788 de 2002.” M.P. Jorge Iván Palacio Palacio. En la parte resolutiva de la sentencia, se señaló que: “Primero.- Declarar EXEQUIBLES los incisos 4º, 5º, 6º y 7º (demandados) del artículo 10 de la Ley 1430 de 2010, en el entendido de que los procesos de escisión, la constitución de sociedades por acciones simplificadas y la responsabilidad solidaria a que se refieren sólo pueden comprender los actos ocurridos a partir del 29 de diciembre de 2010.”. Por su parte, en las consideraciones se expuso lo siguiente: “Es importante precisar que la Ley 1370 de 2009 –creadora del gravamen–, impulsó la constitución de Sociedades por Acciones Simplificadas, así como las escisiones societarias, al excluir de la base gravable del impuesto al patrimonio el valor poseído en acciones y aportes de sociedades nacionales , de manera que ese beneficio tributario se adquirió respecto de hechos económicos debidamente consolidados bajo el imperio de la citada ley y, por lo mismo, no podría ser desconocidos por la aplicación retroactiva de una ley posterior que eliminara el beneficio.” M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez. En la parte resolutiva se dispuso que: “Declarar la EXEQUIBILIDAD CONDICIONADA del parágrafo primero del artículo 235-2 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 99 de la Ley 1819 de 2016, en el entendido de que los contribuyentes que previamente a la expedición de la ley hubiesen consolidado las condiciones para acceder al beneficio tributario previsto en el numeral 9º del artículo 207-2 del ET, podrán aplicar la exención tributaria al momento de la enajenación de los predios, en los términos allí establecidos, a pesar de la derogatoria expresa de esa disposición por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016.” M.P. Alejandro Linares Cantillo. Esta sentencia se pronunció sobre el cambio en las reglas para el pago en el impuesto sobre la renta de las empresas constituidas en virtud de la Ley 1429 de 2010, prevista para impulsar la formalización y la generación de empleo, básicamente se trataba de una degradación inversa por el término de cinco años en la tarifa del tributo, empezando desde 0% hasta llegar al 75% de la tasa ordinaria. Al resolver el caso concreto, este Tribunal advirtió que el beneficio no había sido derogado, por lo que no se afectó la existencia de una situación jurídica consolidada. También encontró que no cabía invocar la vulneración de la confianza legítima, pues si bien existía la firme convicción acerca de la durabilidad del beneficio en las condiciones inicialmente pactadas, al no tratarse de un derecho adquirido, el legislador sí podía, como ocurrió, ajustar las condiciones para hacerlo efectivo, a través de la adopción de una medida transitoria. Sin embargo, al encontrar que el cambio tenía la virtualidad de afectar el período gravable en curso, concluyó que, al estar de por medio un impuesto de período, se debía aplicar la regla consagrada en el inciso 3 del artículo 338 de la Constitución, la cual, como ya se dijo, exige que toda enmienda legal que se realice respecto de dicha categoría de impuestos, solo puede tener aplicación a partir de la vigencia fiscal que inicie después de su entrada en vigor. Por ello, en la parte resolutiva concluyó que: “Declarar EXEQUIBLE, por los cargos analizados en la presente sentencia, el parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, bajo el entendido de que el régimen de transición de progresividad de la tarifa del impuesto sobre la renta para las pequeñas empresas beneficiarias de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010, solo se aplica a partir del año gravable 2017.” Énfasis por fuera del texto original. M.P. José Fernando Reyes Cuartas. Ley 1819 de 2016, art.

100. Precisamente, en la parte resolutiva se dispuso que: “Declarar EXEQUIBLE el parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, en el entendido que los contribuyentes que hubieren cumplido las condiciones para acceder a la exención de renta prevista en el artículo 18 de la Ley 788 de 2002 -que adicionó el artículo 207-2 del Estatuto Tributario-, podrán disfrutar de dicho beneficio durante la totalidad del término otorgado en esa norma.” Ello con fundamento, entre otras, en las siguientes razones que fueron expuestas en el acápite de síntesis: “Habida cuenta que los efectos de la Ley 788 de 2002 se extendían por un lapso determinado a partir de la entrada en operación del establecimiento hotelero, los contribuyentes que hubieren reunido los requisitos para acceder a dicha prerrogativa entre el 1º de enero de 2003 y el 29 de diciembre de 2016 -fecha de promulgación y de entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016- ostentan una situación jurídica consolidada consistente en la renta exenta por el tiempo fijado en la primera normativa, por ende debe concluirse que en relación con esos sujetos no era posible variar las condiciones del beneficio tributario en tanto eran acreedores del mismo, en virtud de los principios de buena fe e irretroactividad. No ocurre lo mismo, frente a quienes cumplieron los requisitos entre el 30 de diciembre de 2016 y el 31 de diciembre de 2017, comoquiera que la expedición de la Ley 1819 de 2016 no desconoció el principio a la confianza legítima, por cuanto al no haber acreditado los requisitos con anterioridad a la expedición de la norma acusada, el legislador tenía la posibilidad de modificar las condiciones de cobro del tributo sin afectarlos, pues aunque se encontraban dentro del periodo cubierto por la Ley 788 de 2002, aquellos no habían concretado su situación, máxime teniendo en cuenta que la situación de los contribuyentes no reúne los presupuestos jurisprudenciales para determinar conculcado el mentado principio”. Cabe aclarar que las últimas sentencias sobre la materia fijan con mayor claridad los supuestos que dan lugar a considerar la existencia de una situación jurídica consolidada, pues en las primeras el debate todavía refería a la teoría de los derechos adquiridos e involucraba los conceptos de buena fe y confianza legítima. Al respecto, en la Sentencia C-604 de 2000, M.P. Carlos Gaviria Diaz, se dijo lo siguiente: “En consecuencia, al momento de estudiar la constitucionalidad de una norma tributaria que suprime una exención debe la Corte, para efectos de determinar si se han vulnerado o no situaciones jurídicas consolidadas, distinguir los casos en que las exenciones se establecen como estímulo o incentivo tributario a cambio de una contraprestación, como sucedió en el asunto de debate, que se ofreció una exención de impuestos para quienes adquirieran determinados bonos de deuda pública; y aquellos que consagran exenciones generales sin contraprestación alguna, pues en el primer evento se generan situaciones jurídicas, particulares y concretas que el legislador está obligado a respetar y, en el segundo, tal fenómeno no se presenta por lo que el legislador bien puede suprimirlas o modificarlas, obviamente, con observancia de los distintos preceptos constitucionales que rigen la materia.” Tal circunstancia se puso de presente en las Sentencias C-083 de 2018 y C-235 de 2019. Expresamente, en la primera de ellas, se señaló que: “(…) el contribuyente que antes de la expedición de la nueva ley ha cumplido con todas las condiciones contempladas en el régimen anterior, tiene una situación consolidada que no puede ser desconocida (…)”. Como se mencionó en la Sentencia C-235 de 2019, M.P. José Fernando Reyes Cuartas. Como se resaltó en la Sentencia C-119 de 2018, M.P. Alejandro Linares Cantillo. Dicha exigencia se acreditó en todos los casos expuestos: En la Sentencia C-1114 de 2003, con la constitución o transformación de empresas comunitarias en sociedades comerciales, con el establecimiento de las empresas generadoras de energía como prestadoras de dicho servicio y con el empleo de recursos de las exportaciones mineras en proyectos forestales. En la Sentencia C-635 de 2011, con la escisión de sociedades y la creación de sociedades simplificadas por acciones. En la Sentencia C-083 de 2018, por la afectación de predios a procesos de renovación urbana. Y, en la Sentencia C-235 de 2019, por la creación de nuevos hoteles o por la remodelación y o ampliación de los existentes. En esta misma línea, en la Sentencia C-604 de 2000 se indicó que una vez “el legislador ha establecido unas condiciones bajo las cuales los contribuyentes realizan una inversión, hacen una operación, se acogen a unos beneficios, etc, éstas no pueden ser modificadas posteriormente en detrimento de sus intereses, porque la conducta del contribuyente se adecuó a lo [regulado] en la norma vigente al momento de realizarse el acto correspondiente y de acuerdo con las exigencias por ella previstas”. Así se observa en todas las declaraciones de exequibilidad condicionada que, con anterioridad, fueron transcritas en esta providencia. Por ejemplo, si se decide por el legislador consagrar una tarifa diferencial en el impuesto de renta para los organismos deportivos, sin contraprestación alguna, con la finalidad de fortalecer el acceso a la recreación y al deporte de los ciudadanos. Tal es el caso de los trabajadores asalariados frente a los cuales se otorga una renta exenta del 30%, sobre el valor total de los pagos laborales recibidos. Así lo dispuso la Corte en la Sentencia C-393 de 1996, M.P. Carlos Gaviria Diaz. M.P. Alejandro Linares Cantillo En la Sentencia C-478 de 1998, M.P. Alejandro Martínez Caballero, se expuso que: “[L]a teoría de la confianza legítima, que esta Corporación ha reconocido como constitucionalmente relevante, en la medida en que constituye una proyección de la buena fe que debe gobernar la relación entre las autoridades y los particulares (CP art, 83), [ha sido incorporada a la categoría de principio], que fue desarrollado por la jurisprudencia alemana, recogido por el Tribunal Europeo de Justicia en la sentencia del 13 de julio de 1965, y aceptado por doctrina jurídica (…) autorizada, [conforme al cual se] pretende proteger al administrado y al ciudadano frente a [los] cambios bruscos e intempestivos efectuados por las autoridades. Se trata entonces de situaciones en las cuales el administrado no tiene realmente un derecho adquirido, pues su posición jurídica es modificable por las autoridades. Sin embargo, si la persona tiene razones objetivas para confiar en la durabilidad de la regulación, y el cambio súbito de la misma altera de manera sensible su situación, entonces el principio de la confianza legítima la protege. En tales casos, en función de la buena fe (CP art. 83), el Estado debe proporcionar al afectado tiempo y medios que le permitan adaptarse a la nueva situación.” Ibídem. M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez. Énfasis por fuera del texto original. Sentencias C-478 de 1998, C-007 de 2002, C-083 de 2018 y C-119 de 2018. Ibídem. Sentencia C-341 de 1998, M.P. José Gregorio Hernández Galindo. Sentencia C-007 de 2002, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa. Así, por ejemplo, En la sentencia C-1215 de 2001, M.P. Rodrigo Escobar Gil, este Tribunal analizó la constitucionalidad del artículo 52 de la Ley 633 de 2000, que derogó el beneficio tributario de la deducción del IVA pagado en la adquisición o nacionalización de activos fijos, pero dispuso un régimen de transición, orientado a permitir que quienes ya se hubiesen hecho acreedores al beneficio conservaran su derecho a solicitarlo en el período gravable siguiente. En esta ocasión, el demandante alegó que la norma acusada era contraria al principio de irretroactividad de la ley tributaria, en tanto desconocía la situación jurídica en proceso de consolidación respecto del plazo de cinco años que le concedía la ley anterior para solicitar el beneficio fiscal mencionado. Al respecto, luego de amparar la regla de entrada en vigencia de la ley tributaria respecto de impuesto de período y de encontrar afectada la confianza legítima de los contribuyentes, la Corte declaró la exequibilidad del precepto demandado, “bajo el entendido de que su aplicación será para el siguiente período fiscal y que se respetará el plazo inicial de cinco años fijado por el artículo 115-1 del Estatuto Tributario para el ejercicio del descuento tributario a que allí se hace mención”. En las consideraciones expuestas, previa referencia a la Sentencia C-926 de 2000, M.P. Carlos Gaviria Díaz, la Corte señaló que: “El mismo análisis cabe en la presente oportunidad, porque no obstante que el legislador había determinado en cinco años el plazo que hasta 1998 era indefinido, ello no quiere decir que, respetando la situación consolidada en cabeza de quienes se hubiesen hecho acreedores al beneficio con anterioridad y por virtud de la cual deben tener la oportunidad para hacerlo efectivo, el legislador, en ejercicio de su potestad de configuración, no pueda variar el plazo cuando existan razones que así lo justifiquen. Sin embargo, si bien en este caso, respecto del plazo fijado con anterioridad, el legislador no se enfrenta a una situación jurídica consolidada, si debe respetar la confianza legítima que se ha generado en los beneficiarios, confianza que radica en que el plazo habrá de ser razonable en función de su suficiencia para que el beneficio pueda hacerse efectivo en ese término. Como quiera que ya la Corte se había pronunciado sobre la razonabilidad del plazo de cinco años no podría el legislador, sin desconocer la confianza legítima, reducir ese plazo.” Énfasis por fuera del texto original. Precisamente, tal como se transcribió con anterioridad, en la Sentencia C-083 de 2018, M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez, se dijo que: “Cuando el contribuyente, con anterioridad a la expedición de la nueva ley, no ha cumplido con las condiciones contempladas en la normatividad que se modifica, pero, en atención a consideraciones objetivas, puede alentar la confianza legítima de que la misma se mantendría por un determinado periodo, lo que lo llevo a efectuar actos de ejecución que tienen entre sus supuestos el referido beneficio tributario, tiene derecho a que se contemple un régimen de transición que de manera razonable le permita adecuarse a la nueva realidad.” Sentencia C-341 de 1998, M.P. José Gregorio Hernández Galindo. M.P. Manuel José Cepeda Espinosa. M.P. Alejandro Linares Cantillo. Ver sentencias C-903 de 2011, C-785 de 2012, entre otras. Ver sentencia C-809 de 2007. Sentencias T-406 de 1992, T-881 de 2002, C-818 de 2010 y C-250 de 2012. Sentencia C-818 de 2010, M.P. Humberto Antonio Sierra Porto. Esta providencia ha sido reiterada en varias oportunidades como se destaca en las Sentencias C-250 de 2012 y C-743 de 2015. Sentencias C-862 de 2008, C-818 de 2010, C-250 de 2012, C-015 de 2014, C-239 de 2014, C-240 de 2014, C-811 de 2014 y C-329 de 2015. Sentencia C-093 de 2001, M.P. Alejandro Martínez Caballero. Cabe aclarar que la jurisprudencia ha desarrollado este juicio a partir de tres niveles de intensidad: estricto, intermedio y leve. Para determinar cuál es el grado de intensidad adecuado en el examen de un asunto sometido a revisión, este Tribunal ha fijado una regla y varios criterios. Como se advirtió en la Sentencia C-104 de 2016, M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez, la regla consiste en reconocer que al momento de ejercer el control de constitucionalidad se debe aplicar un test leve, que es el ordinario. Este se limita –como ya se dijo– a establecer la legitimidad del fin y del medio, debiendo ser este último adecuado para lograr el primero, valga decir, verificar si dichos fin y medio no están constitucionalmente prohibidos y si el segundo es idóneo para conseguir el primero. Este test ha sido aplicado en casos en que se estudian materias económicas, tributarias o de política internacional, o en aquellos en que está de por medio una competencia específica definida en cabeza de un órgano constitucional, o cuando, a partir del contexto normativo del precepto demandado, no se aprecia prima facie una amenaza frente al derecho sometido a controversia. La aplicación de un test estricto, como la más significativa excepción a la regla, tiene aplicación cuando está de por medio el uso de un criterio sospechoso, a los cuales alude el artículo 13 de la Constitución, o cuando la medida recae en personas que están en condiciones de debilidad manifiesta, o que pertenecen a grupos marginados o discriminados. También se ha utilizado cuando la diferenciación afecta de manera grave, prima facie, el goce de un derecho fundamental. Este test ha sido categorizado como el más exigente, ya que busca establecer si el fin es legítimo, importante e imperioso y si el medio es legítimo, adecuado y necesario, es decir, si no puede ser remplazado por otro menos lesivo. Este test incluye un cuarto aspecto de análisis, referente a si los beneficios de adoptar la medida exceden claramente las restricciones impuestas sobre otros principios y valores constitucionales. Entre los extremos del test leve y del test estricto, se ha identificado el test intermedio, que se aplica por este Tribunal cuando se puede afectar el goce de un derecho no fundamental, cuando existe un indicio de arbitrariedad que puede afectar la libre competencia económica o en aquellos casos en que la medida podría resultar potencialmente discriminatoria en relación con alguno de los sujetos comparados, lo que incluye el uso de las acciones afirmativas. Este test examina que el fin sea legítimo e importante, porque promueve intereses públicos valorados por la Constitución o por la magnitud del problema que el legislador busca resolver, y que el medio sea adecuado y efectivamente conducente para alcanzar dicho fin. M.P. Jorge Iván Palacio Palacio. M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. Al pronunciarse sobre el principio de igualdad tributaria, en la Sentencia C-129 de 2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado, la Corte aclaró que, además de la regla general del test leve que se debe aplicar en materia tributaria y de la exigencia del test intermedio en los casos en que se advierte un indicio de inequidad o arbitrariedad en el otorgamiento de un beneficio tributario, es exigible el test estricto para evaluar las amnistías tributarias, por su aparente disparidad con los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria. Expresamente, al recapitular las subreglas en cita, la Corte expuso que: “[C]omo regla general se ha utilizado un juicio (…) leve para evaluar la constitucionalidad de medidas legislativas en materias económicas, tributarias o de política internacional. No obstante, también ha utilizado un test intermedio cuando existe la posibilidad de una inequidad o arbitrariedad en la norma acusada. Excepcionalmente, la Corte ha usado un test estricto de proporcionalidad para evaluar las amnistías tributarias, pues estas suponen un trato diferenciado entre los contribuyentes que se encuentren en una misma situación fáctica, lo que puede conducir a una violación del derecho a la igualdad y a los principios de justicia y equidad tributaria que rigen el sistema tributario, con lo cual se afecta el orden justo.” Las normas en cita disponen que: “Artículo 95. (…) Son deberes de la persona y del ciudadano: (…)

9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”. “Artículo

363. El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad (…)”. Énfasis por fuera del texto original. Véase, entre otras, las Sentencias C-748 de 2009 y C-1021 de 2012. M.P. Manuel José Cepeda Espinosa. Sentencia C-748 de 2009, M.P. Rodrigo Escobar Gil. ALVIAR, Oscar, ROJAS, Fernando, Elementos de finanzas públicas en Colombia, Temis, Bogotá, 1989, p.

242. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. “El principio de progresividad compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en el sistema tributario pues como en este ámbito no basta con mantener en todos los niveles una relación simplemente porcentual entre la capacidad económica del contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al financiamiento de los gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor entre mayores sean los ingresos y el patrimonio del contribuyente.” Sentencia C-643 de 2002, MP Jaime Córdoba Triviño. M.P. Jaime Araujo Rentería. Así se reconoce, por ejemplo, en el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (art. 26) y en la Convención Americana de Derechos Humanos (art. 24). M.P. Manuel José Cepeda Espinosa. Sentencia C-412 de 1996, M.P. Alejandro Martínez Caballero. En esta sentencia, la Corte declaró la exequibilidad de una norma en la que se contemplaba un tratamiento tributario diferente respecto del pago del impuesto al consumo sobre productos nacionales y extranjeros. Ibídem. Sobre el sistema tributario en su conjunto y no sobre impuestos particulares como ámbito de referencia de los principios constitucionales tributarios, la Corte ha expuesto que: “Es cierto que las limitaciones legales pueden también implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, esta Corporación había establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo el legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios se predican del sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto específico. Una regulación tributaria que no utilice criterios potencialmente discriminatorios, ni afecte directamente el goce de un derecho fundamental, no viola el principio de igualdad si la clasificación establecida por la norma es un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente admisible”. Sentencia C-409 de 1996, M.P. Alejandro Martínez Caballero. Puntualmente, se dijo que: “La herramienta utilizada para determinar si una medida viola o no el principio de equidad tributaria es el test de razonabilidad o de proporcionalidad, por medio del cual se ha estudiado (i) el fin que busca el legislador al establecer el tributo; (ii) el medio empleado para tal fin; y (iii) la relación existente entre el medio y el fin. El análisis de la equidad ha mostrado especificidades propias derivadas de los contenidos normativos escrutados en cada caso concreto y de la relación conceptual con el principio de justicia tributaria como síntesis de todas las exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado. Por eso, la jurisprudencia ha precisado el método y ha admitido distintos niveles de intensidad que atiendan a esas particularidades y permitan un estudio integral de las normas tributarias. [Por ejemplo] (…) en la Sentencia C-060 de 2018 la Corte usó este escrutinio para concluir que las amnistías tributarias comprometían, prima facie, los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria, pues los incentivos previstos para que los contribuyentes incumplidos se pongan al día con el fisco pueden llegar a desequilibrar el reparto equitativo de las cargas públicas, en detrimento de quienes han satisfecho de manera completa y oportuna sus obligaciones. Esta situación generaría un trato inequitativo a personas con la misma capacidad económica. En ese sentido, la validez constitucional de una amnistía no debe estar fundamentada únicamente en el logro de mayores ingresos fiscales o en el aumento de la eficiencia y eficacia del recaudo, sino en una justificación que supere las condiciones de un juicio estricto de proporcionalidad.” Con anterioridad a la presente ley, las zonas francas fueron previstas como establecimientos públicos del orden nacional, con personería jurídica, autonomía administrativa y patrimonio independiente. Véase, al respecto, la Ley 109 de 1985, art.

1. Ley 1004 de 2005, art.

2. En el caso de las zonas francas permanentes, el trámite de declaración se encuentra a cargo del usuario operador y es él, con posterioridad, el que asigna la calidad de usuarios industriales de bienes, de usuarios industriales de servicios o de usuarios comerciales, en el área designada para el efecto. Ello se aprecia, en el régimen anterior, en el artículo 18 del Decreto 4051 de 2007, y en el régimen actual, en el artículo 79 del Decreto 2147 de 2016. Textualmente, ambas normas señalan que: “Decreto 4051 de 2007. Artículo

18. Modifícase el artículo 393-23 del Decreto 2685 de 1999, adicionado por el artículo 1° del Decreto 383 de 2007, el cual quedará así: Artículo 393-23. Calificación de usuarios de Zona Franca Permanente. La calidad de Usuario Industrial de Bienes, de Usuario Industrial de Servicios o de Usuario Comercial se adquiere con la calificación expedida por el Usuario Operador, quien deberá enviar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, copia del acto de calificación correspondiente dentro de los dos (2) días hábiles siguientes a su expedición. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, dentro de los seis (6) meses siguientes al acto de calificación y en ejercicio del control posterior podrá dejar sin efecto la calificación de los usuarios cuando se establezca que no cumplieron con los requisitos exigidos, mediante acto administrativo contra el cual únicamente procede el recurso de reposición que deberá interponerse dentro de los cinco (5) días siguientes a su notificación y resolverse dentro de los dos (2) meses siguientes. (…)”. “Decreto 2147 de 2016. Artículo

79. Calificación de usuarios de zona franca permanente. La calidad de usuario industrial de bienes y o de servicios o de usuario comercial se adquiere con la calificación expedida por el usuario operador. El Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, en ejercicio del control posterior, podrá dejar sin efecto la calificación de los usuarios cuando se establezca que no cumplieron con los requisitos exigidos, mediante acto administrativo, contra el cual únicamente procede el recurso de reposición que se interpondrá en la oportunidad y con las formalidades exigidas en la Ley 1437 de 2011. (…)”. Para realizar esta calificación, el régimen anterior otorgaba un plazo de cinco años siguientes a la declaratoria de zona franca, momento para el cual se debía tener como mínimo cinco usuarios industriales de bienes y o servicios (Decreto 4051 de 2007, art. 5) en el régimen actual, se mantiene la misma regla (Decreto 2147 de 2016, art. 29). El artículo 4 del Decreto 2147 de 2016 los define de la siguiente manera: “El usuario administrador es la entidad administradora del área para la cual se solicita la declaratoria de zona franca transitoria. El usuario administrador deberá estar constituido como persona jurídica, con capacidad legal para organizar eventos de carácter nacional o internacional, así como para desarrollar actividades de promoción, dirección y administración del área. El usuario expositor es la persona que con ocasión de la celebración de un evento de carácter nacional o internacional adquiere, mediante vínculo contractual con el usuario administrador, la calidad de expositor. Para la realización de sus actividades, el usuario expositor deberá suscribir con el usuario administrador un contrato en el cual se determinen los términos y condiciones de su relación.” Decreto 2147 de 2016, art.

3. Decreto 2147 de 2016, art.

58. La misma regla se encontraba prevista en el régimen anterior en el Decreto 383 de 2007, art. 410-5. El punto referente a la duración de las zonas francas permanentes y zonas francas permanentes especiales se abordará más adelante. DIAN, Zonas Francas, Evolución en Colombia, Jornadas de Capacitación del Departamento de Cambios Internacionales, 2015. En el artículo 140 se derogaron expresamente todas las normas reglamentarias anteriores en materia de zonas francas, La norma en cita dispone que: “Artículo

140. Derogatorias. Deróguense a partir de la vigencia dispuesta en el artículo anterior las siguientes disposiciones, de acuerdo a las condiciones que a continuación se determinan: Transcurridos quince (15) días comunes a partir del día siguiente a la publicación del presente decreto, quedarán derogadas las siguientes normas: Artículo 392, parágrafo 1 del artículo 392-1, artículos 392-2 a 392-3, 393-5, 393-7 a 393-25, 393-27 a 393-33, literales m, o, p, q, r, s, t, u, v, x, aa, bb, cc del artículo 409, literales e, j, r, s, u, v, w del artículo 409-1, 410-6 a 410-10, numerales 1.1, 1.6 a 1.12, 1.14, 1.16 a 1.19 del artículo 488, numerales 1.4, 1.5, 2.1 del artículo 489 del Decreto 2685 de 1999, y los Decretos 1767 de 2013, 753 de 2014, 2682 de 2014, 1300 de 2015, 2129 de 2015, 1275 de 2016 y 1689 de 2016. Este Decreto regula íntegramente las materias previstas en él, por consiguiente, de conformidad con lo establecido en el artículo 3° de la Ley 153 de 1887, en concordancia con los numerales 2 y 3 del artículo anterior, quedan derogadas todas las disposiciones de naturaleza reglamentaria sobre zonas francas.” Énfasis por fuera del texto original. Recientemente, el Decreto 2147 de 2016 fue adicionado con el Decreto 1054 de 2019, con miras a reglamentar la prórroga del término de declaratoria de existencia de las zonas francas. “Artículo

6. Exclusividad en zonas francas. Las personas jurídicas que soliciten la calificación como usuario industrial de bienes y o usuario industrial de servicios, deberán estar instalados exclusivamente en las áreas declaradas como zona franca y garantizar que el desarrollo de su objeto social y la actividad generadora de renta se produzca exclusivamente en las áreas declaradas como zona franca, salvo el procesamiento parcial por fuera de zona franca previsto en el artículo 97 del presente decreto. El servicio ofrecido por el usuario industrial de servicios deberá ser prestado exclusivamente dentro o desde el área declarada como zona franca. En todo caso, no podrá haber desplazamiento fuera de la zona franca de quien presta el servicio. Parágrafo

1. El usuario industrial podrá contar con oficinas de los órganos de gobierno o administración fuera del área declarada como zona franca, para lo que podrá incurrir en costos y gastos, siempre que tengan una relación directa con el ingreso generado por la actividad para la cual fue calificado, cumpliendo en todo caso las condiciones y límites contenidos en la normatividad tributaria para su reconocimiento. Las inversiones y los empleos generados por estas oficinas no se tendrán en cuenta para acreditar los compromisos de inversión y empleo, según la zona franca de que se trate. Parágrafo

2. Los bienes que adquiera el usuario industrial bajo el régimen franco para la prestación de los servicios previstos en el numeral 5-1 del artículo 5° de la Ley 1ª de 1991, y los servicios de operador portuario previstos en las normas reglamentarias, se podrán utilizar por fuera del área declarada como zona franca permanente especial de servicios portuarios de que trata el artículo 38 del presente decreto, siempre y cuando se usen para la ejecución de las actividades de la zona franca permanente especial de servicios portuarios declarada. Parágrafo

3. El usuario industrial de bienes y o servicios de una zona franca permanente costa afuera podrá tener y utilizar embarcaciones de apoyo y los equipos que sean indispensables para el traslado de los hidrocarburos entre las áreas costa afuera y las áreas continentales o insulares declaradas como zona franca, tales como oleoductos, gasoductos, buques y terminales. Así mismo los podrá utilizar, en las mismas condiciones, para realizar actividades de traslado de mercancías siempre y cuando tengan relación directa con las actividades de exploración, desarrollo y producción, para las cuales fue declarada la zona franca. Parágrafo

4. Cuando se solicite la declaratoria de existencia de una zona franca permanente especial de servicios que no involucre movimiento de carga, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo excepcionalmente podrá autorizar que los empleados realicen su labor fuera del área declarada como zona franca permanente especial, bajo cualquier sistema que permita realizar el trabajo a distancia y que involucre mecanismos de procesamiento electrónico de información y el uso permanente de algún medio de telecomunicación para el contacto entre el trabajador a distancia y la empresa, siempre que la Comisión Intersectorial de Zonas Francas haya emitido su concepto favorable. En este evento, la persona jurídica deberá acreditar ante la Comisión Intersectorial de Zonas Francas, mediante estudios de factibilidad técnica, económica, financiera y de mercado, que por la naturaleza de la actividad requiere de este esquema. De igual forma, se deberá acreditar que al menos el cincuenta por ciento (50%) de estos empleos corresponde a población vulnerable de acuerdo con lo establecido en el parágrafo 1° del artículo 3° de la Ley 1221 de 2008 o de las normas que la modifiquen, adicionen o sustituyan. Parágrafo

5. En casos excepcionales debidamente justificados constitutivos de hechos notorios, y por el tiempo que dure la emergencia, el usuario operador podrá autorizar la salida temporal de los vehículos enunciados a continuación: Ambulancias, vehículos de bomberos, vehículos de rescate, vehículos de emergencias y similares, en calidad de socorro o auxilio, para afectados por desastres, calamidad pública o emergencias operacionales; para atender las necesidades de recuperación, rehabilitación y reconstrucción por el impacto de estos eventos; o para prevenir los mismos.” Decreto 4051 de 2007, art.

4. Esta misma se regla se consagra en el artículo 28 del Decreto 2147 de 2016. En el artículo 112 del Decreto 2147 de 2016 se señala que: “Artículo

112. Derechos e impuestos aplicables a la importación. Las mercancías que se importen desde una zona franca, incluidos los productos obtenidos en dicha zona, deben valorarse en el estado que presenten al momento de la valoración, considerando el valor total de las mercancías tal como se importan, de conformidad con las disposiciones del Acuerdo sobre Valoración de la OMC y normas reglamentarias. Para la valoración en aduana de las mercancías importadas después de su reparación, se aplicará el mismo trato que a aquellas que resulten de una transformación o elaboración. Los derechos de aduana se liquidarán y pagarán sobre el valor en aduana de las mercancías importadas. Los demás derechos e impuestos a la importación se liquidarán conforme lo determinen las normas aplicables vigentes. El impuesto sobre las ventas se liquidará en la forma prevista en el artículo 459 del Estatuto Tributario y normas que lo reglamenten. En los casos de mercancías transformadas, elaboradas, manufacturadas o remanufacturadas, procesadas, acondicionadas o reparadas en zona franca por un proceso industrial, la base gravable para la aplicación de los derechos de aduana se determinará sobre el valor FOB de cada uno de los bienes y de las materias primas e insumos extranjeros que hacen parte y o participaron en el proceso productivo del bien final terminado, adicionando los gastos de entrega hasta el lugar de importación en el territorio aduanero nacional. Los derechos de aduana que deben liquidarse corresponderán a los de la subpartida arancelaria del bien final. Cuando en la producción, elaboración o transformación, reparación, reacondicionamiento o reconstrucción del bien final se hubieren incorporado materias primas o insumos que se encuentren incluidos en el Sistema Andino de Franjas de Precios, deberán liquidarse los derechos de aduana correspondientes a las subpartidas arancelarias de las materias primas o insumos extranjeros que participen en su fabricación. Parágrafo

1. Las mercancías originarias de países con los que Colombia tenga acuerdos comerciales vigentes, que hayan sido incorporadas en el producto terminado que luego se importa al territorio aduanero nacional, mantienen su carácter de originarias a efectos del pago de los derechos de aduana conforme a lo establecido en el respectivo acuerdo, cuando dichos productos cumplan con los requisitos de origen exigidos, y tengan una desgravación arancelaria. En este caso, el certificado de integración debe contener una relación expresa de las mercancías originarias y conservarse como documentos soporte las correspondientes pruebas de origen de dichas mercancías. Parágrafo

2. Para efecto de lo previsto en el inciso tercero del presente artículo, se entiende como lugar de importación el establecido en el artículo 7° de la Decisión 571 de la Comunidad Andina, que lo define como el lugar de introducción al territorio aduanero de la Comunidad Andina, es decir, aquél en el que la mercancía deba ser sometida por primera vez a formalidades aduaneras, referidas estas a la recepción y control de los documentos de transporte en el momento del arribo.” El artículo 2 del Decreto 4051 de 2007, en el aparte pertinente, disponía que: “Artículo

2. Modificase el artículo 392-1 del Decreto 2685 de 1999, adicionado por el artículo 1° del Decreto 383 de 2007, el cual quedará así: Artículo 392-1. Concepto sobre la viabilidad de declarar la existencia de Zonas Francas Permanentes y criterios para aprobar el Plan Maestro de Desarrollo General. Para emitir concepto favorable sobre la viabilidad de declarar la existencia de una Zona Franca Permanente y para aprobar el Plan Maestro de Desarrollo General de Zona Franca, la Comisión Intersectorial de Zonas Francas tendrá en cuenta al momento de evaluar el Plan Maestro de Desarrollo General de Zona Franca, que el proyecto cumpla a cabalidad con los fines establecidos en el artículo 2° de la Ley 1004 de 2005, así como su impacto Regional. Aprobado el Plan Maestro de Desarrollo General de Zona Franca y emitido el concepto favorable sobre la viabilidad de declarar la existencia de una Zona Franca Permanente por parte de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales previa verificación del cumplimiento de los restantes requisitos emitirá el acto administrativo correspondiente. (…)”. El artículo 49 del Decreto 2147 de 2016 establece que: “Artículo

49. Trámite de la solicitud de declaratoria de una zona franca. Previo a la radicación de la solicitud de declaratoria de existencia de una zona franca, el inversionista deberá reunirse con la Secretaría Técnica de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas con el propósito de realizar una verificación documental de que la solicitud cuenta con la información requerida, sin que ello implique un análisis detallado del contenido de los documentos y anexos. Una vez la Secretaría Técnica realice la verificación documental, el interesado podrá radicar el proyecto ante el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. Una vez radicada la solicitud, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo enviará copia de la misma al Departamento Nacional de Planeación, y solicitará concepto a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en relación con los siguientes aspectos:

1. Concepto de comportamiento tributario, aduanero y cambiario, de la persona jurídica solicitante, de sus socios o accionistas, de las personas naturales o jurídicas que ejerzan el control individual o conjunto de la persona jurídica solicitante, directo o indirecto, de los miembros de la junta directiva, de los representantes legales, de los administradores y del usuario operador.

2. Impacto fiscal del proyecto de inversión. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales dispondrá de cuarenta y cinco (45) días calendario contados a partir de la fecha de radicación de la solicitud en dicha entidad, para emitir el concepto. En el caso en que requiera confirmar información fuera del territorio nacional, el plazo para emitir su concepto se extenderá hasta treinta (30) días calendario adicionales. El concepto a que hace referencia el numeral 1 del presente artículo será de carácter vinculante y en caso de ser desfavorable el concepto será notificado al solicitante por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y contra este procederán los recursos de reposición y apelación ante la misma entidad. Los recursos se tramitarán de conformidad con lo dispuesto en la Ley 1437 de 2011 o la que la sustituya, modifique o adicione. La interposición de los recursos suspenderá el trámite de la solicitud de la declaratoria de una zona franca de que trata el presente artículo. Las notificaciones del concepto y de los recursos se realizarán de conformidad con lo establecido en los artículos 656 a 666 del Decreto 390 de 2016. Adoptada la decisión se dará traslado de los actos administrativos al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo para que prosiga la actuación administrativa. La reglamentación sobre el alcance y trámite de este concepto deberá ser expedida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante Resolución de carácter general. Una vez recibido el concepto de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo solicitará al Departamento Nacional de Planeación un concepto acerca del impacto económico del proyecto de inversión. Luego de recibida la solicitud de concepto de impacto económico por parte del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, el Departamento Nacional de Planeación dispondrá de un (1) mes para expedir el concepto, y en caso de requerir información adicional esta última entidad podrá por una sola vez solicitar directamente al inversionista los documentos o información que se deban complementar, allegar, aclarar o ajustar; dicho requerimiento debe ser copiado al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. El término para la expedición del concepto se suspenderá desde la comunicación del requerimiento hasta tanto el solicitante aporte la información en debida forma. Igualmente, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, una vez radicada la solicitud, requerirá concepto al Ministerio del ramo de que haga parte la inversión, entidad que tendrá plazo de un (1) mes para emitir su pronunciamiento desde la fecha de la petición efectuada por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. El Ministerio de Comercio, Industria y Turismo también podrá, cuando lo considere procedente, solicitar concepto técnico a otras entidades respecto de sus competencias, el cual deberá emitirse por parte de esas entidades dentro de los quince (15) días hábiles siguientes al recibo del requerimiento. El Ministerio de Comercio, Industria y Turismo efectuará revisión y verificación de la solicitud de declaratoria de existencia de la zona franca y sus documentos soportes, y realizará una visita técnica al área de terreno donde se pretende la declaratoria, con el propósito de determinar la continuidad del área y que los predios son aptos para la declaratoria de existencia de zona franca, para lo cual tendrá dos (2) meses contados a partir de la radicación de la solicitud. Una vez efectuado el análisis de la solicitud y adelantada la visita técnica, de advertirse que el proyecto no cumple con los requisitos legales, se requerirá al solicitante, indicándole los documentos o informaciones que se deban complementar, allegar, aclarar o ajustar. Si el solicitante no presenta la totalidad de los documentos o informaciones requeridas en el término de un (1) mes a partir de comunicado el requerimiento, se entenderá que ha desistido de la solicitud. En este caso se expedirá acto administrativo que declare el desistimiento de la misma, el cual será notificado personalmente al solicitante y se ordenará el archivo del expediente, contra el cual únicamente procede recurso de reposición de conformidad con lo dispuesto en la Ley 1437 de 2011 o la que la sustituya, modifique o adicione, sin perjuicio de que la respectiva solicitud pueda ser nuevamente presentada con el lleno de los requisitos legales. Una vez verificado si el proyecto cumple o no con los requisitos legales, la Secretaría Técnica de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas deberá elaborar y enviar el informe técnico de evaluación con destino a la Comisión Intersectorial de Zonas Francas. Dicho informe deberá señalar claramente si el solicitante cumple con los requisitos para la declaratoria de zona franca, así como los conceptos emitidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, el Departamento Nacional de Planeación y demás entidades consultadas, para lo cual tendrá un plazo de quince (15) días hábiles. La Comisión Intersectorial de Zonas Francas podrá conformar un grupo técnico integrado por funcionarios del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo para que, previamente a la aprobación del Plan Maestro de Desarrollo General, revise el informe técnico de evaluación del proyecto presentado por la Secretaría Técnica de la Comisión Intersectorial. Este grupo técnico tiene como función apoyar la decisión que deben tomar los miembros de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas. El informe técnico de evaluación elaborado por la Secretaria Técnica de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas deberá ser remitido a los miembros del Grupo Técnico con una antelación mínima de ocho (8) días calendario a la celebración de la sesión de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas. La Comisión Intersectorial de Zonas Francas evaluará la solicitud y emitirá concepto sobre la viabilidad de la declaratoria de existencia de la zona franca y decidirá sobre la aprobación del Plan Maestro de Desarrollo General. La decisión de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas se notificará al peticionario en los términos previstos en la Ley 1437 de 2011, contra la cual solo procede el recurso de reposición que se interpondrá en la oportunidad y con las formalidades exigidas en la norma citada. Aprobado el Plan Maestro de Desarrollo General y emitido el concepto favorable sobre la viabilidad de declarar la existencia de una zona franca, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, previa comprobación del cumplimiento de los requisitos legales, emitirá el acto administrativo correspondiente. (…)”. Decreto 2147 de 2016, art.

20. Decreto 2147 de 2016, art.

1. Una definición similar se encontraba consagrada en el régimen anterior, como se advierte de lo previsto en el artículo 1 del Decreto 4051 de 2007, según el cual: “Plan Maestro de Desarrollo General de la Zona Franca. Documento que contiene una iniciativa de inversión encaminada a asegurar la generación, construcción, y transformación de infraestructura física, estructura de empleo, competitividad y producción de bienes y servicios con el fin de generar impactos y o beneficios económicos y sociales mediante el uso de buenas prácticas de gestión empresarial.” En el régimen actual se encuentran previstos en el artículo 8 del Decreto 2147 de 2016. Por su parte, en el régimen anterior, su desarrollo se hallaba en la Resolución 4240 de 2000 de la DIAN. Decreto 2147 de 2016, art. 8; Resolución 4240 de 2000, art. 38-2. Ley 1004 de 2005, art.

2. Decreto 4051 de 2007, art.

19. No se trataba de las únicas reglas especiales, pues también se requerían condiciones particulares en el caso de las zonas francas agroindustriales y de aquellas que provenían de sociedades portuarias. Véase, al respecto, el Decreto 2147 de 2016, arts. 29 y subsiguientes. Decreto 4051 de 2007, art.

10. En el régimen vigente, en términos similares, los artículos 52 y 53 del Decreto 2147 de 2016, distinguiendo las hipótesis de perdida para el caso de las zonas francas permanentes, respecto de las zonas francas permanentes especiales, establece que: “Artículo

52. Pérdida de la declaratoria de existencia de zona franca permanente. El Ministerio de Comercio, Industria y Turismo declarará la pérdida de la declaratoria de existencia de la zona franca permanente cuando ocurra uno de los siguientes eventos:

1. Cuando no se efectúe el cerramiento del ciento por ciento (100%) del área declarada como zona franca permanente antes del inicio de las operaciones propias de la actividad de zona franca o este no se mantenga durante la vigencia de la zona franca.

2. Cuando al finalizar el quinto año de la declaratoria de existencia de la zona franca permanente los usuarios industriales de bienes y o servicios o el usuario operador no hayan realizado una nueva inversión en los términos y condiciones previstos en el numeral 1 del artículo 29 del presente decreto.

3. Cuando al finalizar el quinto año de la declaratoria de existencia de la zona franca permanente no existan al menos cinco (5) usuarios industriales de bienes y o servicios calificados.

4. Cuando a partir del inicio del sexto año desde la declaratoria y durante el resto del término de existencia de la zona franca no se mantenga la existencia de por lo menos cinco (5) usuarios industriales de bienes o servicios.

5. En los casos en que sea concedida la prórroga de que trata el artículo 27 de este decreto, y una vez vencido el plazo de la misma, no se haya dado cumplimiento a los compromisos dentro de los términos señalados.

6. Cuando no cumplan los compromisos de inversión y empleo aprobados en el Plan Maestro de Desarrollo General.

7. Cuando el proyecto desarrollado se desvíe sustancialmente de lo aprobado en el Plan Maestro de Desarrollo General.

8. Cuando no se mantenga la disponibilidad del uso del área declarada como zona franca permanente, en los términos establecidos en el numeral 8.8.5 del artículo 26 del presente decreto.

9. Cuando no se cumplan los compromisos de inversión o empleo aprobados en la Resolución de declaratoria de las zonas francas permanentes costa afuera.

10. Cuando se pierdan los permisos, concesiones o autorizaciones que deben otorgar otras entidades que le impidan operar. (…)” “Artículo

53. Pérdida de la declaratoria de existencia de zona franca permanente especial. El Ministerio de Comercio, Industria y Turismo declarará la pérdida de la declaratoria de existencia de la zona franca permanente especial cuando ocurra uno de los siguientes eventos:

1. Cuando no se efectúe el cerramiento del ciento por ciento (100%) del área declarada como zona franca permanente especial antes del inicio de las operaciones propias de la actividad de zona franca o este no se mantenga durante la vigencia de la zona franca.

2. Cuando al finalizar el tercer año siguiente a la declaratoria de existencia de la zona franca permanente especial, no se haya ejecutado el ciento por ciento (100%) de la nueva inversión para la ejecución del proyecto, según lo establecido en los artículos 32 a 38 del presente decreto.

3. Cuando al finalizar el tercer año siguiente a la declaratoria de existencia de la zona franca permanente especial no se haya cumplido con los compromisos de nuevos empleos directos y vinculados según la clase de zona franca permanente especial de que se trate, conforme lo establecido en los artículos 32 a 34, 37 y 38 del presente decreto. (…)

4. Cuando no mantenga el noventa 90% de los nuevos empleos directos a los que se comprometió en el correspondiente Plan Maestro de Desarrollo General, a partir del segundo año siguiente a la puesta en marcha del proyecto.

5. En los casos en que sea concedida la prórroga de que trata el artículo 27 de este decreto, y una vez vencido el plazo de la misma, no se haya dado cumplimiento a los compromisos dentro de los términos señalados.

6. Cuando la institución prestadora de salud no inicie el proceso de acreditación dentro del término establecido en el artículo 37 de este decreto o se le niegue dicha acreditación.

7. Cuando el proyecto desarrollado se desvíe sustancialmente de lo aprobado en el Plan Maestro de Desarrollo General.

8. Cuando no se mantenga la disponibilidad del uso del área declarada como zona franca permanente especial, en los términos establecidos en el numeral 8.8.5 del artículo 26 del presente decreto.

9. Cuando se pierdan los permisos, concesiones o autorizaciones que deben otorgar otras entidades que le impidan operar. (…)”. Sobre el particular, el artículo 27 del Decreto 2147 de 2016 dispone que: “Artículo

27. Modificaciones al Plan Maestro de Desarrollo General y procedimiento. La Comisión Intersectorial de Zonas Francas podrá autorizar las modificaciones debidamente justificadas al Plan Maestro de Desarrollo General en aspectos referidos al número total de empleos, número de empleos a distancia, el monto de inversión, número de usuarios instalados, actividad económica, cronogramas de compromisos de inversión y empleo e instalación de los activos fijos de producción, y modificaciones al plan de promoción de internacionalización de la zona franca, los cuales deberán estar debidamente justificados y demostrados técnicamente. Las modificaciones referidas a número de usuarios, montos de inversión y empleo no podrán ser inferiores a los requerimientos mínimos establecidos en el presente decreto, según la zona franca de que se trate. En cuanto a las modificaciones en la actividad económica, deberá referirse a una ampliación de la misma y estar relacionada con la actividad que se autorizó con la declaratoria de existencia como zona franca. En estos casos, el usuario operador o el usuario industrial de la zona franca permanente especial, según corresponda, deberán presentar un plan de acción con actividades específicas tendientes a garantizar el cumplimiento de los compromisos dentro de los nuevos plazos. En tal sentido, la Comisión Intersectorial de Zonas Francas podrá autorizar una prórroga para el cumplimiento de dichos compromisos, por un plazo que se estime procedente, en casos extraordinarios, por hechos o actos posteriores a la declaratoria de existencia de zona franca, los cuales deberán estar debidamente justificados y demostrados técnicamente. Las modificaciones al Plan Maestro de Desarrollo General, diferentes a los elementos indicados en el primer inciso de este artículo, podrán realizarse sin necesidad de autorización previa de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas, pero deberán garantizar el cumplimiento de las finalidades establecidas en el artículo 2° de la Ley 1004 de 2005. Dichos cambios únicamente deberán ser informados de manera previa a la Comisión Intersectorial de Zonas Francas, siempre que no se modifiquen los elementos que sirvieron de base para la declaratoria de existencia de la zona franca. La solicitud de modificación del Plan Maestro de Desarrollo General deberá presentarse por escrito ante el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo por parte del representante legal de la zona franca, cumpliendo con los requisitos señalados en el presente decreto. El Ministerio de Comercio, Industria y Turismo efectuará la revisión y verificación de la solicitud de modificación y sus documentos soportes, para lo cual tendrá dos (2) meses contados a partir de la radicación de la solicitud, y de ser necesario realizará una visita técnica a la zona franca. Una vez efectuado el análisis de la solicitud, de advertirse que no cumple con los requisitos legales, se requerirá al solicitante, indicándole los documentos o informaciones que se deban complementar, allegar, aclarar o ajustar. Si el solicitante no presenta la totalidad de los documentos o informaciones requeridos en el término de un (1) mes a partir del comunicado del requerimiento, se entenderá que ha desistido de la solicitud. En este caso se expedirá acto administrativo que declare el desistimiento de la misma, el cual será notificado personalmente al solicitante y se ordenará el archivo del expediente, contra el cual únicamente procede recurso de reposición de conformidad con lo dispuesto en la Ley 1437 de 2011 o la que la sustituya, modifique o adicione, sin perjuicio de que la respectiva solicitud pueda ser nuevamente presentada con el lleno de los requisitos legales. Una vez verificado si la solicitud cumple o no con los requisitos legales, la Secretaría Técnica de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas deberá elaborar y enviar el Informe Técnico de Evaluación con destino a la Comisión Intersectorial de Zonas Francas, en el cual se deberá señalar claramente si la solicitud cumple con los requisitos para la modificación del Plan Maestro de Desarrollo General, para lo cual tendrá un plazo de quince (15) días hábiles. El informe técnico de evaluación elaborado por la Secretaria Técnica de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas, deberá ser remitido a los miembros del Grupo Técnico con una antelación mínima de ocho (8) días calendario a la celebración de la sesión de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas. La Comisión Intersectorial de Zonas Francas evaluará la solicitud y emitirá concepto sobre la modificación del Plan Maestro de Desarrollo General. La decisión de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas se notificará al peticionario en los términos previstos en la Ley 1437 de 2011 o la que la sustituya, modifique o adicione, contra la cual solo procede el recurso de reposición que se interpondrá en la oportunidad y con las formalidades exigidas en la norma citada. Aprobada la modificación del Plan Maestro de Desarrollo General, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, previa comprobación del cumplimiento de los requisitos legales, cuando haya lugar a ello emitirá el acto administrativo correspondiente. (…)”. Para la elaboración de este cuadro, más allá del soporte normativo, se tuvo en cuenta los siguientes documentos: - DIAN, Zonas Francas, Evolución en Colombia, Jornadas de Capacitación del Departamento de Cambios Internacionales, 2015. - MINCIT, Régimen de Zonas Francas, 2014. - GOMEZ RESTREPO, Hernando José, MITCHELL RESTREPO, Daniel, GALLO, Gheidy, Régimen de Zona Franca Colombiano, 2014. - BARBOSA MARIÑO, Juan David, SÁNCHEZ NEIRA, Luis Orlando, El régimen de Zonas Francas en Colombia, Revista 58, ICDT, 2008. - HOYOS, Juan Camilo, LÓPEZ PALACIO, Juan Guillermo, El régimen de Zonas Francas en Colombia: Una aproximación a los principales cambios del Decreto 2147 de 2016 y el impacto de la reforma tributaria estructural, Revista 76, ICDT, 2017. El artículo 97 del Decreto 2147 de 2016 establece que: “Artículo

97. Procesamiento parcial. El proceso industrial de bienes o servicios a que hace referencia el numeral 1 del artículo 116 del presente decreto debe corresponder a actividades que fomenten el encadenamiento productivo, y en todo caso no podrá ser superior al 40% del costo de la producción total de los bienes o servicios en el año fiscal. Para el efecto, los usuarios industriales deben identificar en su contabilidad los costos asociados al proceso industrial que se generen en el territorio aduanero nacional. Parágrafo

1. Los usuarios autorizados o calificados antes de la entrada en vigencia del presente decreto podrán realizar procesamiento parcial por fuera de la zona franca en un porcentaje mayor al indicado en el inciso anterior. Sin embargo, el usuario operador deberá presentar ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales un informe semestral sobre los usuarios calificados o autorizados que realicen procesamiento parcial fuera de la zona franca por encima del 40% del costo de producción total de los bienes o servicios en el año fiscal. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales reglamentará el contenido del informe. En caso de autorizarse una prórroga del término de la declaratoria de existencia de la zona franca, aplicará el límite del 40% establecido en el inciso primero del presente artículo a partir de la fecha de inicio de dicha prórroga. Parágrafo

2. Para los usuarios que se autoricen o califiquen después de la entrada en vigencia del presente decreto, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá excepcionalmente autorizar temporalmente en casos de fuerza mayor y o caso fortuito debidamente justificados un procesamiento parcial por fuera de la zona franca en un porcentaje superior al 40%.” La excepción son las zonas francas transitorias que, como ya se explicó, se crean para realizar foros, ferias o congresos, por lo que su vigencia máxima es la de la duración del evento y 15 meses adicionales. Decreto 383 de 2007, art 1°, el cual modifica, entre otros, el artículo 392-2 del Decreto 2685 de 1999. Las finalidades que aquí se mencionan corresponden a los objetivos que se deben buscar con una zona franca, tal como se mencionó, en esta sentencia, al iniciar la explicación sobre ellas. Auto del 21 de agosto de 2018. Según información del MINCIT suministrada con fundamento en el Auto del 21 de agosto de 2018. Datos suministrados por AZFA, según publicación del reporte anual estadístico a enero de 2017. Folio 317 del expediente. Ibídem. Folio 312 del expediente. Ibídem. Folio 319 del expediente. Ibídem. Folio 321 del expediente. Precisamente, en el parágrafo 2 del precepto en cita se dispone que: “Los contratos de estabilidad jurídica en ejecución a la fecha de promulgación de la presente ley continuarán su curso en los precisos términos acordados en el contrato hasta su terminación”. Ley 963 de 2005, art. 1°. Ibídem. Ley 963 de 2005, art.

3. El artículo 5 establece que: “Artículo

5. Prima en los contratos de estabilidad jurídica. El inversionista que suscriba un Contrato de Estabilidad Jurídica pagará a favor de la Nación - Ministerio de Hacienda y Crédito Público, una prima que se definirá sobre las normas tributarias que el Gobierno Nacional determine que sean sujetas de estabilización. Para ello, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público gestionará, en un término de tres meses a partir de la aprobación de la Ley del PND, la elaboración y puesta en marcha de una metodología de definición de primas que refleje cada uno de los riesgos asumidos por la Nación y las coberturas solicitadas por los inversionistas.” “(…) No se podrá conceder la estabilidad prevista en la presente ley sobre normas relativas a: el régimen de seguridad social; la obligación de declarar y pagar los tributos o inversiones forzosas que el Gobierno Nacional decrete bajo estados de excepción; los impuestos indirectos; la regulación prudencial del sector financiero y el régimen tarifario de los servicios públicos”. En la ponencia para primer debate en comisiones conjuntas se expuso que: “Al igual que Colombia, algunos de estos países tienen la obligación de modificar sus incentivos y adecuarlos a lo dispuesto por la OMC. Sin embargo, esta obligación la tienen que hacer efectiva a partir del año 2010 en comparación con el desmonte del incentivo colombiano que se hará efectivo a partir del 1 de enero de 2007. Países como Honduras, Haití o Nicaragua no tienen obligación de desmonte alguno por su condición de países con menor desarrollo relativo.” Gaceta del Congreso No. 840 del 29 de noviembre de 2005. En las Actas de Plenaria que constan en la Gaceta No. 18 del 30 de enero de 2006, se advierte la siguiente intervención del Senador Gabriel Ignacio Zapata Correa: “El artículo 5° es donde se precisa con claridad la tarifa que se establece a partir del 1° de enero del 2007, para los usuarios de Zona Franca, inicialmente el Gobierno Nacional había radicado el proyecto con el 25% como tarifa única, luego de unos estudios que fueron entregados al Gobierno, por la Universidad de los Andes y que luego el gobierno nos hizo conocer a los ponentes allí luego de un amplio estudio comparativo de los países de Centroamérica y de Suramérica que tienen estas figuras y que han crecido en sus exportaciones y en sus inversiones tanto nacionales como extranjeras, ese estudio concluyó que para compensar los beneficios que en muchos países de Centroamérica en materia de impuestos de renta son totalmente exentos los inversionistas, que aun en impuestos de carácter locales también son exentos, la tarifa máxima que debería establecerse sería la del 15%.” En las ponencias para segundo debate –tanto en Senado como en Cámara– se expuso que: “Se aplica la tarifa del 15 % de impuesto sobre la renta para todos los usuarios de Zonas Francas, menos los usuarios comerciales, con lo cual se elimina el artículo 9° aprobado por las comisiones, por considerar que una tarifa baja para todos los usuarios tiene menos riesgos desde el punto de vista constitucional, es más transparente y equitativa, que lo que traía el proyecto aprobado en primer debate, según el cual se mantenía el tratamiento para los viejos usuarios, los nuevos industriales quedaban con una tarifa del 15% y los nuevos operadores a la tarifa general. Con la propuesta incluida en esta ponencia todos los usuarios, nuevos y antiguos, quedan con una tarifa del 15% para el impuesto sobre la renta (…)”. Gacetas del Congreso Nos. 890 y 894 del 12 y 13 de diciembre de 2005, respectivamente. “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones.” Información suministrada por el MINCIT con ocasión del Auto de pruebas del 21 de agosto de 2018. Sentencia C-393 de 2016, M.P. Alberto Rojas Ríos, y Sentencia C-235 de 2019, M.P. José Fernando Reyes Cuartas. En la exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016 se resaltó que: “El gran problema de los amplios beneficios en el impuesto de renta es que producen inequidades horizontales y distorsiones en la asignación de recursos en la economía. En el Marco Fiscal de Mediano Plazo (MFMP) que presenta cada año el Ministerio de Hacienda y Crédito Público se realiza una estimación parcial del costo de los beneficios (…) otorgados en los impuestos de renta e IVA. Según los cálculos consignados en el MFMP de los períodos gravables 2011, 2012 y 2013, estos beneficios continúan teniendo un costo importante de alrededor del 0.7% del PIB por año (un poco más de $ 5 billones en la actualidad).” Por lo demás, aludiendo a la Comisión de Expertos, se dijo que los beneficios tributarios “(…) producen grandes inequidades y distorsiones en la asignación de recursos en la economía en la medida en que, o bien benefician a un sector o industria específica, (…) o aún peor, a empresas específicas (frentes a otras que compiten directamente con ellas) por el hecho de operar en zonas francas (…)”. Gaceta del Congreso 894 del 19 de octubre de 2016. Énfasis realizado por la interviniente. Sobre el particular, tal como se efectuó en el acápite de antecedentes, se transcriben dos apartes de la exposición de motivos. En el primero de ellos, se alude a la unificación del impuesto sobre la renta y al tratamiento unificado respecto de usuarios de zonas francas, en los siguientes términos: “(…) 2.2.1.1. Reunificar el impuesto sobre la renta y complementarios con el impuesto sobre la renta para la equidad CREE. La coexistencia del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre la renta para la equidad CREE que, como se explicó con anterioridad, recaen en casi todos sus aspectos sobre la misma base gravable (i.e. la obtención de rentas), ha generado altos costos de cumplimiento y fiscalización, en la medida en que ambos impuestos se liquidan en distintas declaraciones y generan distintas obligaciones formales que deben ser cumplidas en distintas fechas. Es así como se busca atender dichos inconvenientes, mediante la reunificación de los dos impuestos. la Reunificación propuesta busca conservar las virtudes de tener un solo impuesto sin dejar de lado las virtudes del CREE; en particular[.] (…)

4. Con la propuesta de unificación, el régimen de zonas francas continúa estando beneficiado y su tratamiento unificado, al tiempo que se consagra el mismo tratamiento para todos los usuarios industriales y de servicios de zona franca. En este sentido, dichos usuarios de zonas francas, salvo los comerciales, quedan sometidos a la tarifa general del impuesto sobre la renta y complementarios, menos 10 puntos porcentuales. Consecuentemente, quedan exonerados del pago de aportes parafiscales y salud, correspondientes a sus trabajadores que devenguen menos de 10 SMLMV. Ahora bien, los usuarios de zona franca que tengan contrato de estabilidad jurídica vigente, se regirán por las condiciones allí previstas y, cuando fuere el caso, continuaran pagando los aportes parafiscales”. En el segundo, se hace explícita la razón que justifica la unificación, al señalar que: “(…) La razón de esta modificación tiene como objeto unificar el régimen para los usuarios de zonas francas que a la fecha estaban divididos en 2 grupos: Antes de la Ley 1607 de 2012, quienes no pagaban el Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE y debían realizar los aportes parafiscales y después de la Ley 1607 de 2012, quienes si pagaban CREE y estaban exonerados de los parafiscales. Con esta reforma, todos los usuarios de zonas francas quedan sometidos, para efectos del impuesto sobre la renta, a la tarifa general, menos 10 puntos porcentuales y están exonerados de pagar los aportes parafiscales”. Gaceta del Congreso 894 del 19 de octubre de 2016. Énfasis por fuera del texto original. Información suministrada por el MHCP con ocasión del Auto de pruebas del 21 de agosto de 2018. Folio 89 del expediente. Gaceta del Congreso No. 1159 del 19 de diciembre de 2016. Información suministrada por el MINCIT con ocasión del Auto de pruebas del 21 de agosto de 2018. Folio 105 del expediente. Ibídem. Con ocasión del Auto de pruebas del 21 de agosto de 2018, el MINCIT suministró copio de los contratos de estabilidad jurídica ya mencionados, en los que se aprecia, expresamente, como norma estabilizada el artículo 240-1 del Estatuto Tributario o el artículo 5 de la Ley 1004 de 2005, que corresponden a la misma disposición. Intervenciones del Ministerio de Hacienda y Crédito Público; el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo; la DIAN; el Centro Externadista de Estudios Fiscales; y el ciudadano Ramiro Rodríguez López. Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario; la Asociación de Zonas Francas de las Américas; y los ciudadanos Juan David Barbosa Mariño y María Eugenia Sánchez Estrada. Sentencia C-333 de 2017, M.P. Iván Humberto Escrucería Mayolo. El artículo 376 de la Ley 1819 de 2016 dispone que: “Artículo

376. Vigencias y derogatorias. La presente ley rige a partir de su promulgación, [y] deroga todas las disposiciones que le sean contrarias (…)”. Al respecto, cabe aclarar que la publicación del citado texto legal se cumplió en el Diario Oficial No. 50.101 del 29 de diciembre de 2016. Véase, al respecto, el acápite 6.6.6 de esta providencia. En todo caso, vale destacar que algunas zonas francas no deben cumplir requisitos de inversión y empleo, como se destaca en el artículo 19 del Decreto 4051 de 2007 (régimen anterior), en el que se expresa que: “12. Tratándose de personas jurídicas que acrediten activos totales inferiores a quinientos salarios mínimos mensuales legales vigentes (500 SMMLV) no se exigirán requisitos en materia de nueva inversión y generación de empleo.” “Artículo

5. Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: Artículo 240-1. Tarifa para usuarios de Zona Franca. Fíjase a partir del 1° de enero de 2007, en un quince por ciento (15%) la tarifa única del impuesto sobre la renta gravable, de las personas jurídicas que sean usuarios de Zona Franca. Parágrafo. La tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a los usuarios comerciales de Zona Franca será la tarifa general vigente”. Decreto 2147 de 2016, art. 8. (régimen vigente). Resolución 4240 de 2000 de la DIAN, art. 38-2. (régimen anterior). En ambos preceptos, como ya se advirtió, en el punto referente al examen financiero, se dijo que los supuestos económicos vinculados con el proyecto, se concretan en la proyección –a corto y largo plazo– de la “inflación, devaluación, tasas esperadas del costo del capital y tasa de interés prevista de la deuda o de su pasivo”. Lo anterior, según transcripción realizada en el acápite 6.6.7 de esta providencia, respecto de los artículos 59-9 de la Resolución 4240 de 2000 de la DIAN (régimen anterior) y 50 del Decreto 2147 de 2016 (régimen vigente). El artículo 97 del Decreto 2147 de 2016 establece que: “Artículo

97. Procesamiento parcial. El proceso industrial de bienes o servicios a que hace referencia el numeral 1 del artículo 116 del presente decreto debe corresponder a actividades que fomenten el encadenamiento productivo, y en todo caso no podrá ser superior al 40% del costo de la producción total de los bienes o servicios en el año fiscal. Para el efecto, los usuarios industriales deben identificar en su contabilidad los costos asociados al proceso industrial que se generen en el territorio aduanero nacional. Parágrafo

1. Los usuarios autorizados o calificados antes de la entrada en vigencia del presente decreto podrán realizar procesamiento parcial por fuera de la zona franca en un porcentaje mayor al indicado en el inciso anterior. Sin embargo, el usuario operador deberá presentar ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales un informe semestral sobre los usuarios calificados o autorizados que realicen procesamiento parcial fuera de la zona franca por encima del 40% del costo de producción total de los bienes o servicios en el año fiscal. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales reglamentará el contenido del informe. En caso de autorizarse una prórroga del término de la declaratoria de existencia de la zona franca, aplicará el límite del 40% establecido en el inciso primero del presente artículo a partir de la fecha de inicio de dicha prórroga. Parágrafo

2. Para los usuarios que se autoricen o califiquen después de la entrada en vigencia del presente decreto, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá excepcionalmente autorizar temporalmente en casos de fuerza mayor y o caso fortuito debidamente justificados un procesamiento parcial por fuera de la zona franca en un porcentaje superior al 40%.” Asociación de Zonas Francas de las Américas. Ilustración gráfica que se aprecia en el acápite 4.5.4 de esta providencia. Usuarios comerciales, usuarios con contratos de estabilidad jurídica y usuarios de zonas francas creadas en el municipio de Cúcuta entre enero de 2017 y diciembre de 2019, con ciertas condiciones especiales de hectáreas del área y de número de inversionistas. Se insiste en que si bien el CREE y el impuesto sobre la renta y complementarios nunca fueron el mismo tributo, como lo señaló la Corte en varios pronunciamientos, lo cierto es que entre sí guardan una estrecha relación, al compartir elementos comunes, como sucede con varios de los componentes que integran la base gravable. Por ello, se dispuso su unificación en un solo impuesto, como se exteriorizó en los antecedentes de la Ley 1819 de 2016. Estatuto Tributario, art.

240. Folio 15 del expediente. Intervenciones del Ministerio de Hacienda y Crédito Público; la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; el Centro Externadista de Estudios Fiscales; y el ciudadano Ramiro Rodríguez López. Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario; la Asociación de Zonas Francas de las Américas; y los ciudadanos Juan David Barbosa Mariño y María Eugenia Sánchez Estrada. Folio 414 del expediente. Folio 415 del expediente. Sentencia C-341 de 1998, M.P. José Gregorio Hernández Galindo. M.P. Manuel José Cepeda Espinosa. M.P. Alejandro Linares Cantillo. Intervención del ciudadano Juan David Barbosa Mariño. Lo anterior, sobre la base de que el CREE no tuvo un impacto directo en el impuesto sobre la renta y complementarios, como ya se ha dicho en esta providencia. Sentencia C-320 de 2006, M.P. Humberto Antonio Sierra Porto. Decreto 383 de 2007, art. 1°. (régimen anterior). Decreto 2147 de 2016 (régimen vigente). Ley 1819 de 2016, art.

65. Como se dijo, en las ponencias para segundo debate –tanto en Senado como en Cámara– se expuso que: “Se aplica la tarifa del 15 % de impuesto sobre la renta para todos los usuarios de Zonas Francas, menos los usuarios comerciales, con lo cual se elimina el artículo 9° aprobado por las comisiones, por considerar que una tarifa baja para todos los usuarios tiene menos riesgos desde el punto de vista constitucional, es más transparente y equitativa, que lo que traía el proyecto aprobado en primer debate, según el cual se mantenía el tratamiento para los viejos usuarios, los nuevos industriales quedaban con una tarifa del 15% y los nuevos operadores a la tarifa general. Con la propuesta incluida en esta ponencia todos los usuarios, nuevos y antiguos, quedan con una tarifa del 15% para el impuesto sobre la renta (…)”. Gacetas del Congreso Nos. 890 y 894 del 12 y 13 de diciembre de 2005, respectivamente. Intervenciones del Ministerio de Hacienda y Crédito Público; el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo; la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; el Centro Externadista de Estudios Fiscales; el Instituto Colombiano de Derecho Tributario y el ciudadano Ramiro Rodríguez López. Intervención la Asociación de Zonas Francas de las Américas; y los ciudadanos Juan David Barbosa Mariño y María Eugenia Sánchez Estrada. Así se advirtió en el acápite 6.6 de esta providencia. Ley 963 de 2005, art.

6. Tal como se explicó en el acápite 6.7 de esta providencia. Tal como se transcribió con anterioridad, la norma en cita establece que: “Artículo

5. Prima en los contratos de estabilidad jurídica. El inversionista que suscriba un Contrato de Estabilidad Jurídica pagará a favor de la Nación - Ministerio de Hacienda y Crédito Público, una prima que se definirá sobre las normas tributarias que el Gobierno Nacional determine que sean sujetas de estabilización. Para ello, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público gestionará, en un término de tres meses a partir de la aprobación de la Ley del PND, la elaboración y puesta en marcha de una metodología de definición de primas que refleje cada uno de los riesgos asumidos por la Nación y las coberturas solicitadas por los inversionistas.” Véase, entre otras, las Sentencias C-409 de 1996 y C-776 de 2003.