SALVAMENTO DE VOTO DE LA MAGISTRADA DIANA FAJARDO RIVERA A LA SENTENCIA C-293/20 CORTE CONSTITUCIONAL-Facultad de modular sus fallos (Salvamento de voto) IMPUESTOS SOBRE LA RENTA DE TRABAJO-No está prohibido al legislador crear tributos que graven ingresos laborales (Salvamento de voto) Referencia: Expediente RE-293 Revisión de constitucionalidad del Decreto Legislativo 568 de 15 de abril de 2020, "por el cual se crea el impuesto solidario por el COVID 19, dentro del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica dispuesto en el Decreto legislativo 417 de 2020" Magistradas ponentes: Gloria Stella Ortiz Delgado Cristina Pardo Schlesinger
1. Con el acostumbrado respeto por las determinaciones de la Sala Plena me permito argumentar el porqué no acompañé la decisión adoptada en la Sentencia C-293 de 2020, que declaró la inexequibilidad, con efectos retroactivos, de las disposiciones del Decreto Legislativo 568 de 2020 que regularon el impuesto solidario por el Covid
19. En mi concepto, aunque la configuración del Gobierno nacional de esta carga impositiva era susceptible de varios de los reparos evidenciados en la providencia, el contexto específico en el que se inscribió la medida exigía a la Corporación explorar otras posibilidades que, con sujeción al marco constitucional, condujeran al mejor equilibrio posible entre la prohibición de desmejora de los derechos sociales de los trabajadores, por un lado, y la garantía de los mandatos constitucionales que rigen la creación de tributos en épocas de excepción, por el otro.
2. En tal dirección, no comparto el acercamiento que tuvo la Sala Plena para el juzgamiento de este asunto desde dos perspectivas. La primera, consistente en que trató como iguales a quienes no lo eran, reproduciendo uno de los reproches de los que adolecía la misma regulación. Esto sucedió porque, pese a que era dable afirmar que parte del grupo gravado podía serlo, los reparos a los que se acudió para adoptar la decisión de inexequibilidad se extendieron al universo de los sujetos pasivos del tributo, aunque solo eran predicables frente a algunos de ellos.
3. La segunda perspectiva tiene que ver con el hecho de que la ausencia de un grupo que estaba en igualdad de condiciones para ser gravado y no lo fue, esto es, el de trabajadores y contratistas del sector privado con un ingreso salarial igual o superior a los $10´000.000, determinó la exclusión absoluta de la carga fiscal a quienes sí podían serlo, sin explorar otras posibilidades de remedio constitucional menos gravosas, si se tiene en cuenta el contexto económico y social causado por la medidas adoptadas para el manejo de la pandemia por el Covid 19 y la destinación específica del impuesto solidario. A continuación explicaré con mayor detalle mi posición.
4. La Sala Plena concluyó en la Sentencia C-293 de 2020 que el impuesto solidario era inconstitucional,538 porque no superó los juicios materiales del control de constitucionalidad de decretos legislativos proferidos por el Gobierno nacional en estados de excepción que, a continuación, se destacan. 4.1. No contradicción específica, porque desconoció los principios de generalidad del tributo y de equidad e igualdad, en su dimensión horizontal, previstos en los artículos 1, 2, 95.9 y 363 de la Constitución. Para la Corte Constitucional el decreto analizado excluyó como sujeto pasivo del impuesto a los particulares, trabajadores y "funcionarios",539 que ostentaban un estatus similar a los efectivamente gravados en razón de su capacidad contributiva, afectando los principios de generalidad y solidaridad. Aunado a lo anterior, se indicó que la regulación incurrió en inequidad porque (i) excluyó a los rentistas de capital y a los trabajadores y contratistas del sector privado, (ii) excluyó a los miembros de la Fuerza Pública y (iii) otorgó un tratamiento simétrico a funcionarios, contratistas del Estado y pensionados.540 En este análisis, además, la Sala evaluó que el impuesto solidario tenía rasgos confiscatorios porque ejercía una presión fiscal excesiva y desproporcionada, dada la existencia de otros gravámenes que al mismo tiempo recaían sobre los sujetos pasivos, y no existían mecanismos para depurar la base gravable y para una compensación fiscal efectiva. 4.2. No discriminación, en cuanto el Gobierno nacional no justificó (i) la razón por la cual debía imponerse la carga tributaria solo a un sector, excluyendo a otros, (ii) por qué el deber de solidaridad era predicable solo de empleados y trabajadores del sector público, así como de los pensionados, y, por último, (iii) no aportó los elementos para determinar que la medida era la menos gravosa para satisfacer la finalidad pretendida, quebrantando los artículos 13 y 363 superiores y los tratados internacionales aprobados por el Estado colombiano que hacen parte del bloque de constitucionalidad en los términos del artículo 93 de la Constitución. 4.3. Motivación suficiente y necesidad fáctica, en tanto no se acreditó la razón por la cual era necesario imponer la carga fiscal, en un asunto que requería la mayor suficiencia justificatoria por los bienes jurídicos comprometidos.
5. En dicho escenario, aunque no desconozco que la Sala Plena al momento de establecer el remedio constitucional realizó un esfuerzo por considerar el impacto que la decisión podría tener en la situación económica y social sensiblemente afectada en el país, estimo que en este asunto era necesaria una mayor sensibilidad constitucional desde la valoración de la medida y, por supuesto, al momento de establecer los efectos de la decisión, de cara a la complejidad de las circunstancias que motivaron al Gobierno nacional a declarar el Estado de emergencia economica, social y ecológica para atender de la mejor manera posible la pandemia generada por el Covid 19, en garantía de los derechos a la vida y a la salud de todos los habitantes del territorio colombiano, entre otros muchos bienes constitucionales en juego.
6. Aunque la magnitud de la situación del país, sin duda alguna, no convertía en incontrolable lo que es, por esencia, controlable en un Estado constitucional y democrático de derecho, la valoración del ejercicio del poder fiscal excepcional por parte del Gobierno nacional requería considerar con mayor detenimiento alternativas correctas en términos de garantía de derechos, y que tuvieran en cuenta que la destinación específica de los recursos esperados con la recaudación del impuesto solidario por covid era la atención de la población en situación más vulnerable, la cual, de hecho, está y sigue expuesta al mayor impacto de la pandemia, en términos de seguridad alimentaria, atención de necesidades básicas, condiciones laborales adecuadas, entre otros aspectos que han sido ampliamente expuestos por diferentes órganos y componentes de los sistemas universal y regional de derechos humanos, por las entidades estatales y por las organizaciones no gubernamentales nacionales e internacionales.
7. En esa dirección, como lo advirtió la Sala Plena, la configuración integral del tributo era problemática en relación con los sujetos pasivos destinatarios del impuesto y con la determinación de la base gravable. En cuanto a lo primero, al fundarse en una supuesta mayor estabilidad laboral, la regulación (i) no distinguió que en el grupo de funcionarios públicos la estabilidad es diferencial, y (ii) excluyó a sujetos frente a los cuales un tratamiento desigual no era justificable, como los miembros de la Fuerza Pública y los trabajadores o contratistas privados que devengan $10.000.000 mensuales o más. En cuanto a la base gravable, el decreto legislativo (i) generaba dudas respecto a la plena garantía de no desmejora de los derechos sociales de los trabajadores y (ii) no previó criterios diferenciables en el cálculo de la base gravable, en atención a la naturaleza de la relación que originaba la capacidad económica relevante para tributar.
8. Frente al hecho de que no todos los funcionarios del Estado gozan de estabilidad equivalente, la Sentencia C-293 de 2020 detalló la existencia de los distintos tipos de relación con el Estado (fundamento jurídico No. 99.1. y siguientes), pero no dio cuenta de en qué medida no podía predicarse alguna premanencia razonable en algunos supuestos y, por el contrario, sí podía hacerse en otros. En mi concepto, por ejemplo, una persona que ostenta un cargo de periodo, o de elección popular, o temporal por un año, no es equiarable en términos de estabilidad a la persona que está simplemente cubriendo una licencia por un periodo precario. En el universo evidenciado por la Sala Plena, en consecuencia, no se hicieron matices con el objeto de determinar si, por este motivo, el tributo era razonable respecto de algunos sujetos. Así, mientras el Gobierno nacional generalizó la estabilidad, la Corte Constitucional generalizó la inestabilidad.
9. Aunado a lo anterior, estimo que la inequidad generada por la no inclusión de sujetos que sí debían estar gravados, como los trabajadores y contratistas del sector privado, era relevante, así como también lo era el hecho de que en un asunto tributario, regido por principios estrictos de legalidad, irretroactividad, entre otros, era problemático que la Sala Plena interviniera de manera directa para la superación de dicho reparo constitucional. En la Sentencia C-293 de 2020 se afirmó, de manera expresa, que: "Ahora bien, la Sala advierte que en este caso no es posible ampliar la medida tributaria al grupo de personas excluidas, al menos por dos razones: i) se trata de una expresión de la potestad impositiva que tienen tanto el Legislador Ordinario (en el marco de la normalidad institucional) como el Extraordinario (en estados de excepción) y, ii) desconocería el principio de irretroactividad de la ley tributaria, porque el impuesto solo estuvo vigente para los meses de mayo, junio y julio. Bajo ese entendido, la extensión del instrumento fiscal vulneraría postulados superiores, por lo que no es una opción de decisión para la Corte."
10. Esta postura, cuyas premisas fundamentales comparto, desconoce, sin embargo, que la Corte Constitucional cuenta con la posibilidad de modular sus decisiones, de manera tal que se logre la mejor armonización de los principios y derechos involucrados y, por esta vía, se proteja la integridad y supremacía de la Constitución. En concreto, por ejemplo, la Sala Plena no consideró la posibilidad de encontrar en una remisión al Congreso de la República la solución al problema de equidad tributaria, fijando las reglas que, con sujeción al ordenamiento superior, fueran necesarias.
11. Idéntico cuestionamiento encuentro predicable del asunto relacionado con la base gravable, pues la Sala Plena no exploró posibilidades para condicionar su sentido y alcance en los casos en los que ello fuera necesario, como el de los contratistas del Estado y los pensionados. Tal ausencia, en mi concepto, es consecuencia de la inexistencia de un estudio, expreso y claro, sobre el presunto desconocimiento de la prohibición de desmejora de los derechos sociales del trabajador, ausencia que incluso fue advertida en aclaraciones de voto por quienes acompañaron la decisión de inexequibilidad.541
12. Sobre este asunto en la Sentencia C-492 de 2015,542 que la Sentencia C-293 de 2020 también citó, se sostuvo que no puede considerarse prima facie que el salario no sea gravable, pero que, en todo caso, debe sustraerse de la base sujeta al impuesto aquella parte que sea necesaria y suficiente para la satisfacción de las principales necesidades humanas, como sucede, por ejemplo, con la regulación prevista en el artículo 206.10 del Estatuto Tributario, que establece las rentas que están excluidas del impuesto sobre la renta y complementarios, en los siguientes términos: "El veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales, limitada mensualmente a doscientas cuarenta (240) UVT. El cálculo de esta renta exenta se efectuará una vez se detraiga del valor total de los pagos laborales recibidos por el trabajador, los ingresos no constitutivos de renta, las deducciones y las demás rentas exentas diferentes a la establecida en el presente numeral."
13. En la regulación del impuesto solidario por el Covid 19, el establecimiento de una suma fija de exclusión de la base para todos los gravados, $1.800.000, era problemática también por su generalidad, sin embargo, el examen de sujeción o no al ordenamiento superior debió estar acompañado de dos aspectos adicionales: el periodo limitado del impuesto, tres meses, y, además, la diferenciación de tarifas en atención al ingreso. Estos elementos, la temporalidad y la existencia de diversas tarifas, no jugaron un peso importante en el análisis de la Sala Plena.
14. En mi criterio, la determinación de si este tributo era regresivo o no frente a los derechos de los trabajadores era un asunto de la mayor importancia que, sin embargo, no fue abordado a fondo por la Sala. Esto no solo oscureció las posibilidades de encontrar soluciones diferentes, sino que impidió determinar en su justa medida la valoración de otros juicios, como los de motivación suficiente y necesidad fáctica.
15. Además de lo anterior, estimo que a la determinación de los efectos de la decisión subyacía una discusión que también era de la mayor relevancia constitucional, que, sin embargo, no fue objeto de una reflexión ponderada. La profunda crisis socioeconómica y, por supuesto laboral, debido a que el aislamiento voluntario obligatorio impactó y continúa impactando el futuro inmediato de la sociedad, pero su alcance será mayor, como lo han mencionado diversos expertos; por lo tanto, prever que los recursos ya descontados puedan compensarse en el impuesto de renta de la presente vigencia fiscal, que se paga el próximo año, sin permitir un mayor margen de planeación a las autoridades con competencia en la materia, tiene la potencialidad cierta de estremecer aún más la situación que atraviesa el país. Tal como lo hizo la Corporación en la Sentencia C-481 de 2019,543 en la que se modularon los efectos de la inexequibilidad de la Ley de financiamiento -Ley 1943 de 2018-, este tipo de decisiones con una alta repercusión, mucho más en una coyuntura sin precedentes, deben responder al delicado balance entre las diversas garantías y deberes constitucionales en juego.
16. En los anteriores términos dejo expuestas las razones que justifican mi decisión de salvar el voto en la Sentencia C-293 de 2020, destancando que, como lo dije ante mis compañeras y compañeros de la Sala Plena y como lo advertí en el comunicado de prensa respectivo, por el deber de solidaridad y el principio de transparencia que regula el ejercicio de la función pública, renuncié a la posibilidad de reclamar cualquier devolución sobre los dineros ya descontados. Fecha ut supra DIANA FAJARDO RIVERA Magistrada