ACLARACIÓN DE VOTO DE LA MAGISTRADAMARÍA VICTORIA CALLE CORREA A LA SENTENCIA C-291 15BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD (CREE)-Impedimento absoluto de compensar pérdidas fiscales es demasiado amplio y en ciertos casos puede convertirse en un impuesto confiscatorio (Aclaración de voto)IMPUESTO CONFISCATORIO-Prohibición (Aclaración de voto)PRINCIPIO DE EFICIENCIA Y FORTALECIMIENTO DEL SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL-Decisión no implica que el Legislador no pueda establecer para ciertos casos restricciones a la compensación de pérdidas fiscales dentro del CREE (Aclaración de voto) BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD (CREE)-Legislador podría estatuir límites a la compensación de pérdidas fiscales, mientras se asegure de que el contribuyente no tendrá que destinar todos los frutos de su actividad económica a la cancelación de impuestos (Aclaración de voto)Referencia: Expediente D-10473Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 21 y 22 (parciales) de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”.Demandante: Diego Quiñones CruzMagistrada Ponente: Gloria Stella Ortiz DelgadoCon el debido respeto por las decisiones de la Corte, aclaro el voto para precisar el alcance de mi apoyo a la presente sentencia.
1. Si bien comparto la declaratoria de exequibilidad condicionada del artículo 22 de la Ley acusada, lo hago bajo la consideración de que un impedimento absoluto de compensar pérdidas fiscales es demasiado amplio, y en ciertos casos puede convertir al CREE en un impuesto confiscatorio. Esto ocurre, por ejemplo, en aquellos eventos en los cuales un contribuyente, que en años anteriores tuvo pérdidas fiscales, obtiene en el año subsiguiente una renta exigua o significativamente reducida. Dado que no se le permite bajo ningún supuesto enjugar para el CREE las pérdidas antecedentes, y en vista de que debe satisfacer las obligaciones originadas en dichos periodos y en el actual, es razonable suponer que el esquema estatuido con la Ley 1607 de 2012 lo somete al riesgo de destinar efectivamente sus ganancias al alivio de su carga fiscal, con lo cual el CREE devendría en una exacción confiscatoria.
2. Sin embargo, en mi concepto, puede haber otros casos de sociedades que en un periodo hayan tenido pérdidas fiscales, y que en el siguiente experimenten un flujo amplio de ingresos que incremente ostensiblemente su renta, en los cuales habría un acervo de ganancias remanentes incluso después de impuestos, y exista o no la posibilidad de enjugar las pérdidas de años anteriores. En esas situaciones, una regulación legal podría ajustarse a la Constitución, y en particular a la prohibición de decretar impuestos confiscatorios, si limita la posibilidad de enjugar pérdidas fiscales, dado que el contribuyente no tendría que destinar sino una parte de sus rentas al pago del tributo.
3. A mi juicio, lo que en esta decisión la Corte consideró inconstitucional fue entonces que la ley previera un impedimento absoluto de compensar pérdidas fiscales. Por lo tanto, el presente fallo no implica que el legislador no pueda, en aras de garantizar el principio de eficiencia (CP art 363) y el fortalecimiento del sistema de seguridad social (CP art 48), establecer para ciertos casos restricciones a la compensación de pérdidas fiscales dentro del CREE, teniendo en cuenta por ejemplo criterios derivados de la magnitud de las rentas y de las ganancias generadas en los años gravables subsiguientes a aquellos en los que el contribuyente registre pérdidas. Lo inconstitucional fue declarada porque el CREE no contenía garantías contra la imposición confiscatoria, por lo cual en el futuro el legislador podría a mi juicio, sin violar la Constitución, estatuir límites a la compensación de pérdidas fiscales en el CREE, mientras se asegure de que el contribuyente no tendrá que destinar todos los frutos de su actividad económica a la cancelación de impuestos. Fecha ut supra,MARÍA VICTORIA CALLE CORREAMagistrada ---pies de página--- En efecto, los nombres y firmas de la demanda y el escrito correctivo eran iguales, pero los documentos de identidad no coincidían. Fls. 42 y
89. Fls. 375 a
381. Fl 7 Fl.12 Fls. 22 y
23. Fls. 34-35 Fl. 87 Además de las intervenciones reseñadas, fue recibida la de la Universidad Externado de Colombia el día 28 de noviembre de 2014, una vez vencido el término de fijación en lista. Por lo tanto no será considerada. Fl. 143 Fl. 187 Fl.
118. Ver la Sentencia C-797 de 2014, MP Luis Guillermo Guerrero. Sentencia C-724 de 2007, MP Marco Gerardo Monroy Cabra. La Corte ha sostenido que, aunque el control constitucional no se orienta a determinar si una disposición jurídica se encuentra vigente o si ha entrado a regir, sí constituye una fase previa a este análisis. sentencia C-898 de 2001, MP Manuel José Cepeda Espinosa. MP Jorge Ignacio Pretelt. MP Marco Gerardo Monroy Cabra. En el mismo sentido se pueden consultar, ente otras, las sentencias C-309 de 2009 MP Jorge Iván Palacio, y C-714 de 2009 MP María Victoria Calle Correa. La Sentencia C-019 de 2015 MP Gloria Stella Ortiz, aplicó estos criterios en un caso en el que operó el fenómeno de subrogación de normas. Calendario tributario DIAN, disponible en http: www.dian.gov.co descargas Servicios publicaciones 2015 CT_2015.pdf, consultado el 6 de mayo de 2015. Sentencias C-193 de 2011 MP Mauricio González y C-898 de 2009 MP Luis Ernesto Vargas. El contenido de este apartado fue tomado de la argumentación desarrollada por este despacho en la sentencia C-275 de 2015. Sentencia C-283 de 2014, MP Jorge Iván Palacio Palacio. Decreto ley 2067 de 1991 “Artículo 2º. Las demandas en las acciones públicas de inconstitucionalidad se presentarán por escrito, en duplicado, y contendrán:
1. El señalamiento de las normas acusadas como inconstitucionales, su transcripción literal por cualquier medio o un ejemplar de la publicación oficial de las mismas;
2. El señalamiento de las normas constitucionales que se consideren infringidas;
3. Los razones por las cuales dichos textos se estiman violados;
4. Cuando fuera el caso, el señalamiento del trámite impuesto por la Constitución para la expedición del acto demandado y la forma en que fue quebrantado; y
5. La razón por la cual la Corte es competente para conocer de la demanda.” “En términos generales la carga mínima de argumentación en las demandas de inconstitucionalidad resulta indispensable por cuanto de no atenderse dichos presupuestos procesales podría frustrarse la expectativa de obtener una decisión de fondo. Su exigencia permite hacer un uso adecuado y responsable de los mecanismos de participación ciudadana. No debe olvidarse que conforme al artículo 241 superior, no corresponde a la Corte revisar oficiosamente las leyes, sino examinar las que efectivamente hubieran sido demandadas por los ciudadanos, lo cual implica que sólo pueda adentrarse en el estudio y resolución de un asunto una vez se presente la acusación en debida forma. Cfr. Sentencias C-081 de 2014, C-281 de 2013, C-610 de 2012, C-469 de 2011, C-595 de 2010, C-069 de 2009, C-508 de 2008, C-451 de 2005, C-480 de 2003, C-1052 de 2001 y C-447 de 1997.” Cita tomada de la sentencia C-283 de 2014. “Así lo ha recogido la Corte desde la sentencia C-1052 de 2001, al indicar que las exigencias del artículo 2º del Decreto 2067 de 1991 constituyen una carga mínima de argumentación que debe cumplir todo ciudadano. Cfr. sentencias C-533 de 2012, C-456 de 2012, C-198 de 2012, C-101 de 2011, C-029 de 2011, C-028 de 2011, C-102 de 2010, C-025 de 2010, C-372 de 2009, C-1087 de 2008, C-293 de 2008, C-922 de 2007, C-370 de 2006, C-1197 de 2005, C-1123 de 2004, C-901 de 2003, C-889 de 2002, C-183 de 2002 y C-1256 de 2001.” Cita tomada de la sentencia C-283 de 2014. MP Jorge Ignacio Pretelt. FL. 87 Fl.
12. MP Jorge Ignacio Pretelt. Ver la Sentencia C-185 de 2002 MP Rodrigo Escobar Gil Ver la Sentencia C- 041 de 2002 MP Marco Gerardo Monroy Cabra. “Sentencia C-543 de 1996 M.P Carlos Gaviria Díaz” Nota contenida en la sentencia C-767 de 2014 C-767 de 2014. Por ejemplo ver las sentencias C-767 de 2014, C-586 de 2014 MP María Victoria Calle. MP María Victoria Calle. “Estos criterios han sido desarrollados, entre otros, en las sentencias C-427 de 2000 (MP. Vladimiro Naranjo Mesa), C-1549 de 2000 (MP. Martha Victoria Sáchica Méndez), C-1255 de 2001 (MP. Rodrigo Uprimny Yepes), C-041 de 2002 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-185 de 2002 (MP. Rodrigo Escobar Gil), C-285 de 2002 (MP. Jaime Córdoba Triviño), C-371 de 2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño), C-865 de 2004 (MP. Rodrigo Escobar Gil), C-100 de 2011 (MP. María Victoria Calle Correa, SV. Humberto Sierra Porto, SV. Mauricio González Cuervo).” Cita tomada de la sentencia C-833 de 2013. “Así, entre otras, en las sentencias C-371 de 2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño), C-800 de 2005 (MP. Alfredo Beltrán Sierra, SV. Álvaro Tafur Galvis, SV. Rodrigo Escobar Gil), C-100 de 2011 (MP. María Victoria Calle Correa, SV. Humberto Sierra Porto, SV. Mauricio González Cuervo).” Cita tomada de la sentencia C-833 de 2013. Ver, entre otras, las sentencias C-586 de 2014, MP María Victoria Calle y C-250 de 2011 MP Mauricio González Cuervo. “Sentencia C-619 de 2011 (MP. Humberto Antonio Sierra Porto, AV. María Victoria Calle Correa), donde se desestima la existencia de una omisión legislativa relativa en el caso allí planteado, pero se reconstruye la línea jurisprudencial sobre esta modalidad de infracción constitucional. La declaratoria de exequibilidad condicionada como remedio para las omisiones legislativas relativas ha sido la decisión adoptada, entre otras, en las sentencias C-359 de 2013 (MP. Jorge Iván Palacio Palacio, AV. Luis Ernesto Vargas Silva), C-351 de 2013 (MP. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub), C-942 de 2010 (MP. Juan Carlos Henao, AV. Humberto Sierra Porto), C-238 de 2012 (MP. y AV. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo, SV. Nilson Pinilla Pinilla), AV. C-1188 de 2005 (MP. Alfredo Beltrán Sierra, AV. Jaime Araújo Rentería), C-865 de 2004 (MP. Rodrigo Escobar Gil, AV. Jaime Araújo Rentería).” Cita tomada de la sentencia C-586 de 2014. MP Marco Gerardo Monroy. MP Luis Ernesto Vargas. “ARTÍCULO
24. DESTINACIÓN ESPECÍFICA. A partir del momento en que el Gobierno Nacional implemente el sistema de retenciones en la fuente para el recaudo del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) y, en todo caso antes del 1o de julio de 2013, el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) de que trata el artículo 20 de la presente ley se destinará a la financiación de los programas de inversión social orientada prioritariamente a beneficiar a la población usuaria más necesitada, y que estén a cargo del Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA) y del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF).A partir del 1o de enero de 2014, el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) se destinará en la forma aquí señalada a la financiación del Sistema de Seguridad Social en Salud en inversión social, garantizando el monto equivalente al que aportaban los empleadores a título de contribución parafiscal para los mismos fines por cada empleado a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley. Los recursos que financian el Sistema de Seguridad Social en Salud se presupuestarán en la sección del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y serán transferidos mensualmente al Fosyga, entendiéndose así ejecutados.Del ocho por ciento (8%) de la tarifa del impuesto al que se refiere el artículo 21 de la presente ley, 2.2 puntos se destinarán al ICBF, 1.4 puntos al SENA y 4.4 puntos al Sistema de Seguridad Social en Salud.<Inciso adicionado por el artículo 18 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> A partir del periodo gravable 2016, del nueve por ciento (9%) de la tarifa del impuesto al que se refiere el inciso 2o del artículo 23 de la presente ley, un punto se distribuirá así: 0.4 punto se destinará a financiar programas de atención a la primera infancia, y 0.6 punto a financiar las instituciones de educación superior públicas, créditos beca a través del Icetex, y mejoramiento de la calidad de la educación superior. Los recursos de que trata este inciso serán presupuestados en la sección del Ministerio de Educación Nacional; el Gobierno nacional reglamentará los criterios para la asignación y distribución de estos recursos.PARÁGRAFO 1o. Tendrán esta misma destinación los recursos recaudados por concepto de intereses por la mora en el pago del CREE y las sanciones a que hayan lugar en los términos previstos en esta ley.PARÁGRAFO 2o. Sin perjuicio de lo establecido en la presente ley tanto el ICBF como el SENA conservarán su autonomía administrativa y funcional. Lo dispuesto en esta ley mantiene inalterado el régimen de dirección tripartita del SENA contemplado en el artículo 7o de la Ley 119 de 1994.PARÁGRAFO TRANSITORIO. <Parágrafo transitorio modificado por el artículo 72 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> Para el período gravable 2015 el punto adicional de que trata el parágrafo transitorio del artículo 23, se distribuirá así: cuarenta por ciento (40%) para financiar las instituciones de educación superior públicas y sesenta por ciento (60%) para la nivelación de la UPC del régimen subsidiado en salud. Los recursos de que trata este parágrafo serán presupuestados en la sección del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y transferidos a las entidades ejecutoras. El Gobierno nacional reglamentará los criterios para la asignación y distribución de que trata este parágrafo.Para lo anterior se adelantarán los ajustes correspondientes, de conformidad con la normatividad presupuestal dispuesta en el Estatuto Orgánico del Presupuesto y las Disposiciones Generales del Presupuesto General de la Nación.” “Gaceta del Congreso No. 666. 5 de octubre de 2012. Pág. 36-39.” Cita tomada de la sentencia C-289 de 2014. Ver por ejemplo la sentencia C-664 de 2009. MP José Gregorio Hernández. “Ver también, entre muchas otras, las sentencias C-508 de 2008, C-508 de 2006 y C-776 de 2003” cita tomada de la sentencia C-664 de 2009, MP Juan Carlos Henao. MP Jaime Córdoba. Sentencia C-643 de 2002, reiterada en la sentencia C-664 de 2009. MP Jaime Araujo Rentería. MP María Victoria Calle. MP María Victoria Calle. “Sentencia C-734 de 2002 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa. SV. Rodrigo Escobar Gil). En esa oportunidad se demandaba, no todo el sistema tributario, sino individualmente un conjunto limitado de normas que contemplaba el Gravamen a Movimientos Financieros. La Corte la declaró exequible. Al examinar el cargo entonces presentado sostuvo expresamente que “la equidad se predica también de cada uno de los impuestos”. Cita tomada de la sentencia C-169 de 2014. Sentencia C-734 de 2002, MP Manuel José Cepeda Espinosa. Sentencia C-587 de 2014, MP Luis Guillermo Guerrero. Sentencia C-748 de 2009, MP Rodrigo Escobar Gil. “Sentencia C-333 de 1993 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz. Unánime). En esa ocasión la Corte declaró exequible una norma que establecía como obligatorio un aporte especial, a la administración de justicia, del 10% de los ingresos brutos obtenidos por los notarios. La demanda planteaba una violación del principio de progresividad, y la Corte sostuvo que un control de progresividad era viable hacerlo respecto de tributos individualmente considerados. La Corte dijo: “[…] Si bien la cualidad sistémica de los principios de equidad, eficiencia y progresividad, no puede ser aprehendida en una revisión de constitucionalidad de una ley singular, ello no quiere decir que su examen no pueda llevarse a cabo frente al contenido concreto de la norma acusada cuando la misma, de conservarse, podría aportar al sistema una dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y regresividad. Finalmente, las leyes singulares son los afluentes normativos del sistema que resulta de su integración y, de otra parte, los principios, como se ha recordado, tienen un cometido esencial de límites que, desprovistos de control constitucional, quedarían inactuados”. Cita tomada de la sentencia C-169 de 2014. Por ejemplo, la sentencia C-776 de 2003, MP Manuel José Cepeda Espinosa, declaró inexequible una norma tributaria que introducía reformas extensas al IVA, sobre la base de que incorporaba al sistema tributario una manifiesta dosis de regresividad. La sentencia C-1060A de 2001, Conjuez Ponente: Lucy Cruz de Quiñones, declaró también inexequible una norma tributaria, en virtud de la cual se les adjudicaba la calidad de rentas de trabajo exentas del gravamen a las rentas, a los gastos de representación de algunos altos funcionarios oficiales, y además se presumía que, para efectos tributarios, un porcentaje fijo de sus salarios equivalía a gastos de ese tipo, con lo cual dicho porcentaje se convertía a su vez en renta de trabajo exenta. La Corte consideró que la norma gravaba más severamente las rentas menores que las mayores, con lo cual introducía un trato regresivo. Por ejemplo, en la sentencia C-876 de 2002, MP Álvaro Tafur Galvis, la Corte sostuvo que una norma desconocía el principio de equidad porque establecía una base gravable presunta no desvirtuable, que podía ser superior a la capacidad de pago del contribuyente y que violaba el principio de equidad (CP arts 95-9 y 363). La norma revisada configuraba la base gravable de un impuesto el patrimonio líquido poseído por un contribuyente a 31 de agosto de 2002. Establecía como presunción que “en ningún caso” este patrimonio líquido podía ser “inferior al declarado a 31 de diciembre de 2001”. Es lo que ocurrió en la sentencia C-748 de 2009 Conjuez Ponente: Rodrigo Escobar Gil, donde la Corporación declaró exequible condicionadamente una norma que preveía una exención tributaria para los magistrados de Tribunales, y no para los magistrados auxiliares de la Corte Constitucional, la Corte Suprema de Justicia, el Consejo de Estado y el Consejo Superior de la Judicatura, ni tampoco para los magistrados de los Consejos Seccionales de la Judicatura, a pesar de que todos estos estaban históricamente en un mismo plano o situación fáctica. Sentencia C-409 de 1996, MP Alejandro Martínez Caballero. Sentencia C-1003 de 2004 MP Jaime Córdoba Triviño. En esa sentencia se declaró exequible una disposición que disminuía las deducciones del impuesto sobre la renta. MP María Victoria Calle. “Sentencia C-409 de 1996 (MP Alejandro Martínez Caballero. Unánime). En esa oportunidad la Corte Constitucional debía examinar la conformidad con el principio de equidad tributaria, de una norma que establecía límites a los costos deducibles en que un agente económico hubiese incurrido en el exterior. La Corporación señaló entonces que era cierto –como lo aseguraba el ciudadano demandante- que “[…] estas limitaciones legales pueden también implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, esta Corporación ya había establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo el Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios se predican del sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto especifico. Así, ha dicho al respecto la Corte que "la ideal coexistencia de equidad y eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa y en la praxis, en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en eficiencia y un incremento de ésta derivar en pérdida en aquélla", por lo cual es posible favorecer un principio incluso afectando el otro, sin que ello sea inconstitucional "hasta el punto en que, atendidas las circunstancias históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad"” Cita tomada de la sentencia C-249 de 2013. Como ha sido visto a lo largo de este proceso, tanto la demanda –sin cumplir con los requisitos argumentativos para generar un debate constitucional- como las intervenciones –cuyos nuevos cargos no podrían ser analizados por esta Corte- enunciaron diversas omisiones en las que eventualmente habría incurrido el legislador cuando diseñó el CREE y que corresponderían a violaciones a la Carta Política debido al desconocimiento de principio de equidad tributaria. Tales temas no son abordados en esta providencia por ineptitud de la demanda o por haber sido planteados por los intervinientes. Por ejemplo pueden mencionarse las siguientes: (i) la pervivencia de leyes especiales que incluyen exenciones de la renta gravable para proteger fines constitucionalmente legítimos tales como estimular la cultura; (ii) el tratamiento a las zonas francas; y (iii) la situación de los contratos de estabilidad jurídica, entre otros. MP Gabriel Eduardo Mendoza. Dijo la Corte en la sentencia C-112 de 2000, MP Alejandro Martínez Caballero, “(…) es doctrina reiterada de esta Corte que el juez constitucional no está atrapada (sic) en la disyuntiva de mantener en forma permanente una norma en el ordenamiento (declaración de constitucionalidad) o retirarla en su integridad (sentencia de inexequibilidad), puesto que la Carta simplemente ha establecido que a la Corte compete "decidir sobre las demandas de inconstitucionalidad que presenten los ciudadanos contra las leyes" (CP 241 ord 4º). Por consiguiente, al decidir sobre estas demandas, la Corte debe adoptar la modalidad de sentencia que mejor le permita asegurar la guarda de la integridad y supremacía de la Constitución.” En la sentencia C-112 de 2000 se dijo: “(…) de un lado, puede recurrir a una inconstitucionalidad diferida, o constitucionalidad temporal, a fin de establecer un plazo prudencial para que el Legislador corrija la inconstitucionalidad que ha sido constatada, tal y como esta Corte lo ha aceptado en anteriores oportunidades (…)”Al respecto, ver entre otras la sentencias: C-221 de 1997, MP Alejandro Martínez Caballero, C-700 de 1999 MP José Gregorio Hernández Galindo. “De otro lado, puede también la Corte llenar, ella misma, el vacío legal que produce la declaración de inexequibilidad de la disposición acusada, por medio de una modalidad de sentencia integradora, pues el vacío de regulación, es llenado por medio de un nuevo mandato que la sentencia integra al sistema jurídico, proyectando directamente los mandatos constitucionales en el ordenamiento legal. Esta Corporación ha recurrido en el pasado a ese tipo de decisiones (…)” Sentencia C-112 de 2000. “Ver sentencia C-109 de 1995 y C221 de 1997, fundamento
22. Y en derecho comparado, ver Thierry DI MANNO. Le juge constitutionnel et la technique des decisiones “interpretatives” en France et en Italie. Paris: Economica, 1997”. Cita contenida en la sentencia C-112 de 2000 Sentencia C-109 de 1995 MP Alejandro Martínez. Sentencia C-1230 de 2005 MP Rodrigo Escobar. Sentencia C-748 de 2009 MP Rodrigo Escobar. Sentencias C-690 de 1996, MP Alejandro Martínez Caballero y C-405 de 1997, MP Fabio Morón Díaz, entre otras. Sentencia C-1003 de 2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño. AV. Jaime Araújo Rentería). En esa sentencia se declaró exequible una disposición que disminuía las deducciones del impuesto sobre la renta, entre otras razones porque a juicio de la Corte no era cierto –como lo alegaba el demandante- violara el principio de equidad tributaria en la medida en que resultaba confiscatorio. La Corporación sostuvo entonces que “[…] un impuesto es confiscatorio cuando la actividad económica del particular se destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe ganancia. En el caso de la norma acusada, ello no tiene lugar dado que no se está gravando de manera excesiva al contribuyente”.