ACLARACIÓN DE VOTO DEL MAGISTRADO ALEJANDRO LINARES CANTILLO A LA SENTENCIA C-257/22
Referencia: Expediente D-14465
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 45 de la Ley 2010 de 2019, "Por medio de la cual se adoptan normas para la promoción del crecimiento económico, el empleo, la inversión, el fortalecimiento de las finanzas públicas y la progresividad, equidad y eficiencia del sistema tributario, de acuerdo con los objetivos que sobre la materia impulsaron la Ley 1943 de 2018 y se dictan otras disposiciones".
Magistrado ponente: ALEJANDRO LINARES CANTILLO
A pesar de encontrarme de acuerdo con la decisión inhibitoria adoptada por la Sala Plena, considero conveniente y necesario aclarar mi voto frente a la sentencia C-257 de 2022, con el fin de precisar ciertas consideraciones de dicha sentencia y sentar algunas bases de análisis que podrían resultar fundamentales para el análisis de constitucionalidad relativo a imposiciones sobre el patrimonio. Así las cosas, y si bien la argumentación y características propias de la demanda analizada por la Corte en este oportunidad obligaban a proferir una sentencia inhibitoria, las normas sometidas a estudio y algunas de las preocupaciones planteadas de manera insuficiente en la demanda permiten la formulación de la presente aclaración, que sugiere la incongruencia entre el diseño la base gravable del impuesto al patrimonio de la Ley 2010 de 2019 y el verdadero contenido del artículo 317 de la Constitución. A continuación, se presentan los argumentos que sustentan esta posición.
1. En el presente caso, la demandante planteó un cargo de inconstitucionalidad en el que sostenía que la base gravable establecida en el artículo 45 de la Ley 2010 de 2019 contradecía lo establecido en el artículo 317 constitucional. Explicó que el impuesto al patrimonio, al incluir dentro de los componentes de su base gravable a los bienes inmuebles del contribuyente -con exclusión de la casa o apartamento de habitación, en un valor hasta las 13.500 UVT, únicamente-, implicaba el ejercicio de imposición tributaria nacional sobre dicho tipo de bienes, lo que implicaba abierta contradicción con la reserva constitucional en favor de los municipios para gravarlos. La demandante advirtió sobre dicha incompatibilidad de la ley con la norma superior y sugirió una solución para la misma, consistente en excluir del impuesto nacional al patrimonio cualquier componente de la propiedad inmueble. Con ello, sostenía la demandante, se aseguraría que aquel tributo nacional solamente afectara bienes y derechos, indicativos de capacidad contributiva, que fueran susceptibles de imposición por parte de la Nación. Sobre esto, destacó una adecuada orientación del Legislador de excluir de la base gravable de parte del valor de la casa o apartamento de habitación del contribuyente, pero advirtió que tal medida resultaba, a todas luces, insuficiente para restablecer la constitucionalidad de la disposición censurada. 2. El acertado planteamiento de la demandante, desafortunadamente, no reparó en el hecho de que, respecto de disposiciones similares, esta Corte ya se había pronunciado anteriormente, por lo que existía un precedente que nunca fue controvertido en su censura. De esto da cuenta el hecho de que la mayoría de los intervinientes en el trámite de constitucionalidad buscaron defender la constitucionalidad de la disposición demandada, retomando al pie de la letra el silogismo en el que se basó la Corte para, en ocasiones antecedentes, eludir la evidente contradicción que existe entre la imposición patrimonial y la reserva en favor de los municipios del gravamen sobre la propiedad inmueble. Así, insistieron en que el impuesto al patrimonio se aplica al patrimonio líquido del contribuyente y que, a pesar de que este comprende la propiedad inmueble dentro de sus componentes, como tal categoría corresponde a un concepto jurídico diferenciado e independiente, se evita la reserva constitucional para los municipios y se elude la contradicción con la disposición constitucional. Incluso, algunos intervinientes sugirieron la existencia de una cosa juzgada constitucional derivada de las sentencias C-876 de 2002 y C-990 de 2004.
3. Sin desconocer la existencia de un precedente -y no de una cosa juzgada constitucional-, a continuación, propongo algunos elementos que acreditan la necesidad de modificarlo, con el fin de que se realice el mandato de supremacía constitucional. Así, es indispensable avanzar de una distinción formalista, basada en una distinción terminológica eminentemente jurídica, hacia una comprensión realmente constitucional del asunto, que tenga en cuenta tanto la relación material y económica entre el patrimonio y la propiedad inmueble -que suponen una coincidencia entre ellos en la indicación de una capacidad contributiva-, como la finalidad fundamental de la reserva, relacionada con dotar a los municipios de recursos suficientes para hacer realidad un verdadero escenario de descentralización.
I. La necesidad de que la Corte cambie el precedente de las sentencias C-876 de 2002 y C-990 de 2004. La inclusión de bienes inmuebles en la base gravable de impuestos nacionales que gravan el patrimonio líquido desconoce la reserva constitucional del artículo 317 superior y afecta la autonomía territorial reconocida en el artículo 287 constitucional.
4. Se ha reconocido que el precedente de las altas cortes, a la par de ser reconocido como "fuente formal de derecho para los operadores jurídicos"107, debe atenderse a fin de asegurar la igualdad ante la ley, la seguridad jurídica, el debido proceso y la confianza legítima; esto, pues funciona como garantía de razonabilidad y predictibilidad del sistema jurídico108. Por ello, se ha señalado que, aunque un cambio de precedente es posible -pues no reconocer dicha eventualidad implicaría la petrificación de una fuente de derecho-, su modificación tampoco puede ser ligera o injustificada. Por ello se ha requerido "la comprobación de circunstancias extremas y excepcionales que permitan realizar ese cambio, entre ellas (i) la reforma del parámetro normativo constitucional cuya interpretación dio lugar al precedente; (ii) la comprobación acerca de la irrazonabilidad, inconstitucionalidad o manifiesta injusticia del arreglo jurisprudencial vigente al vulnerar principios y valores nodales para el Estado Constitucional; o (iii) la modificación radical y sistemática de la comprensión de una norma dentro del ordenamiento, categoría usualmente incorporada al concepto de derecho viviente"109 (subrayas fuera del texto original). En este sentido, la argumentación adecuada para el cambio de un precedente de la Corte Constitucional debe "demostrar suficientemente que la interpretación alternativa que se ofrece desarrolla de mejor manera los derechos, principios y valores constitucionales"110.
5. Ahora bien, a la luz de estos elementos jurisprudenciales, considero que la posición que ha desarrollado la Corte Constitucional en las sentencias C-876 de 2002 y C-990 de 2004 acerca de la compatibilidad de gravámenes al patrimonio líquido con lo prescrito en el artículo 317 constitucional, debe ser cambiada. Esto, pues es posible comprobar que el arreglo jurisprudencial vigente desde hace casi 20 años supone un riesgo para los principios constitucionales y la supremacía de la Carta Política, en tanto: (i) afecta el modelo de autonomía territorial defendido en la Constitución de 1991 - principio y valor nodal para el Estado colombiano que supone una restricción para la Nación de gravar la propiedad que se ejerce sobre bienes inmuebles-, y (ii) genera un escenario de doble imposición que no consulta la capacidad contributiva del sujeto obligado, precipitando con ello al sistema tributario a un esquema injusto e inequitativo.
A. Los antecedentes en la Asamblea Constituyente del artículo 317 y la asignación de los gravámenes sobre la propiedad inmueble a los municipios como mecanismo para asegurar su autonomía
6. Al revisar los antecedentes históricos del artículo 317 de la Constitución, se aprecia que dicha norma tuvo origen en algunas de las causas abanderadas por los Constituyentes, relacionadas con fortalecer la autonomía y capacidad de las entidades territoriales111, realizar la función social de la propiedad112 y proteger el medio ambiente113. En dicho ejercicio, el Constituyente determinó que el municipio, como unidad fundamental de la organización territorial, jugaría un papel central en la vida del Estado114 y asignó tareas correspondientes a ese rol fundamental. El abandono del esquema centralista de la Constitución de 1886 requería, sin embargo, que las entidades territoriales que cobraban protagonismo tuvieran asegurados y garantizados los medios para ejecutar cabalmente su nuevo papel en la configuración estatal, evitando un retorno al esquema anterior. Esto se concretó mediante la provisión de recursos adecuados y suficientes, que no estuvieran atados a la voluntad de la centralidad. El elevar a norma constitucional la fuente y destinación de recursos, como ocurre respecto de los gravámenes sobre la propiedad inmueble, sirvió entonces como una medida esencial para la concreción de una autonomía efectiva.
7. Así, el iter legislativo del artículo 317 evidencia que, inicialmente, en el Proyecto de Acto Reformatorio de la Constitución Política de Colombia No. 1, liderado por el delegatario Jesús Pérez González Rubio, planteó la importancia de "dejar a los municipios el manejo de su propia vida local y de su plan de desarrollo"115, con el fin de promover la eficiencia y facilitar el progreso colectivo a través de la autonomía fiscal116. En ese sentido, se propuso adicionar el artículo 43 de la Constitución anterior, en el sentido de incluir que "el impuesto predial será progresivo, dentro de los límites que establezca la Ley y los consejos determinarán la escala respectiva"117.
8. Posteriormente, el Proyecto de Acto Reformatorio de la Constitución Política de Colombia No. 60 intensificó la autonomía financiera concedida a los entes territoriales, proponiendo en su artículo 2° que estos fuesen autónomos "para adoptar los impuestos y contribuciones que les asigne el Estatuto General de Organización Territorial"118, poniendo un límite a las competencias de la Ley y de la Nación en ese ámbito119. En lo sucesivo, surgieron propuestas relacionadas con incluir el recaudo del impuesto predial en el listado de recursos propios de los municipios, dentro de la distribución territorial de los dineros fiscales120. Posteriormente ello fue ampliado para determinar que todos los impuestos que graven la propiedad inmueble serían ingresos del municipio121. Así, en un momento ulterior del debate se mencionaron dentro de las competencias del nivel territorial municipal la fijación de los impuestos predial, industria y comercio, plusvalía, circulación y tránsito, entre otros122.
9. Al respecto, el Constituyente Antonio Galán Sarmiento argumentó la importancia de respaldar "el proceso irreversible de descentralización administrativa, económica y cultural del país, como ha sido tema de desarrollo de la democracia política y garantía de eficiencia en el manejo de los recursos públicos, mediante una adecuada reorganización de las unidades territoriales, los recursos fiscales, las dimensiones y demás características para atender las necesidades de los grandes centros urbanos y asegurarle a los medianos y pequeños municipios su capacidad de inversión y la administración de sus servicios públicos elementales"123.
10. Adicionalmente, sobre la importancia de que la propiedad inmueble urbana y rural solo fuese ser gravada por los municipios, el delegatario Jaime Castro llamó la atención sobre la necesidad de actualizar los avalúos catastrales para la adecuada liquidación del impuesto predial y otros gravámenes sobre bienes inmuebles, de tal forma que los tributos fuesen proporcionales y acrecentasen los ingresos propios de los municipios. El delegatario señaló lo siguiente: "no sobra recordar que descentralización no se puede hacer si no se 'desmonta' el frondoso y costoso aparato administrativo nacional y si no se transfieren sus funciones y recursos a las entidades territoriales básicas. (...) La propuesta que formulo también facilitaría a los municipios el cobro de la contribución de valorización por obras nacionales y departamentales, sería una nueva ayuda a las entidades locales, conforme a lo que se decida. El artículo pertinente diría 'solo los municipios podrán imponer tributos a la propiedad inmueble y cobrar la contribución de valorización que les cedan la Nación y los departamentos por las obras que ejecute"124. En el mismo sentido, insistió en que el reconocimiento del derecho exclusivo de los municipios a gravar la propiedad inmueble y el desmonte de las sobretasas autorizadas a las corporaciones regionales era la forma de garantizar que se pudieran cumplir las nuevas competencias descentralizadas a esos entes territoriales125.
11. Ahora bien, acercándose más a la redacción de la norma final, se tiene que en primer debate fue aprobado el artículo 23 de la Constitución, en los siguientes términos:
"Solo los municipios podrán gravar la propiedad inmueble. Lo anterior no obsta para que otras entidades impongan contribución de valorización.
La ley destinará un porcentaje de estos tributos, que no podrá exceder del promedio de las sobretasas existentes, con destino a las entidades encargadas del manejo y conservación del medio ambiente y de los recursos naturales renovables, de acuerdo con los planes de desarrollo de los municipios del área de su jurisdicción"126.
12. Al someter dicho texto a segundo debate127, se expuso en la ponencia correspondiente128 que la Asamblea buscó mejorar las fuentes y el ingreso propios de los municipios:
"Para lograrlo, dispuso que solo ellos podrán gravar la propiedad inmueble, tanto urbana como rural. De esa manera, los valores del predial deben mejorar considerablemente porque los avalúos catastrales no estaban vinculados a la fijación de otros impuestos nacionales o departamentales distintos del predial. Sin embargo, la norma no produciría los efectos que de ella era dable esperar -efectos de verdadera autonomía fiscal-, porque gracias a las presiones del señor director de Planeación Nacional, se conservan las sobretasas existentes al predial que sirven para financiar la burocracia nacional. En este caso anidada en las llamadas corporaciones regionales que son entidades nacionales y que si son útiles a la Nación deberían financiar, y en caso contrario, suprimir, pero no sostener con los recursos que le quita a los municipios.
Varias precauciones se tomaron para procurar que los municipios hagan uso responsable de sus recursos fiscales. Por ejemplo, estarán obligados a demostrar a los organismos de valuación y control de resultados la correcta aplicación de los valores transferidos. Pudiendo ser sancionados en caso de malos manejos comprobados. Se les exige además esforzarse en la recaudación de los impuestos y mejorar su administración y se premian en las fórmulas de distribución los logros en materia de elevación de los niveles de vida" (subrayas y énfasis fuera del texto original).
13. Finalmente, el mencionado artículo 23 se convirtió en el actual artículo 317 de la Constitución, con la única diferencia de que se reemplazó la expresión "medio ambiente", por "ambiente"129.
B. El precedente jurisprudencial que permite los gravámenes al patrimonio líquido que incluye la propiedad inmueble y que desconoce la reserva en favor de los municipios. Mitigación de una garantía constitucional
14. Resulta necesario resaltar que la posición de la Corte en torno al alcance del artículo 317 partió de reconocer que el comentado dispositivo constitucional asignaba, con claridad, cualquier tipo de gravamen sobre la propiedad inmueble a los municipios. Descendiendo al caso que nos ocupa, en la sentencia C-711 de 2001 se hizo, por primera vez, referencia a la interacción de la norma superior con los gravámenes sobre el patrimonio. En dicha providencia se indicó que: "en el caso de que el Congreso llegare a restablecer el impuesto nacional de patrimonio sobre la propiedad inmueble de todos los propietarios del territorio nacional, en la práctica se estaría configurando una violación del artículo 317 de la Carta"130. La razón para tal aseveración se encontró, tanto en la modificación del esquema tributario del impuesto sobre la renta -que compensó la aplicación de los ajustes integrales por inflación con la eliminación del impuesto al patrimonio-, como en la proscripción expresa de la figura mediante la adopción del artículo 317 en la Constitución de 1991. En este sentido, se reconoció que dicha norma reservó para los municipios la facultad exclusiva y excluyente de gravar la propiedad inmueble131. Ahora bien, se reconoce que la posición que plasmó la Corte en la sentencia C-711 de 2001 no corresponde a la ratio decidendi de la providencia, sino que debe considerarse un obiter dictum, desarrollado por la Corte en las consideraciones por medio de las cuales descartó la violación del principio de equidad tributaria en el caso concreto. Esto, sin embargo, no le resta relevancia a la consideración judicial, pues corresponde a la interpretación del alcance de una disposición constitucional, y cuenta con un sustento que, incluso, se remonta a los antecedentes de la Asamblea Nacional Constituyente.
15. A pesar de haberse establecido una continuidad con el alcance reconocido al artículo 317 por la Constitución y la mencionada jurisprudencia constitucional, en la segunda oportunidad que tuvo la Corte para analizar la interacción entre el impuesto al patrimonio y la asignación constitucional de los gravámenes a la propiedad inmueble en favor de los municipios, el criterio se alteró. Es muy probable que este giro en la protección de las finanzas territoriales haya obedecido a la necesidad de asegurar medidas destinadas a conjurar un estado de conmoción interior.
16. En la sentencia C-876 de 2002, la Corte adelantó un control de constitucionalidad integral y oficioso del Decreto Legislativo 1838 de 2002, que fue el primero dictado por el Gobierno para manejar el estado de conmoción interior declarado mediante Decreto Legislativo 1837 de 2002132. Conviene recordar que dicho estado de excepción fue decretado por graves perturbaciones al orden público, agrupadas por la Corte Constitucional en cuatro categorías:
"a) Ataques contra ciudadanos indefensos, violaciones a sus derechos humanos, violaciones a las reglas del Derecho Internacional Humanitario y comisión de delitos de lesa humanidad como las masacres, desapariciones, secuestros, desplazamientos forzados y destrucción de pueblos indefensos por parte de "bandas armadas" y "grupos criminales", organizados y financiados al amparo del lucro gigantesco que les proporciona su participación directa y creciente en los delitos de narcotráfico, el secuestro y la extorsión, fuentes principales de esta tragedia colectiva. El poder financiero de estos grupos y su conexión con grupos afines de otros países o regiones y su capacidad tecnológica creciente para el terror.
b) Actos de terrorismo que se han presentado durante las últimas semanas en diferentes lugares del país y ataques terroristas contra la población civil y otras autoridades nacionales y contra la infraestructura de servicios esenciales por parte de bandas armadas y grupos criminales.
c) Actos de coacción a mandatarios locales, seccionales y nacionales y a sus familias en todo el país por parte de grupos armados financiados principalmente mediante el narcotráfico, el secuestro y la extorsión.
d) Colombia ha alcanzado la más alta cifra de criminalidad que en el planeta se registra"133.
17. Ahora bien, en dicha normativa extraordinaria se estableció el impuesto para preservar la seguridad democrática, que gravó la posesión de un patrimonio líquido para el 31 de agosto de 2002, por lo que correspondió a un recurso al mecanismo de gravar el patrimonio de un contribuyente. Dicho tributo fue establecido teniendo en cuenta la necesidad de proveer en forma inmediata de recursos a las Fuerzas Militares, de Policía y a las demás entidades del Estado, que debían intervenir para conjurar los actos de perturbación del orden público e impedir que se extendieran los efectos deletéreos de la delicada situación134. Sin duda, la situación apremiante de anormalidad marcó el análisis de constitucionalidad emprendido por la Corte. 18. En la sentencia C-876 de 2002, una de las primeras labores de la Corte Constitucional consistió en determinar qué reglas y principios constitucionales predicables del sistema tributario resultaban aplicables cuando el Gobierno, habiendo declarado el estado de conmoción interior, dictaba normas relacionadas con gravámenes extraordinarios. En dicho ejercicio se señaló que principios como el de representación popular en la creación del tributo, o la prohibición de dar destinación específica a los impuestos, resultaban inaplicables en el escenario de excepción. Sin embargo, indicó que otros mantenían plena vigencia -como la legalidad, equidad, progresividad y eficiencia tributarios-, así como también las disposiciones que protegían las competencias y recursos de las entidades territoriales, contemplados en los artículos 317, 294 y 362 superiores.
19. Al adentrarse en el contenido y alcance de la garantía impositiva establecida en favor de los municipios, la Corte se basó en las reglas y consideraciones de la sentencia C-275 de 1996, para reducir el alcance interpretativo que se había dado al artículo 317 en la sentencia C-711 de 2001. Se señaló en lo fundamental:
20. La reserva constitucional que dispone que solo los municipios podrán gravar la propiedad inmueble "está referida de manera exclusiva a la propiedad en cuanto ésta sea el objeto del gravamen"135, indicando que dicho objeto implicaba que el tributo recayera "de manera directa y específica sobre el bien inmueble del cual una persona sea propietaria"136.
21. Se aclaró que no todo gravamen relacionado con la propiedad inmueble se encontraba cobijado por la reserva en favor de los municipios, destacando que en la sentencia C-275 de 1996 se había dicho "que dicho artículo no se aplicaba al gravamen sobre los rendimientos que obtenga el propietario por la valorización del inmueble, ni sobre los beneficios derivados de la venta o enajenación de aquél o sobre los actos jurídicos que se celebren en relación con el predio"137.
22. Se explicó la interpretación del alcance dado a la sentencia C-275 de 1996, citando los siguientes apartes de dicha providencia:
(i) "La propiedad no puede confundirse, como objeto de imposición, con los rendimientos que obtenga el propietario por la valorización del inmueble" (subrayas fuera del texto original y de la sentencia C-876 de 2002).
(ii) "[E]l impuesto de valorización, el que recaiga sobre la utilidad por la enajenación del bien una vez transcurrido cierto lapso desde su adquisición, el de ganancias ocasionales dentro de las condiciones que fije el legislador, o el que tenga como hecho gravable la celebración de ciertos actos jurídicos respecto del bien, para mencionar tan solo algunas variables tributarias que aluden a inmuebles, no son tributos que recaigan sobre la propiedad raíz en sí misma" (subrayas fuera del texto original y de la sentencia C-876 de 2002).
(iii) "Lo que se grava en los eventos que propone la demanda puede diferenciarse perfectamente de la propiedad aunque se relacione con ella; Así, en lo concerniente a valorización, el objeto de tributo es el incremento patrimonial y no la circunstancia de ser propietario; lo mismo acontece en los casos de utilidades, rentas y ganancias ocasionales producidas con motivo de la enajenación del bien, en los cuales se parte del supuesto de que el propietario ha dejado de serlo, percibiendo entonces un rendimiento susceptible de gravamen; y, de la misma manera, los actos jurídicos sobre inmuebles causan impuestos en cuanto tales, al punto que sólo se recaudan en el momento de otorgar la correspondiente Escritura Pública o de efectuar el registro." (subrayas fuera del texto original y de la sentencia C-876 de 2002).
(iv) "Lo dicho significa que la Constitución no prohíbe que tales impuestos sean consagrados por entidades distintas de los municipios y, por tanto, las normas legales que los contemplan para la Nación o para los departamentos, como sucede con las acusadas, no son por ello inconstitucionales".
23. El otro referente normativo utilizado por la Corte para concluir que "ni la Constitución ni la ley impiden que los bienes inmuebles, como elementos del patrimonio, sirvan como parámetro o referente para la determinación de la renta de los contribuyentes"138 (subrayas fuera del texto original) lo constituyen las sentencias C-564 de 1996 y C-238 de 1997. Sobre las mismas, se explicó que en dichas decisiones, "la Corporación hizo énfasis en que no se debe confundir la base gravable en el impuesto sobre la renta, ni siquiera en el caso en el que ésta se liquide con base en el patrimonio, con los conceptos de patrimonio y de componentes inmobiliarios del mismo, por lo que no puede sostenerse que el impuesto de renta, recaiga directamente sobre la propiedad raíz"139 (subrayas fuera del texto original). De las sentencias utilizadas como referentes normativos destaca:
(i) En la sentencia C-564 de 1996, la Corte analizó la constitucionalidad del régimen del impuesto sobre la renta. En concreto, estudió normas acerca de la determinación de la base gravable a través de un mecanismo presuntivo140. Sobre el mismo se destacó que constituye un "método alterno para determinar el impuesto de renta"141 que "obliga al contribuyente a tomar como base unos ingresos presuntos cuando la renta líquida gravable antes de fijar el gravamen, resulta ser inferior a la utilidad que según la disposición legal de carácter tributario, debió obtener el sujeto durante el respectivo período gravable"142. Por la importante razón de que se estaba analizando el régimen del impuesto sobre la renta, se concluyó que "el hecho de que la propiedad inmueble haga parte de los activos del contribuyente que se toma en cuenta para determinar el impuesto de renta, no equivale a que la renta presuntiva se constituya en un gravamen sobre la misma"143 (subrayas fuera del texto original). Se concluyó, en lo relevante, que las normas demandadas sobre el impuesto de renta no desconocían las prescripciones del artículo 317 superior.
(ii) En la sentencia C-238 de 1997 también se analizaron disposiciones relacionadas con el mecanismo de renta presuntiva, alternativo para la determinación del impuesto sobre la renta144. En este fallo se reiteran las consideraciones de la sentencia C-275 de 1996 y C-564 de 1996, concluyendo de manera muy certera que "esta Corporación ya definió [...] que la presunción de rentabilidad del patrimonio bruto o del patrimonio líquido, no vulnera la prohibición constitucional expresada en el artículo 317 de la Carta, aun cuando para determinar dichos patrimonios se haya tenido en cuenta el valor de activos inmobiliarios. Lo anterior por cuanto lo que se grava con el impuesto de renta es siempre la renta, aunque sea presunta, y aun cuando para determinarla se parta del valor de activos patrimoniales que pueden ser bienes inmuebles, lo cual encuentra su fundamento en la función social que se impone a la propiedad en nuestro país"145 (subrayas y negrilla fuera del texto original). Aún más, estableció claramente que "hace ver la Corte que los conceptos de base gravable en el impuesto de renta, de patrimonio y de activos inmobiliarios son bien distintos. A pesar de que la base gravable del impuesto sobre la renta y complementarios es, para el caso en el que se liquide por el sistema de renta presuntiva, la magnitud o el valor de esta renta presuntiva obtenida a partir del patrimonio bruto o del patrimonio líquido, según el caso, no se sigue de ello que la base gravable del impuesto sea el patrimonio, ni tampoco los activos inmobiliarios que puedan conformarlo"146 (subrayas fuera del texto original). También se manifestó que "por cuanto no es posible confundir los conceptos de base gravable en el impuesto sobre la renta, ni siquiera en el caso en el que esta se liquida con base en el patrimonio, con los conceptos de patrimonio y de componentes inmobiliarios del mismo, no puede sostenerse que el impuesto de renta, recaiga directamente sobre la propiedad raíz"147 (subrayas fuera del texto original), por lo que se descartó la infracción del artículo 317 superior.
24. En la sentencia C-876 de 2002 se concluyó respecto de los precedentes jurisprudenciales antes descritos:
"En este sentido de la misma manera que de acuerdo con la jurisprudencia a que ya se hizo referencia en las dichas consideraciones preliminares de esta providencia ni la Constitución ni la ley impiden que los bienes inmuebles, como elementos del patrimonio, sirvan de parámetro o referente del impuesto de renta, nada impide que los mismos bienes sirvan para determinar el patrimonio líquido de los sujetos pasivos del impuesto que se crea con el Decreto 1838 de 2002"148.
25. Se introdujo, además, la tesis según la cual "el patrimonio es un concepto abstracto elaborado por el legislador con determinados fines en derecho, que puede identificarse de manera autónoma e independiente de los bienes que lo conforman"149, se le trata de diferenciar de la propiedad inmueble, a pesar de reconocer que es uno de sus componentes. Asimismo, se planteó la diferenciación entre el impuesto para preservar la seguridad democrática y el impuesto predial; de la comparación resaltaron las siguientes diferencias:
(i) El sujeto pasivo del impuesto predial es indeterminado, mientras que el del impuesto para preservar la seguridad democrática es determinado.
(ii) La base gravable del impuesto predial no admite deducciones mientras que la del impuesto para preservar la seguridad democrática sí.
(iii) "El impuesto predial se funda en la ocupación que del espacio público hace el bien, mientras que los inmuebles integran el patrimonio fiscal, porque están en capacidad de generar aprovechamiento económico, que se presume, pero puede ser desvirtuado"150.
(iv) La dejación del bien solventa la deuda por concepto del impuesto predial, pero no del impuesto para preservar la seguridad democrática.
26. Como se puede apreciar, la interpretación de la Corte y la fijación de la regla de decisión se basó principalmente en providencias relacionadas con la imposición sobre la renta. Esto supone que los antecedentes interpretativos que se tuvieron en cuenta para la sentencia C-876 de 2002 se referían a un hecho indicador de capacidad contributiva completamente opuesto al que orienta la imposición patrimonial. En efecto, gravámenes como el impuesto sobre la renta persiguen el rendimiento, la utilidad o el beneficio que puede provenir del capital o del trabajo, fenómeno muy diferente a la pertenencia de un patrimonio o el ejercicio de la propiedad sobre un determinado bien. Esta diferencia resulta muy importante, pues como bien lo destacó la Corte, la propiedad no puede confundirse, como objeto de imposición, con los rendimientos que a partir de ella obtenga el titular del patrimonio.
27. Por ello, el uso de las reglas depuradas por la Corte Constitucional para explicar la imposibilidad lógica de que tributos relacionados con la valorización de un bien, la percepción de rentas o la obtención de beneficios por las transacciones realizadas sobre bienes -expresiones de renta o ganancia-, desconozcan el mandato del artículo 317, para luego aplicarlo al fenómeno de la imposición patrimonial, resulta equivocado. Así, los ingentes esfuerzos de la Corte en sus sentencias de los años 1996 y 1997 se concentraron en mostrar que las disposiciones demandadas en aquel entonces no se afectaban por el mandato constitucional, porque no podían referirse a la propiedad inmueble en tanto perseguían solo sus rendimientos. En este sentido, lo único que muestra dicha jurisprudencia es que debe hacerse una estricta distinción conceptual entre gravámenes impuestos sobre la renta de aquellos que recaen sobre la propiedad, pero no que cualquier cosa que no constituya estrictamente propiedad inmueble pueda ser gravado por entidades diferentes a los municipios.
28. Es así, pues desde el punto de vista de los tributos debe hacerse una distinción entre los gravámenes que afectan a las rentas y aquellos que se refieren al ejercicio del derecho real de propiedad. Si bien se reconoce que ambos fenómenos son indicativos de una capacidad contributiva, son separables y discernibles. Una cosa es el beneficio (flujo) y otra el capital (stock) a partir del cual se origina. Esta diferenciación permite concluir que, cuando se grava la utilidad en la venta de un inmueble, su plusvalía o los rendimientos derivados de su explotación, no se está recayendo sobre el bien mismo o su tenencia o pertenencia, sino sobre el producido obtenido del mismo. Por lo mismo, los tributos que se estructuran a partir de dichos hechos generadores no pueden contradecir lo dispuesto en el artículo 317 constitucional. De otro lado, existen tributos que son indiferentes a la utilidad en la explotación del bien, y se enfocan solo en su pertenencia. Por ello, recaen únicamente sobre el fenómeno mismo de la propiedad. Estas dos circunstancias que dan origen a la imposición se basan en dos fuentes de riqueza distintas, que aunque pueden ser gravadas coetáneamente, no se confunden ni generan una imposición repetida: de un lado estará el gravamen sobre el flujo generado, utilidad o renta, y de otra, la que aplica frente al stock poseído, esto es la tenencia o pertenencia de una propiedad o patrimonio151.
29. Ahora bien, como los fenómenos jurídicos subyacentes a la imposición sobre la renta y sobre la propiedad resultan diferentes e inconfundibles, de la misma manera las reglas jurisprudenciales creadas respecto de los mismos no pueden aplicarse indistintamente para explicar fenómenos que resultan intrínsecamente diferentes. Por ello, resultaba inconducente para explicar la compatibilidad de los gravámenes sobre el patrimonio con la reserva de imposición sobre la propiedad inmueble en favor de los municipios, un conjunto de reglas de decisión que señalaban que el gravamen sobre la renta no se oponía al contenido del artículo 317 superior. La diferencia de base de las instituciones jurídicas impedía extender las reglas a situaciones que no podrían subsumirse en el presupuesto de hecho de la jurisprudencia referida.
30. Empieza entonces a evidenciarse la contradicción en la que habría incurrido la Corte en la sentencia C-876 de 2002, pues todo el fundamento normativo que se tuvo en cuenta para la definición de la regla según la cual la imposición temporal para preservar la seguridad democrática no contravendría lo establecido en el artículo 317 superior, no podía aplicarse a lo analizado. Esta situación no solo revela una imprecisión desde el punto de vista teórico, sino que tiene una grave repercusión de grado constitucional, pues por vía de esa aplicación equivocada del precedente se terminó por recortar el alcance de una garantía establecida en favor de los municipios y, de paso, amenazar el ejercicio de una verdadera autonomía fiscal por parte de dichas entidades territoriales.
31. A más de esto, la sentencia C-876 de 2002 construyó un concepto de patrimonio que resta eficacia a la reserva constitucional del artículo 317 constitucional. La providencia defendió la idea de patrimonio como "concepto abstracto elaborado por el legislador con determinados fines en derecho, que puede identificarse de manera autónoma e independiente de los bienes que lo conforman"152, para distinguirlo radicalmente de la propiedad que se ejerce sobre los bienes que lo integran. Con ello, se eludió la realidad económica subyacente, trascendental en un ámbito tributario. En efecto, en la mencionada sentencia se ignoró el hecho de que el patrimonio tributario se construyó como concepto material, eminentemente económico, que revela una fuente de riqueza forzosamente asociada a la propiedad sobre los bienes que lo componen, y que no coincide necesariamente con el concepto desarrollado específicamente para otras ramas del derecho. La imposición sobre un patrimonio compuesto total o parcialmente de bienes inmuebles grava de manera directa y específica los inmuebles respecto de los cuales una persona sea propietaria.
32. Así, impuestos como el creado para preservar la seguridad democrática se instituyeron para gravar una capacidad contributiva basada en la propiedad, ejercida sobre sobre uno o varios bienes o derechos, capaces de reportar beneficios para el contribuyente titular de los mismos. Esa realidad económica coincide con la finalidad de un impuesto como el predial: la titularidad sobre unos bienes inmuebles, que se presumen productivos, denota una capacidad económica que puede dar origen a una contribución. En el caso de la imposición patrimonial, esta puede recaer sobre varios tipos de activos tangibles e intangibles, todos los cuales se poseen así estén incluidos en una agrupación denominada patrimonio. Poco cambia, desde una perspectiva práctica, si el patrimonio adquiere una entidad diferenciable jurídicamente de los bienes que lo componen a nivel civil o comercial, pues lo relevante económica y tributariamente es la agrupación de propiedades, no el cambio de naturaleza hacia la universalidad. Así, lo fundamental de la imposición patrimonial es que "grava la propiedad al completo, entre la que tiene cabida y un peso específico muy relevante, el patrimonio inmobiliario"153 (subrayas fuera del texto original), no así recaer sobre una realidad distinta de la propiedad misma, como enfatiza la sentencia C-876 de 2002.
33. El patrimonio tributario privilegia su enfoque como hecho económico, pues se busca identificar una situación susceptible de ser objeto de imposición, es decir, un indicador de capacidad contributiva. Por esto, conlleva más una idea de propiedad al completo que el de creación de una institución ajena al concepto de propiedad. La razón para que esto sea así, es que el centro de la clasificación se ubica en la posibilidad de explotación económica, la cual no se asocia a la conformación del patrimonio como universalidad de cosas, sino de las relaciones, derechos y frutos de aquellas que lo componen, cuando se comportan como verdaderos bienes productivos agrupados. En este sentido, el concepto de "patrimonio bruto"154 del derecho tributario comprende dentro de sus elementos: (i) los derechos, reales y personales, en cuanto sean susceptibles para la obtención de una renta155; y (ii) los bienes que se poseen, en el sentido de inclusión en el patrimonio, cuando son o pueden ser aprovechables económicamente en beneficio del contribuyente. Estas definiciones corresponden a categorías distintas de aquellas del derecho civil o comercial, especialmente porque tienen como centro fenómenos económicos reveladores de la capacidad contributiva. De otro lado, la potencialidad de generar una renta, o la importancia de ser aprovechable económicamente no constituyen elementos esenciales de las definiciones jurídicas del patrimonio propias de otras ramas del derecho.
34. Ahora bien, la sentencia C-876 de 2002 acoge una definición del patrimonio muy jurídica, afincada en el derecho civil y, aunque válida desde una perspectiva teórica, es equivocada desde la perspectiva del análisis constitucional de una norma tributaria. Esto, pues se dejó de lado el criterio de la capacidad contributiva y la consideración económica se relegó a un segundo plano al privilegiar un enfoque que elude lo esencial del ámbito tributario. Esta situación tiene un impacto constitucionalmente relevante, pues la opción interpretativa de la Corte permitió una reducción del contorno de protección de la reserva constitucional en favor de los municipios. Así, la idea de patrimonio completamente ajena al concepto de propiedad inmueble, defendida en la dicha sentencia, facilita la doble imposición y abre la posibilidad a que entidades diferentes a los municipios la graven, pues distingue donde no hay lugar a hacerlo. Se insiste en que esto ocurre, pues a pesar de que la realidad económica indica que tanto en la imposición patrimonial como en la imposición real solo subyace una única fuente de riqueza gravable, mientras que la sentencia genera una separación únicamente formal, que termina por deteriorar el alcance de la garantía constitucional del artículo 317.
35. Debo señalar que el enfoque adecuado en estos casos consiste en reconocer que el concepto de patrimonio en el ámbito tributario apunta a definir un conjunto que recoge las propiedades y las agrupa, sin mutar su naturaleza o crear una entidad jurídica diferenciable. El patrimonio representa un conjunto con más elementos que la propiedad inmueble, pero que la comprende y no la desnaturaliza. Así, "siendo el ámbito de aplicación del [impuesto al patrimonio] más amplio que el del [impuesto predial,] puesto que abarca todo el patrimonio del sujeto, incluido el inmobiliario, parece incuestionable que ese patrimonio inmobiliario queda gravado por ambos impuestos. Por lo tanto, al menos parcialmente -nos referimos a la porción inmobiliaria, claro- hay una doble tributación por el mismo hecho, dado que coinciden los objetos imponibles"156 (subrayas fuera del texto original).
36. En suma, la definición de patrimonio por la que optó la Corte en la sentencia C-876 de 2002, que busca distinguirlo radicalmente del concepto de propiedad inmueble porque constituye "una universalidad jurídica perfectamente diferenciable de los bienes que la componen", desconoce que al derecho tributario lo que más le interesa es la revelación de un hecho económico revelador de capacidad contributiva, que tanto en la propiedad que se ejerce sobre inmuebles, como en la posesión del patrimonio, coincide. Se puede entonces concluir que ambas situaciones revelan la misma fuente de riqueza -posibilidad de generación de rentas y de ser aprovechables unos bienes en favor del contribuyente-, pero que gracias a la distinción que introduce la Corte, permite la imposición de diferentes formas, de manera repetida y, lo más grave, por sujetos distintos a los municipios, debilitando de manera importante tanto la reserva del artículo 317, como la prohibición constitucional a la doble imposición157.
37. En tercer lugar, la comparación que se hace en la sentencia entre los impuestos predial y el establecido para preservar la seguridad democrática, si bien demuestra que son exacciones diferentes en su diseño y concepción, no es capaz de acreditar que el hecho económico que gravan resulte distinto. Así, aspectos que se resaltan en la providencia como la diferencia de que el sujeto pasivo sea determinado o indeterminado, se permitan deducciones o no, la causa de la imposición o el límite en el valor del tributo, no impiden reconocer que ambos impuestos tienen la potencialidad de recaer sobre la misma realidad económica, la propiedad inmueble. Por ello, resaltar las características del impuesto predial no bastaba para descartar la violación constitucional. Tampoco era suficiente señalar que la Constitución no prohíbe la existencia de tributos que tomen como parámetro para su cuantificación a la propiedad inmueble, pues se falla en lo más relevante, que es determinar el fenómeno económico sobre el que se instituyen. Desafortunadamente, en la sentencia comentada nunca se consiguió explicar cómo la imposición patrimonial se referiría a una realidad económica distinta de la propiedad o por qué la Nación podía beneficiarse de un gravamen sobre un indicador de riqueza reservado para los municipios.
38. En suma, considero que la sentencia C-876 de 2002 se basó en tres pilares argumentales que generan una mitigación inaceptable de la garantía constitucional que indica que "[s]ólo los municipios podrán gravar la propiedad inmueble". Esto, pues (i) utilizó precedentes relacionados con gravámenes sobre las rentas y trasplantó sus reglas a un debate de gravámenes sobre la propiedad, desconociendo que la razón para admitir la coexistencia con los primeros es que no recaen directamente sobre la misma fuente de riqueza. Por ello, se desconoció que el fundamento de la exequibilidad en el caso de gravámenes sobre la renta consiste en reconocer que solo impactan los rendimientos y no la propiedad misma. (ii) Buscó definir el patrimonio desde una perspectiva ajena al propósito y finalidades del derecho tributario, que ve en la realidad económica subyacente la esencia de la categoría. Con ello, introdujo una distinción que elude el elemento fundamental del patrimonio tributario, que ubica la capacidad contributiva en un cúmulo de propiedades, no en el surgimiento de una realidad económica diferenciada del fenómeno de la propiedad. Y, (iii) justificó la existencia de un objeto de gravamen distinto mediante la diferenciación de esquemas tributarios sin reparar que, a pesar de divergencias instrumentales, el fundamental consistía en que perseguían la misma fuente de riqueza. Estas tres circunstancias dieron lugar a una interpretación restrictiva y limitada de la reserva en favor de los municipios, que terminó por arrebatarles una de las pocas materias imponibles que se les reservó exclusivamente en la Constitución de 1991. Con las distinciones introducidas, la Nación pudo invadir de facto el espacio tributario de la propiedad inmueble y extraer de ella unos réditos que corresponderían por entero a los municipios. Al permitir esto, se afectó la autonomía territorial, pues materialmente se eliminó la exclusividad sobre una importante fuente de ingreso y de financiación de las competencias que les asignó la Constitución.
39. En este punto debo recalcar que la autonomía territorial supone contar con los recursos necesarios para sufragar los costos del desarrollo de las funciones que la Constitución asigna a las entidades territoriales y, por ello, está proscrito instituir reglas o interpretaciones que limiten la autonomía de aquellas, al punto de que la gestión de sus propios intereses perviva solo desde una perspectiva formal o meramente nominal. Con la sentencia C-876 de 2002 la reserva amplia del artículo 317 superior quedó reducida al concepto de 'impuesto predial', pues desde la perspectiva planteada en la sentencia sería prácticamente el único tributo que atendería ese criterio limitado de gravamen a la propiedad inmueble defendido en la providencia. Cualquier otra imposición que persiga la propiedad mediante otros esquemas no encontraría límite constitucional, pues solo con un cambio de nombre y una apariencia en la configuración del hecho y la base gravable, se podría eludir una restricción fundamental, exclusiva y excluyente de los municipios, que quedó reducida a su más mínima expresión luego de la intervención de la Corte al interpretar las normas de emergencia.
40. El segundo momento jurisprudencial en este debate se dio con ocasión de la sentencia C-990 de 2004, en la que se analizó en una segunda oportunidad la compatibilidad de un impuesto al patrimonio con la reserva constitucional de los gravámenes a la propiedad inmueble en favor de los municipios. La decisión, en esta oportunidad, se basó en gran parte en lo dicho por la Corte en la sentencia C-876 de 2002. Así, ahondó en los tres elementos que deterioran y limitan la garantía constitucional, pues (i) reiteró la equivocada utilización de precedentes relacionados con gravámenes sobre las rentas y validó el trasplante de las mismas hacia el debate sobre impuestos sobre la propiedad; (ii) recurrió a la diferenciación del patrimonio respecto del fenómeno económico de la propiedad y su explotación, distinción opuesta a las finalidades del derecho tributario; y (iii) concluyó que el impuesto al patrimonio gravaba un fenómeno distinto a la propiedad inmueble, desconociendo que propiedad y patrimonio en el contexto relevante para la imposición refieren en últimas a la misma fuente de riqueza. Al retomar dichas bases de la decisión precedente, profundizó el impacto de las mismas sobre la garantía constitucional del artículo 317 superior, pues reiteró criterios que reducen la reserva en favor de los municipios a su mínimo alcance. Como se mencionó, ello impacta gravemente dichas entidades territoriales y a sus finanzas, pues permite no solo la doble imposición sobre el fenómeno de la propiedad inmueble, sino que abre la posibilidad de que otras entidades, como la Nación, graven la propiedad inmueble aprovechando una distinción formal que lejos de determinar el alcance de una garantía constitucional, termina por reducirla hasta tornarla solamente nominal.
41. Además, los elementos que enfatizó la sentencia C-990 de 2004 refuerzan una interpretación de la reserva constitucional del artículo 317, limitante y contraria a la maximización del concepto de autonomía territorial. Así, se profundiza la idea según la cual cuando la Constitución establece que "[s]ólo los municipios podrán gravar la propiedad inmueble", la disposición refiere únicamente a un gravamen directo y específico sobre aquella y desconoce, por ende, que la realidad económica del ejercicio de la propiedad sobre un inmueble es más amplia y admite otras tipologías tributarias distintas de la imposición predial. Debo reiterar que no por el solo hecho de llamarse diferente o utilizar conceptos englobantes de la propiedad, se deja de perseguir la fuente de riqueza que se reservó en favor de los municipios.
II. La visión correcta, desde el punto de vista constitucional, de la reserva a favor de los municipios sobre el gravamen sobre la propiedad inmueble. La necesidad de un cambio de jurisprudencia
42. Sin duda la imposición sobre la propiedad inmueble asignada a los municipios que se aprecia en el texto constitucional es amplia e incondicionada. Esto corresponde no solo al texto del artículo 317 sino al espíritu del Constituyente pues, al instituir la protección, buscaba la maximización de la autonomía fiscal territorial y no la simple transferencia de la imposición predial a los municipios. En efecto, el reconocimiento de la propiedad inmueble como fuente de tributos para los municipios fue el elemento crucial para financiar el esquema de autonomía de la Constitución de 1991 y, en el marco del mismo, el establecimiento del municipio como entidad territorial fundamental en el esquema de descentralización. Debe recordarse que en el desarrollo del debate Constituyente la incondicionada asignación en favor de los municipios sufrió dos mermas -la correspondiente a los tributos por valorización y la destinada a la financiación de las entidades encargadas del manejo y conservación del ambiente-, pero aquellas quedaron explicitas en el texto superior y no deterioraron la importancia cardinal de la reserva en la realización del ideal autonómico. Resalta entonces que, ni del texto constitucional aprobado, ni de los antecedentes del mismo, se puede concluir que la disposición constitucional pretendiese una asignación reducida a un mínimo, como pareció entenderlo la Corte hasta la actualidad. Esta realidad es desconocida en el precedente establecido en las sentencias C-876 de 2002 y C-990 de 2004 y revela la importancia de emprender un cambio de jurisprudencia en esta materia. Solo a través del mismo la prescripción del artículo 317 y la autonomía fiscal territorial que promueve, alcanzarán el potencial que desde un principio debieron tener.
43. La Corte podría empezar, por ejemplo, por reconocer que la reserva del artículo 317 no se agota en la figura del impuesto predial. También, por reafirmar que las únicas excepciones a la titularidad de los municipios sobre los gravámenes a la propiedad inmueble son aquellas definidas expresamente en el propio artículo 317 superior, es decir, las contribuciones por valorización y las destinadas a entidades encargadas del manejo y conservación del ambiente y de los recursos naturales renovables. Asimismo, que la distinción entre 'propiedad inmueble' y 'propiedad inmueble agrupada en un patrimonio', que constituye la llave que abre la puerta a la imposición de rango nacional, resulta inadecuada en el contexto tributario e incompatible con la eficacia de las normas constitucionales sobre autonomía y finanzas territoriales, tal como se explicó anteriormente.
44. Desde la perspectiva económica, el impuesto sobre un patrimonio compuesto total o parcialmente de bienes inmuebles, grava de manera directa y específica el bien inmueble del cual una persona sea propietaria. Resulta importante reconocer que, en el ámbito tributario, el fenómeno del patrimonio funciona, en lo relevante, como una agrupación o conjunto de bienes y derechos sobre los que se ejerce una propiedad, pero que lo que se grava no es la universalidad, que en este caso no constituye una verdadera fuente de riqueza diferenciable de la propiedad. Así, es la relación del sujeto obligado con el bien, su propiedad sobre el mismo, la que sustenta la imposición y permite que la entrada y salida de bienes de la base imponible y no su entidad jurídica excluyente y, solo en apariencia, diferenciada. Al final, se verá con claridad que la interpretación de la reserva tributaria del artículo 317 superior no debe ser limitada -por un supuesto peligro de incoherencia con otras disposiciones del texto constitucional- porque ninguno de los principios de la tributación o el esquema económico de la Constitución se anularía o distorsionaría si se reconoce que la capacidad contributiva que se revela a partir del ejercicio de la propiedad sobre los bienes inmuebles está reservada a los municipios. En suma, con el cambio de jurisprudencia que podría surgir a partir de las consideraciones de esta aclaración de voto, se podría establecer una jurisprudencia que beneficie en mejor medida el desarrollo de la autonomía territorial y la eficacia del reparto de competencias que la Carta conlleva.
45. Considero que el arreglo jurisprudencial vigente reduce a un mínimo el alcance de una garantía constitucional, ataca el ideal descentralizador de la Constitución de 1991 y entorpece la implantación de un esquema de Estado que avance hacia la autonomía fiscal territorial. Con esta convicción, debo recordar que la Corte Constitucional ha señalado que el cambio de uno de sus precedentes se justifica cuando se demuestra que la jurisprudencia resulta errónea por ser contraria a los valores, objetivos, principios y derechos en los que se fundamenta el ordenamiento jurídico. Dicha circunstancia se ha acreditado en las dos secciones anteriores, en las que se revela que la regla jurisprudencial introducida en la sentencia C-876 de 2002 y retomada en la sentencia C-990 de 2004, ha reducido a su mínima expresión una garantía constitucional expresa en favor de los municipios, ha impactado negativamente la autonomía territorial al afectar la fuente de financiación para su funcionamiento, ha alterado el balance constitucional impositivo entre la Nación y los municipios, ha permitido la doble imposición sobre la misma fuente de riqueza, ha afectado la propiedad inmueble al permitir múltiples gravámenes simultáneos amenazando un escenario confiscatorio y de paso, ha trastocado los derechos de los contribuyentes158.
46. En mi concepto, un cambio de precedente en torno al alcance de la reserva exclusiva y excluyente del artículo 317 en favor de los municipios resulta imperioso y conveniente, pues "concurren razones sustantivas y suficientes"159 que no solo acreditan los errores en los que se basó la jurisprudencia antecedente, sino que evidencian que "el arreglo jurisprudencial existente se muestra inaceptable"160, por el impacto sistémico nocivo que supone para la eficacia de la autonomía territorial. En este escenario, se espera que los ciudadanos, en ejercicio del derecho de interponer acciones públicas en defensa de la Constitución, activen adecuadamente la competencia de esta Corte para pronunciarse sobre este asunto y considerar el cambio de precedente que defiendo, a fin de evitar que los gravámenes al patrimonio invadan ese espacio tributario propio de los municipios. Es conveniente que la Nación despeje el espacio tributario y les asegure a las entidades territoriales fundamentales una fuente autónoma de ingreso que les permita financiar efectivamente la ejecución de las funciones que se les reservan por mandato constitucional. No se debe temer al fortalecimiento de las finanzas territoriales, ni tampoco a la descentralización real y efectiva.
47. También conviene modificar el precedente para que se enfoque en la realidad económica que subyace a la imposición patrimonial y sea transparente en la identificación de las fuentes de riqueza que grava. El cambio jurisprudencial permitirá abandonar una perspectiva eminentemente formalista para, en cambio, enfocarse en los efectos económicos de la imposición. Sin duda, desde esta perspectiva se reconocerá que la imposición patrimonial recae sobre una fuente riqueza ubicada en la propiedad y que por lo mismo debe reservarse a los municipios. También, y como efecto secundario conveniente, un cambio en la interpretación de la Corte salvaguardaría en mayor medida la posición del contribuyente, pues evitaría la doble imposición que puede generarse al establecerse diferenciaciones que no consultan la realidad económica que está detrás de la tributación, especialmente el hecho de que en la práctica, cuando se tiene en cuenta la propiedad inmueble y la misma propiedad insertada en un patrimonio, es la misma fuente de riqueza la que termina afectada por la imposición.
48. Para cerrar esta sección debo resaltar que un cambio en la jurisprudencia de la Corte en esta materia no generaría efectos deletéreos en el ordenamiento jurídico, ni perjudicaría la realización de otros valores o principios constitucionales, pues solo restablecería una garantía trascendental para los municipios. En efecto, tanto desde el punto de vista de la autonomía territorial y el reparto de competencias entre Nación y municipios, como desde la orilla de los principios tributarios de la Constitución y los derechos del contribuyente, el cambio que se avizora necesario supondría una mejor realización del orden constitucional.
III. La inconstitucionalidad parcial de la base gravable de impuesto sobre el patrimonio cuando incluye bienes inmuebles
49. Al margen de que en este caso no se cumplieron unos mínimos argumentales para un pronunciamiento de la Corte Constitucional sobre la constitucionalidad de la base gravable del impuesto al patrimonio establecida en la Ley 2010 de 2019, ni tampoco para motivar un cambio de jurisprudencia en esta materia, considero importante explicar por qué las configuraciones normativas como las analizadas en esta oportunidad, tienen la potencialidad de trasgredir la garantía establecida en favor de los municipios en el artículo 317 superior.
50. Considero que este tipo de configuraciones normativas revelan una infracción constitucional, pues la base gravable de impuestos sobre el patrimonio incluyen inmuebles de la más diversa índole y, con ello, permiten su gravamen por parte de la Nación. Asimismo, en estas configuraciones normativas se establecen mecanismos de depuración de la base, pero estos resultan insuficientes pues no permiten excluir toda la propiedad inmueble161 y garantizar con ello la reserva constitucional.
51. Para comprender con mayor claridad la inconstitucionalidad de este tipo de configuraciones normativas, recurriré a un ejemplo sencillo de un contribuyente del impuesto sobre la renta, cuyo patrimonio bruto está constituido por un solo bien inmueble -un lote de terreno, de valor de $5'000,000,001 pesos-. Este contribuyente será sujeto pasivo del impuesto al patrimonio, pues es una persona natural y está obligado en materia de renta. En su caso, vamos a suponer que el hecho generador del tributo patrimonial se cumplió, pues para un momento dado el valor de su patrimonio líquido resultaba superior al límite establecido por el Legislador. Como el sujeto del ejemplo no tiene deudas, el valor de su lote sin deuda hipotecaria es igual al de su patrimonio líquido. Asimismo, aunque el lote es el único bien de este personaje, no podrá excluirlo de la base gravable, pues no es ni casa ni apartamento, y tampoco corresponde a su lugar de habitación. El contribuyente estará obligado a pagar el tributo nacional por el solo hecho de ser propietario de su único inmueble y, al mismo tiempo, deberá pagar el impuesto predial en el municipio en el que se ubique su lote, pero esta vez en favor del municipio, entidad territorial. ¿No es claro cómo en este caso coinciden absolutamente una imposición nacional y otra territorial, sobre el mismo inmueble y los derechos que sobre ellos ejerce un mismo contribuyente?
52. En mi opinión, la única fuente de riqueza del personaje del ejemplo está representada en su ejercicio de la propiedad sobre el lote, que a la vez representa su patrimonio y que resulta gravada simultánea y repetidamente por la Nación y el municipio. La capacidad contributiva del sujeto está representada en una única situación -su propiedad sobre el inmueble-, y a pesar de representar aquello una única realidad económica, se permite la imposición nacional. En este escenario no resulta posible concordar la reserva establecida en el artículo 317 superior, con un esquema tributario que posibilita que un mismo bien sea gravado, al mismo tiempo, por la Nación. Aquí está evidente el deterioro y la reducción inadmisible de la garantía constitucional de la autonomía.
53. Retomo en este punto lo que manifesté en el Salvamento de Voto conjunto que presenté junto con el magistrado Alberto Rojas Ríos frente a la sentencia C-039 de 2021: "la configuración de la base gravable de este tipo de tributos sobre el patrimonio perjudica una garantía en favor de los municipios e impacta la eficacia de la autonomía de la que gozan. Ahora bien, la incompatibilidad de la base gravable teorizada no sería total pues el patrimonio gravado engloba no solo la propiedad inmueble, sino otros bienes y derechos, que al no corresponder en naturaleza con los primeros, bien podrían ser tenidos como indicadores de una capacidad contributiva diferenciada y ser objeto de imposición por la Nación". En este sentido, la configuración de la base gravable solo resulta inconstitucional en tanto esta se construya a partir de un patrimonio bruto que incluya propiedades inmuebles y que las mismas no contemplen mecanismos idóneos para que estos sean excluidos por completo de la base tributaria162.
En los términos anteriores, dejo consignada mi aclaración de voto respecto de la decisión adoptada por la Sala Plena en la sentencia C-257 de 2022.
Fecha ut supra,
ALEJANDRO LINARES CANTILLO Magistrado
1 Aunque la demanda inicialmente se había dirigido en contra de los artículos 43 (parcial), 44 (parcial), 45 y 46 (parcial) de la Ley 2010 de 2019, en la providencia de admisión se reconoció solamente la formulación del cargo respecto del artículo 45. El cargo frente a los restantes artículos de la Ley 2010 de 2019, también referido a la presunta violación del artículo 317 de la Constitución Política no fue admitido, pues la falta de claridad y certeza de la censura respecto de aquellas normas no se subsanó en el escrito de corrección presentado por la ciudadana demandante. 2 Las autoridades e instituciones invitadas a participar en este proceso fueron las siguientes: la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, a la Federación Colombiana de Municipios, a la Asociación Colombiana de Ciudades Capitales - ASOCAPITALES, a la Asociación Nacional de Empresarios - ANDI, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario - ICDT, a la Academia Colombiana de Jurisprudencia y a los Decanos de la Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes, de la Facultad de Derecho de la Universidad Externado de Colombia, de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Javeriana, de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Colombia, de la Escuela de Derecho de la Universidad Sergio Arboleda, de la Facultad de Derecho de la Universidad Libre de Colombia, de la Facultad de Derecho de la Universidad Santo Tomás sede Tunja, de la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad de Cartagena y de la Facultad de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario. 3 Corrección de la demanda, fl. 6. En: https://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=37136 4 Ibíd., fl. 7. 5 Intervenciones de la Universidad Santo Tomás -Seccional Bucaramanga- y del Ministerio de Hacienda y Crédito Público en conjunto con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-. 6 Intervenciones del ciudadano Pedro Samuel Rojas Neira, del Instituto Colombiano de Derecho Tributario y Aduanero, de la Federación Colombiana de Municipios, de la Asociación Colombiana de Ciudades Capitales -Asocapitales- y de la Universidad Externado. 7 Intervención de la ciudadana Sandra Yaneth Sarmiento Mojica. 8 Sentencia C-275 de 1996. 9 Corte Constitucional, sentencia C-031 de 2017, refiriendo a las sentencias C-505 de 1995, C-471 de 1997, C-480 de 1998, C-521 de 1999, C-758 de 2004, C-335 de 2005, C-825 de 2006, C-896 de 2009 y C-898 de 2009. 10 Constitución Política, Art.241, núm. 4. 11 Corte Constitucional, sentencia C-136 de 2018. 12 Corte Constitucional, sentencia C-081 de 2018. 13 Corte Constitucional, sentencia C-145 de 1994. 14 Corte Constitucional, sentencias C-145 de 1994, C-350 de 1994, C-491 de 1997, C-1174 de 2001, C-931 de 2009, C-081 de 2018 y C-102 de 2018. 15 Corte Constitucional, sentencia C-350 de 1994. 16 Corte Constitucional, sentencias C-019 de 2015, C-898 de 2001. 17 Corte Constitucional, sentencias C-898 de 2001 y C-019 de 2015. 18 Por ejemplo, en un caso reciente y similar al presente, la Corte en sentencia C-044/18, decidió inhibirse de pronunciarse de fondo sobre una demanda de inconstitucionalidad formulada contra el artículo 27 (parcial) de la Ley 48 de 1993, "Por la cual se reglamenta el servicio de reclutamiento y movilización". En aquel caso, la demanda fue admitida el 15 de febrero de 2017, el proceso suspendido por virtud del Auto 305 del 21 de junio de 2017, y la norma demandada fue derogada durante el término de suspensión, por el artículo 81 de la Ley 1861 de 2017. En dicho proceso, la Corte verificó la ocurrencia de una derogatoria expresa y posteriormente, aplicando la reiterada jurisprudencia en la materia, verificó que la norma demandada no producía efectos jurídicos. Corte Constitucional, sentencias C-019 de 2015, C-044 de 2018 y C-085 de 2019. 19 Corte Constitucional, sentencias C-358 de 2019, C-992/01 y C-303 de 2010. 20 Corte Constitucional, sentencia C-541 de 1993. En dicha sentencia se dijo: "la demanda que ahora ocupa la atención de la Corporación, se presentó y admitió cuando regía la Ley 1a. de 1992 a que pertenece la norma parcialmente acusada. Por ello, y en aras de dar efectividad al derecho constitucional fundamental de acceso a la justicia constitucional a través de la interposición y decisión de acciones públicas que la Carta Política garantiza a todo ciudadano, en esta oportunidad la Corte debe observar el principio conocido como 'perpetuatio jurisdictionis' que para situaciones como la que aquí se configura, postuló la Corte Suprema de Justicia cuando, para entonces, fungía de guardiana de la supremacía e integridad de la Carta Política. || De acuerdo a la tesis que se prohíja en este fallo, el órgano de control conserva plena competencia para pronunciarse sobre normas cuya derogatoria se produce después de iniciado el proceso y antes de que se dicte el fallo, sin que pueda ser despojada de ella por ulterior derogatoria del legislador ordinario o extraordinario". Asimismo, se dijo en las sentencias C-303/10 y C-502/12 que "la Corte puede pronunciarse sobre normas de dicha índole, conforme al mencionado principio de perpetuatio jurisdictionis, "cuando a pesar que al tiempo de adoptar la decisión los efectos de la norma ya se hubieren cumplido en su totalidad, la demanda ha sido formulada cuando el precepto estaba aún vigente [...]" (subrayas fuera del texto original). 21 Corte Constitucional, sentencia C-358 de 2019. 22 Corte Constitucional, sentencia C-303 de 2910. 23 Ley 2010/19, Art. 43. 24 Ley 2010/19, Art. 44. 25 Ley 2010/19, Art. 45. 26 Ley 2010/19, Art. 27 En los calendarios tributarios publicados por la DIAN, se verifican las siguientes fechas para el pago de las cuotas correspondientes al pago del impuesto al patrimonio creado por la Ley 2010 de 2019 (años 2020 y 2021 respectivamente):
En: https://www.dian.gov.co/Calendarios/Calendario_Tributario_2020.pdf y https://www.dian.gov.co/Calendarios/Calendario_Tributario_2021.pdf. Ver también, Decreto 1625/16 -Único Reglamentario del Sector Tributario-, Artículo 1.6.1.13.2.53., tal como fue adicionado por el Decreto 401/20, y tal como fue modificado por el artículo 1 del Decreto 1680/20. 28 La demandante resalta que su censura se refiere "única y exclusivamente [al] impuesto al patrimonio a cargo de las personas naturales y las sucesiones ilíquidas". Demanda de inconstitucionalidad, fl. 1, en: https://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=35667. 29 Corte Constitucional, sentencia C-1006 de 2003, explicando la clasificación doctrinaria de los impuestos que distingue los ordinarios de los extraordinarios. 30 Ibíd. 31 Corte Constitucional, sentencias, entre otras, C-1144 de 2000, C-030 de 2018 y C-089 de 2018. 32 Corte Constitucional, sentencia C-248 de 2017. 33 Corte Constitucional, sentencia C-296 de 2019. En esta provincia se indicó que la posibilidad de regir situaciones de hecho actuales "es especialmente importante, pues permite distinguir el momento de aplicación efectiva de la norma, de aquel en el que se lleva a cabo su consecuencia normativa, por ejemplo, mediante decisión judicial o administrativa. El primer evento, es relevante para la determinación de la competencia de la Corte, mientras que el segundo, no tiene la entidad de activar la competencia de este Tribunal, pues no es indicativo del fenómeno de la ultraactividad". 34 Corte Constitucional, sentencia C-329 de 2001. En dicha providencia se indicó que "[l]a firmeza de un acto sancionatorio particular, expedido con base en una disposición legal vigente en el momento de su expedición, pero posteriormente derogada, no implica por sí misma, una extensión de los efectos de la ley en el tiempo, más allá de su derogatoria. Es el acto, por sí mismo, el que surte efectos, pues la fuerza ejecutoria del acto particular proviene de un atributo propio, que es su presunción de legalidad, la cual es inmune al tránsito legislativo posterior a su expedición". 35 Corte Constitucional, sentencia C-377 de 2004. 36 El análisis que a continuación se presenta reitera y amplía los criterios que sobre el fenómeno de la cosa juzgada material se desarrollaron en la sentencia C-040 de 2022 de esta corporación. 37 Corte Constitucional, sentencia C-007 de 2016. 38 Corte Constitucional, sentencia C-774 de 2001. En la jurisprudencia de la Corte Constitucional se ha reconocido la extraordinaria posibilidad de realizar nuevos juicios de constitucionalidad en dos eventos: "(i) cuando haya operado una modificación en el referente o parámetro de control, (la Constitución Política o el Bloque de Constitucionalidad), bien sea ésta formal (reforma constitucional o inclusión de nuevas normas al Bloque) o en cuanto a su interpretación o entendimiento (Constitución viviente), cuyo efecto sea relevante en la comprensión de la constitucionalidad o inconstitucionalidad de la norma que ya fue objeto de control; o (ii) cuando haya operado una modificación relativa al objeto de control, esto es, en el contexto normativo en el que se encuentra la norma que fue controlada, que determine una variación en su comprensión o en sus efectos. En estos casos, en estricto sentido, no se trata de excepcionar la cosa juzgada, sino de reconocer que, en razón de los cambios en algunos de los extremos que la componen, en el caso concreto, no se configura una cosa juzgada que excluya la competencia de la Corte Constitucional para adoptar una decisión de fondo" Al respecto ver, Corte Constitucional, sentencia C-096 de 2017. 39 La tipología de la cosa juzgada puede consultarse en la sentencia C-241 de 2012. 40 Corte Constitucional, sentencia C-007 de 2016. 41 Entre otras decisiones, puede consultarse: Corte Constitucional, sentencia C-073 de 2014 y C-583 de 2016. 42 Esta diferencia es la que sustenta las sentencias de constitucionalidad condicionada en las que, se conserva la disposición intacta, pero se declaran inexequibles todas las otras interpretaciones posibles (normas jurídicas) que resulten contrarias a la Constitución, a efectos de conservar solamente la única norma jurídica constitucional, que se desprende de la disposición estudiada. 43 Corte Constitucional, sentencias C-310 de 2002; C-584 de 2002 y C-149 de 2009. 44 Corte Constitucional, sentencia C-096 de 2017. 45 Corte Constitucional, sentencia C-140 de 2018. 46 Ibíd. 47 Corte Constitucional, sentencia C-073 de 2014. Estos requisitos desarrollan la necesidad de verificación de una triple identidad, en el objeto, cargo y parámetro de control, en los términos de las sentencias C-744 de 2015 y C-008 de 2017, entre otras. 48 La cosa juzgada relativa puede constar de manera explícita en la parte resolutiva de la sentencia de constitucionalidad, por ejemplo cuando la norma analizada se declara exequible con la fórmula "por los cargos analizados", o bien puede ser implícita, cuando se deduce del contenido de la providencia, siendo claro que el análisis no fue integral, pues se restringió al estudio de ciertos cargos presentados en la demanda. 49 Corte Constitucional, sentencia C-089 de 2020. En dicha providencia se recordaron los escenarios en los que es posible separarse del precedente relevante que constituyen las sentencias previas en las que se ha declarado la exequibilidad de las normas analizadas, retomando lo dicho por la Corte en la sentencia C-007 de 2016: "cuando esta Corporación se pronuncia sobre una disposición con idéntico contenido normativo al de otra que por razones de fondo fue previamente declarada exequible o exequible de forma condicionada (...), la decisión de la Corte no puede ser distinta a estarse a lo resuelto en la sentencia previa, a menos que se presenten circunstancias excepcionales que enerven los efectos de la cosa juzgada, como ocurre, por ejemplo, (i) cuando se presentan reformas constitucionales que varían los parámetros de comparación (...); (ii) cuando así lo demanda el carácter dinámico del Texto Superior (...); (iii) o cuando se presenta la necesidad de realizar una nueva ponderación de valores o principios constitucionales a partir del cambio de contexto en el que se inscribe la disposición acusada (...)". Asimismo, de decidir apartarse del precedente, surge para la Corte la obligación de justificar las razones poderosas por las cuales no aplicará dicho precedente (al respecto ver, sentencias C-007 de 2016 y C-241 de 2012). 50 Corte Constitucional, sentencia C-447 de 1997. 51 Corte constitucional, sentencias C-131 de 1993, C-083 de 1995, T-123 de 1995, SU-047 de 1999, SU-168 de 1999. 52 Corte Constitucional, sentenciaC-311 de 2002. 53 Corte Constitucional, sentencia C-241 de 2012. Esta consideración fue reiterada por la Corte en la sentencia C-007 de 2016. 54 Decreto Legislativo 1838 de 2022, art. 1. 55 Ley 863 de 2003, Art. 1. 56 Corte Constitucional, sentencia C-135 de 2022. 57 Corte Constitucional, sentencia C-372 de 2011. 58 Corte Constitucional, sentencia C-259 de 2022. En el mismo sentido, sentencias C-874 de 2002, C-954 de 2007, C-623 de 2008, C-894 de 2009, C-055 de 2013 y C-281 de 2013. 59 Corte Constitucional, sentencia C-259 de 2022. 60 Corte Constitucional, sentencia C-516 de 2016, en reiteración de la sentencia T-112 de 2012. 61 Ibidem. 62 Corte Constitucional, sentencia SU-068 de 2018. 63 Corte Constitucional, sentencia C-539 de 2011. 64 Corte Constitucional, sentencia SU-406 de 2016. Sobre esto, la Corte estableció en su sentencia C-836 de 2001 que "para cumplir su propósito como elemento de regulación y transformación social, la creación judicial de derecho debe contar también con la suficiente flexibilidad para adecuarse a realidades y necesidades sociales cambiantes. Por lo tanto, no se puede dar a la doctrina judicial un carácter tan obligatorio que con ello se sacrifiquen otros valores y principios constitucionalmente protegidos, o que petrifique el derecho hasta el punto de impedirle responder a las necesidades sociales". 65 Decreto 2067 de 1991, artículo 23 inciso 2º. 66 Corte Constitucional, sentencia C-400 de 1998. En el mismo sentido, sentencias SU-047 de 1999, C-795 de 2004, C-532 de 2013 y SU-406 de 2016. 67 Mediante el Decreto Legislativo 1837 de 2002 el Gobierno declaró el Estado de Conmoción Interior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 213 constitucional, por 90 días, a partir del 11 de agosto de 2002, fecha de publicación del mencionado decreto. La Corte Constitucional, resolvió en la sentencia C-802 de 2002: "PRIMERO. Declarar EXEQUIBLE, en los términos expuestos en el considerando final de esta sentencia, el artículo 1° del Decreto 1837 del 11 de agosto de 2002.
SEGUNDO. Declarar EXEQUIBLE el artículo 2° del Decreto 1837 de 2002, bajo el entendido que el control político que ejerce el Congreso de la República no se limita al informe del Gobierno Nacional sobre las razones de la conmoción, sino que se extiende a los demás decretos y medidas administrativas que se dicten en desarrollo de la conmoción interior en los términos del artículo 39 de la Ley 137 de 1994.
TERCERO. Declarar INEXEQUIBLE el artículo 3° del Decreto 1837 de 2002, por cuanto excluye del control de la Corte el decreto declarativo de la conmoción interior, con violación de los artículos 214.6 y 241.7 de la Carta.
CUARTO. Declarar EXEQUIBLE el artículo 4 del Decreto 1837 de 2002". 68 Decreto Legislativo 1838 de 2002, par. del art. 1. 69 Ibíd., art. 3. 70 Ibíd., art. 2. Se establecen en el art. 7 de la normativa una serie de entidades no obligadas. 71 Ibíd., art. 6. 72 El artículo 4 del Decreto Legislativo 1838 de 2002 disponía: "La base gravable del impuesto está constituida por el patrimonio líquido poseído a 31 de agosto de 2002, el cual se presume que en ningún caso será inferior al declarado a 31 de diciembre de 2001". 73 Artículo 261" El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable". 74 Corte Constitucional, sentencia C-876 de 2002. 75 Intervención de Eduardo Jaramillo Robledo en representación de la Cámara Colombiana de la Construcción. 76 Corte Constitucional, sentencia C-876 de 2002. 77 Ver Sentencia. C-275 /96, MP. Dr. José Gregorio Hernández Galindo. 78 Ver sobre el particular las Sentencias C-564 de 1996 y C-238 de 1997. 79 Sobre el particular se señaló lo siguiente: "En opinión del actor, como los bienes inmuebles se incluyen dentro de la base sobre la cual se liquida el impuesto de renta por el sistema de renta presunta, cuando dichos bienes no generan frutos lo que en realidad se está gravando es la propiedad misma, con lo cual se vulnera el artículo 317 de la Constitución Política, según el cual sólo los municipios pueden gravar la propiedad inmueble. Al respecto encuentra la Corte oportuno reiterar su propia jurisprudencia sentada con respecto al artículo 317 de la Carta en los dos siguientes fallos de los que se transcribe la parte pertinente. a.) Sentencia C-275 de 1996, M. P. doctor José Gregorio Hernández Galindo: en esta oportunidad, se manifestó: (...) b.) Sentencia C-564 de 1996. M. P. Hernando Herrera Vergara: En esa ocasión se señaló: "Ahora bien, a juicio de la Corte, no significa lo anterior que bajo el sistema de la renta presuntiva no puedan ni deban tenerse en cuenta los bienes inmuebles como activos del patrimonio del contribuyente por el hecho de recaer sobre los mismos un impuesto de orden municipal, como lo es el predial. Es que la propiedad como parte integrante del patrimonio del contribuyente, constituye componente esencial del mismo, que es la base para cuantificar el valor del impuesto de renta. De esta forma, el hecho de que la propiedad inmueble haga parte de los activos del contribuyente que se toma en cuenta para determinar el impuesto de renta, no equivale a que la renta presuntiva se constituya en un gravamen sobre la misma, ni que por ende se viole el artículo 317 constitucional, como lo entienden los demandantes. Es importante señalar, igualmente, que a diferencia del impuesto predial que es un gravamen del orden municipal que recae sobre la propiedad inmueble -artículo 317 de la Constitución Política-, la renta presuntiva es un sistema que permite la aplicación de un tributo nacional - el impuesto de renta - que no grava los bienes inmuebles sino que toma del patrimonio líquido o bruto del contribuyente unos estimativos mínimos. Al respecto, cabe destacar que la Carta Política en el artículo 150-12 señala que el Congreso es el organismo competente para fijar por medio de leyes, los tributos de carácter nacional. Por su parte, el artículo 338 ibídem dispone que en tiempo de paz, solo el Congreso, las Asambleas Departamentales y los Concejos Distritales y Municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. Para el caso de los impuestos nacionales, como el de renta, corresponde al Congreso en forma autónoma definir y fijar los elementos básicos de cada gravamen, "atendiendo a una política tributaria que el mismo legislador señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la actividad estatal. Así, mientras las normas que al respecto establezca no se opongan a los mandatos constitucionales, debe reconocerse como principio el de la autonomía legislativa para crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, así como para regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo" (Corte Constitucional - Sentencia No. C-222/95). De esta manera, ni la Constitución ni la ley impiden que los bienes inmuebles, como elementos del patrimonio contribuyan a establecer una cifra que, a su turno, sirva de parámetro o referente del impuesto de renta. Este impuesto, como se anotó, se fundamenta en el beneficio o utilidad que se genera a partir del patrimonio del contribuyente, cuyos componentes incluyen los bienes inmuebles. Por lo tanto, como el objeto de la renta presuntiva es gravar los ingresos o beneficios personales obtenidos al poseerse un determinado patrimonio líquido o bruto, los artículos 93 y 94 de la Ley 223 de 1995 al excluir en forma parcial dos conceptos como los demandados para determinar la renta presuntiva en una determinada cuantía -los primeros $150.000.000 de activos destinados al sector agropecuario y los primeros $100.000.000 del valor de la vivienda de habitación del contribuyente-, no violan la Constitución, pues no se está gravando como tal la propiedad privada ni los activos agrícolas sino los presuntos beneficios derivados de ellos, ya que con ello, además, el legislador está aliviando tributariamente a ciertos sectores de la economía nacional en ejercicio de la autonomía que en esta materia goza para desarrollar y hacer efectivos los principios tributarios de justicia, equidad y progresividad. Así pues, en criterio de la Corte, las normas acusadas se adecúan a uno de los objetivos de la reforma tributaria, cual es el de depurar la renta presuntiva y estimular sectores deprimidos de la producción nacional, como lo son los de la vivienda y la agricultura. Por consiguiente, el cargo formulado no prospera pues el hecho de que la propiedad inmueble haga parte de los activos del contribuyente sobre los cuales la ley consagró de tiempo atrás la renta presuntiva, no significa que esta constituya un gravamen sobre la propiedad inmueble, que es del resorte exclusivo de los municipios Resulta pues claro, que esta Corporación ya definió en el fallo últimamente transcrito que la presunción de rentabilidad del patrimonio bruto o del patrimonio líquido, no vulnera la prohibición constitucional expresada en el artículo 317 de la Carta, aun cuando para determinar dichos patrimonios se haya tenido en cuenta el valor de activos inmobiliarios. Lo anterior por cuanto lo que se grava con el impuesto de renta es siempre la renta, aunque sea presunta, y aun cuando para determinarla se parta del valor de activos patrimoniales que pueden ser bienes inmuebles, lo cual encuentra su fundamento en la función social que se impone a la propiedad en nuestro país. Adicionalmente hace ver la Corte que los conceptos de base gravable en el impuesto de renta, de patrimonio y de activos inmobiliarios son bien distintos. A pesar de que la base gravable del impuesto sobre la renta y complementarios es, para el caso en el que se liquide por el sistema de renta presuntiva, la magnitud o el valor de esta renta presuntiva obtenida a partir del patrimonio bruto o del patrimonio líquido, según el caso, no se sigue de ello que la base gravable del impuesto sea el patrimonio, ni tampoco los activos inmobiliarios que puedan conformarlo. Al respecto resultan ilustrativos los siguientes conceptos vertidos en la sentencia C-583 de 1996, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa : "Es decir, la base gravable del impuesto sobre la renta y complementarios será, en el primer caso, la magnitud o el valor de la renta líquida gravable, y en el segundo, la magnitud o el valor de la renta presuntiva, obtenida esta última a partir del patrimonio bruto o del patrimonio líquido, según el caso. "De lo anterior se desprende que en ninguno de los dos sistemas, la base gravable es el valor del patrimonio del contribuyente. No obstante, debe admitirse que en el sistema de renta presunta, se parte del patrimonio bruto o del patrimonio líquido, según el caso, para llegar a la determinación de la base gravable. "Ahora bien, el patrimonio líquido, de conformidad con lo prescrito por el artículo 282 de Estatuto Tributario, se obtiene restando del patrimonio bruto poseído en el último día del año gravable, las deudas a cargo del contribuyente en esa misma fecha. Y a su vez, el patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año gravable, conforme con el artículo 216 ibídem. "Así las cosas, no es lo mismo la valoración de un activo patrimonial, que sumado con otros incidirá en el valor del patrimonio bruto del contribuyente, base para la determinación de la renta presunta, que la fijación misma del valor de esta renta presunta, que es lo que realmente constituye la base gravable del impuesto sobre la renta, cuando se líquida de esta manera. "Todo lo anterior conduce a concluir que el ciudadano demandante confunde la base gravable del impuesto sobre la renta con el valor patrimonial de algunos activos que determinan el patrimonio bruto, uno de los conceptos a partir de los cuales se establece la renta presunta, base gravable del impuesto sobre la renta en algunos casos." Resulta entonces, que por cuanto no es posible confundir los conceptos de base gravable en el impuesto sobre la renta, ni siquiera en el caso en el que esta se liquida con base en el patrimonio, con los conceptos de patrimonio y de componentes inmobiliarios del mismo, no puede sostenerse que el impuesto de renta, recaiga directamente sobre la propiedad raíz. En razón de lo anterior debe despacharse como improcedente el cargo formulado por violación del artículo 317 constitucional." Ver Sentencia C-237/98 M.P. Vladimiro Naranjo Mesa. 80 Cabe recordar al respecto lo dicho por la Corte Suprema de Justicia ''Así el código no obstante el plantear a la entrada del libro segundo, como suma división, la clasificación de los bienes en cosas corporales e incorporales (artículo 653) sistematiza luego su preceptiva acerca de la naturaleza de los derechos, conforme al principio de que todos ellos, sean reales o personales, son cosas incorporales (artículo 664). Y es sólo por ello por lo que la noción de patrimonio, que tantas proyecciones tiene en la esfera de la responsabilidad civil y en la de la sucesión mortis causa, puede traducirse en el conjunto de derechos y obligaciones de la persona estimables en dinero". CSJ, Sala de Casación Civil, Sentencia del 13 de septiembre de 1968. 81 Corte Constitucional, sentencia C-876 de 2002. 82 Ibíd. Se indicó el contenido de los arts. 261 y 282 del Estatuto Tributario, vigentes en aquel momento:
"Artículo 261.E.T. Patrimonio bruto. El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable. Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio bruto incluye los bienes poseídos en el exterior. Las personas naturales extranjeras residentes en Colombia y las sucesiones ilíquidas de causantes que eran residentes en Colombia, incluirán tales bienes a partir del quinto año de residencia continua o discontinua en el país Artículo 282.E.T. Concepto. El patrimonio líquido gravable se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha". 83 Corte Constitucional, sentencia C-876 de 2002. 84 Ibíd. 85 Ibíd. 86 Corte Constitucional, sentencia C-711 de 2001. 87 Ibíd. 88 Artículo 17. Modifícase el Capítulo V del Título II del Libro Primero del Estatuto Tributario, con los siguientes artículos: [...] Artículo 295. Base gravable. La base imponible del Impuesto al Patrimonio está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1º de enero de cada año gravable, determinado conforme lo previsto en el Título II del Libro I del Estatuto Tributario, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos millones de pesos ($200.000.000) (valor año base 2003) del valor de la casa o apartamento de habitación. [...] 89 Para el demandante, dicha exclusión del inmueble de habitación no implicaba el cumplimiento del art. 317 constitucional. Por el contrario, solo se orientaba a guardar coherencia con lo establecido para el caso del impuesto sobre la renta, en el artículo 191 del Estatuto Tributario sobre exclusiones renta presuntiva. 90 Recuérdese que el impuesto nacional de patrimonio sobre bienes inmuebles fue desmontado a guisa de contrapeso de los ajustes integrales por inflación, y constitucionalmente proscrito en virtud del artículo 317 de la nueva Constitución. Por eso hoy la propiedad inmueble sólo puede ser gravada por los municipios, sin perjuicio de que otras entidades puedan imponer la contribución por valorización. 91 Corte Constitucional, sentencia C-990 de 2004. 92 Ver Sentencia. C-275 de 1996. En el mismo sentido ver la sentencia C-776 de 2003. 93 Ver sobre el particular las sentencias C-564 de 1996 y C-238 de 1997. 94 Corte Constitucional, sentencia C-990 de 2004. 95 Ibíd. 96 Corte Constitucional, sentencia C-711 de 2001. 97 Corte Constitucional, sentencia C-990 de 2004. 98 Corrección de la demanda, fl. 8. En: https://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=37053. 99 Corte Constitucional, sentencia C-898 de 2011. Posición reiterada en la sentencia C-172 de 2020. En la sentencia C-119 de 2019 se utilizaron criterios análogos a los arriba citados, así: "Como lo ha señalado esta Corte, el cambio de precedente es válido únicamente si se presenta uno de los siguientes tres casos: (i) que la jurisprudencia vigente haya sido errónea porque fue "adecuada en una situación social determinada, [que no responde] adecuadamente al cambio social posterior"; (ii) que la jurisprudencia resulta errónea por ser contraria a los valores, objetivos, principios y derechos en los que se fundamenta el ordenamiento jurídico, y (iii) si hubo un cambio en el ordenamiento jurídico positivo". 100 Corte Constitucional, sentencia C-634 de 2011. En dicha providencia se indicó además: "[R]esultarán inadmisibles, por ser contrarias a los principios de igualdad, legalidad y seguridad jurídica, posturas que nieguen la fuerza vinculante prima facie del precedente, fundamenten el cambio de jurisprudencia en un simple arrepentimiento o cambio de parecer, o sustenten esa decisión en el particular entendimiento que el juez o tribunal tengan de las reglas formales de derecho aplicables al caso. En otras palabras, para que la objeción al precedente jurisprudencial resulte válida, conforme a la perspectiva expuesta, deberá demostrarse a que esa opción es imperiosa, en tanto concurren razones sustantivas y suficientes para adoptar esta postura, en tanto el arreglo jurisprudencial existente se muestra inaceptable. Estas razones, a su vez, no pueden ser otras que lograr la vigencia de los derechos, principios y valores constitucionales". 101 Corte Constitucional, sentencia C-634 de 2011. 102 Ibíd. 103 Este principio es formulado en la obra de Chaïm Perelman y Lucie Olbrechts-Tyteca, "Tratado de la argumentación. La nueva retórica" (Ed. Gredos, 1989, pp. 176 y ss.), y retomado, entre otros, por Robert Alexy en "Teoría de la Argumentación Jurídica" (CEPC, 1997) y Leonor Moral en "El precedente judicial" (Marcial Pons, 2002). 104 Alexy, R. "Teoría de la Argumentación Jurídica", CEPC, 1997, pp. 170-171. 105 Ver, Alexy, R. ob cit. p. 263. 106 En suma, las reglas para impulsar la modificación del precedente exigen: "[i.] Cuando pueda citarse un precedente en favor o en contra de una decisión debe hacerse [y ii.] Quien quiera apartarse de un precedente, asume la carga de la argumentacion.". Ver, Alexy, R. ob cit. p. 265. 107 Corte Constitucional, sentencia C-898 de 2011. 108 En la sentencia C-634 de 2011, la Corte Constitucional destacó que "[n]o basta [...] que se esté ante la estabilidad y coherencia de las reglas del derecho legislado, sino también ante la ausencia de arbitrariedad en las decisiones judiciales. Esto se logra a partir de dos vías principales: (i) el reconocimiento del carácter ordenador y unificador de las subreglas creadas por los altos tribunales de justicia, como la Corte Suprema de Justicia, el Consejo de Estado y la Corte Constitucional; y (ii) la exigencia que las decisiones judiciales cumplan con las condiciones propias de todo discurso racional, esto es, que (a) incorporen todas las premisas obligatorias para la adopción de la decisión, esto es, las diversas fuentes formales de derecho, otorgándose prevalencia a aquellas de superior jerarquía, como la Constitución; (b) cumplan con reglas mínimas de argumentación, que eviten las falacias y las contradicciones; (c) sean consistentes con las demás decisiones adoptadas por el sistema judicial, de modo que cumplan con el requisito de predictibilidad antes anotado". 109 Corte Constitucional, sentencia C-898 de 2011. Posición reiterada en la sentencia C-172 de 2020. En la sentencia C-119 de 2019 se utilizaron criterios análogos a los arriba citados, así: "Como lo ha señalado esta Corte, el cambio de precedente es válido únicamente si se presenta uno de los siguientes tres casos: (i) que la jurisprudencia vigente haya sido errónea porque fue "adecuada en una situación social determinada, [que no responde] adecuadamente al cambio social posterior"; (ii) que la jurisprudencia resulta errónea por ser contraria a los valores, objetivos, principios y derechos en los que se fundamenta el ordenamiento jurídico, y (iii) si hubo un cambio en el ordenamiento jurídico positivo". 110 Corte Constitucional, sentencia C-634 de 2011. En dicha providencia se indicó, además: "[P]ara que la objeción al precedente jurisprudencial resulte válida, conforme a la perspectiva expuesta, deberá demostrarse a que esa opción es imperiosa, en tanto concurren razones sustantivas y suficientes para adoptar esta postura, en tanto el arreglo jurisprudencial existente se muestra inaceptable. Estas razones, a su vez, no pueden ser otras que lograr la vigencia de los derechos, principios y valores constitucionales". 111 Artículo 1° CP. 112 Artículo 58 CP. 113 Artículo 78 y ss. CP. 114 Resalta en esta materia la intervención de la Federación Colombiana de Municipios, que expuso que los alcaldes del país manifestaron la aspiración de que los municipios lleguen a ser "el núcleo de la vida social, política y económica de los pueblos"; y en ese sentido las reformas fiscales para lograr tal fin son "concebidas desde el ángulo de las comunidades (...) y están dentro de las principales tendencias mundiales del Estado, la administración pública y la política fiscal". En: Gaceta Constitucional No. 33 del martes 2 de abril de 1991, Trámite de Proyectos No Gubernamentales No. 1, pág. 2. 115 Gaceta Constitucional No. 4, del miércoles 13 de febrero de 1991, página 15. 116 Ibidem. 117 Ibidem, página 3. 118 Gaceta Constitucional No. 60 del lunes 18 de marzo de 1991, página 59. 119 Se señaló: "[A] guisa de ejemplo, será conveniente que la ley regule aspectos técnicos y procedimentales, tanto sustantivos como procedimentales, de impuestos como el predial o el de industria y comercio; en caso contrario, empresas con cubrimiento nacional se verían obligadas a declarar mediante procedimientos contables y legales totalmente diferentes en cada uno de los municipios en donde actúen, lo cual entrabaría de manera considerable la actividad comercial y abriría canales de elusión tributaria que inevitablemente aparecen cuando se disponen regímenes diferentes para el tratamiento de un mismo fenómeno en distintas partes del territorio. (...) No obstante, con el propósito de asegurar que la ley no se entrometa en asuntos internos de las entidades territoriales, restringiendo de manera inapropiada su autonomía fiscal, el artículo prohíbe de manera expresa que pueda conceder exenciones o tratamiento preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales". Gaceta Constitucional No. 4, del miércoles 13 de febrero de 1991, página 60. 120 Gaceta Constitucional No. 23 del 19 de marzo de 1991, Proyecto de Acto Reformatorio de la Constitución Política de Colombia No. 67, artículo 225, página 30. En el mismo sentido la Gaceta Constitucional No. 24, del miércoles 20 de marzo de 1991, Proyecto de Acto Reformatorio de la Constitución Política de Colombia No. 87, artículo 31, página 23. 121 Gaceta Constitucional No. 24 del miércoles 20 de marzo de 1991, Proyecto de Reforma de Acto Reformatorio de la Constitución Política de Colombia No. 94, artículo 183, página 60. Gaceta Constitucional No. , Proyecto de Acto Reformatorio de la Constitución Política de Colombia No. 126, artículo 153, página 29. 122 Gaceta Constitucional No. 41 del martes 9 de abril de 1991, página 4. 123 Gaceta Constitucional No., Proyecto de Acto Reformatorio de la Constitución Política de Colombia No. 126, artículo 153, página 32 124 Gaceta Constitucional No. 55 del viernes 19 de abril de 1991, página 19. 125 Gaceta Constitucional No. XXX, página 9. 126 Gaceta Constitucional No. 109 del 27 de junio de 1991, página 24. 127 Gaceta Constitucional No. 113 del viernes 5 de julio de 1991, pág. 23 y Gaceta Constitucional No. 116 del 20 de julio de 1991. 128 Gaceta Constitucional No. 120 del 21 de agosto de 1991, página 28. 129 Gaceta Constitucional No.144 de diciembre 31 de 1991, Página 24. 130 Corte Constitucional, sentencia C-711 de 2001. 131 Así se expresó en el pie de página de la sentencia C-711 de 2001, en el que se dijo: "Recuérdese que el impuesto nacional de patrimonio sobre bienes inmuebles fue desmontado a guisa de contrapeso de los ajustes integrales por inflación, y constitucionalmente proscrito en virtud del artículo 317 de la nueva Constitución. Por eso hoy la propiedad inmueble sólo puede ser gravada por los municipios, sin perjuicio de que otras entidades puedan imponer la contribución por valorización" (subrayas fuera del texto original). 132 Frente a la constitucionalidad de este decreto declaratorio se pronunció la Corte en la sentencia C-802 de 2002, en la que resolvió: "PRIMERO. Declarar EXEQUIBLE, en los términos expuestos en el considerando final de esta sentencia, el artículo 1° del Decreto 1837 del 11 de agosto de 2002. SEGUNDO. Declarar EXEQUIBLE el artículo 2° del Decreto 1837 de 2002, bajo el entendido que el control político que ejerce el Congreso de la República no se limita al informe del Gobierno Nacional sobre las razones de la conmoción, sino que se extiende a los demás decretos y medidas administrativas que se dicten en desarrollo de la conmoción interior en los términos del artículo 39 de la Ley 137 de 1994. TERCERO. Declarar INEXEQUIBLE el artículo 3° del Decreto 1837 de 2002, por cuanto excluye del control de la Corte el decreto declarativo de la conmoción interior, con violación de los artículos 214.6 y 241.7 de la Carta. CUARTO. Declarar EXEQUIBLE el artículo 4 del Decreto 1837 de 2002". 133 Corte Constitucional, sentencia C-802 de 2002. 134 Decreto Legislativo 1838 de 2002. 135 Corte Constitucional, sentencia C-876 de 2002. 136 Ibid. 137 Ibid. 138 Ibid. 139 Ibid. 140 Se analizaron acciones públicas de inconstitucionalidad contra los artículos 93 parágrafo 3o. (parcial) y 94 inciso 4o. (parcial) de la Ley 223 de 1995 "por la cual se expiden normas sobre Racionalización Tributaria y se dictan otras disposiciones". 141 Corte Constitucional, sentencia C-564 de 1996. 142 Ibid. 143 Ibid. 144 Se analizó una demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 188 y 189 del Estatuto Tributario. 145 Corte Constitucional, sentencia C-238 de 1997. 146 Ibid. 147 Ibid. Se citaron apartes de la sentencia C-583 de 1996, en los que se iluminó el asunto de la diferencia entre el objeto gravado por el impuesto sobre la renta y por aquellos destinados a gravar el patrimonio, de lo cual deriva una incomparabilidad: "De lo anterior se desprende que en ninguno de los dos sistemas [depuración de la renta líquida gravable o renta presuntiva], la base gravable [del impuesto sobre la renta] es el valor del patrimonio del contribuyente". 148 Corte Constitucional, sentencia C-876 de 2002. 149 Ibid. 150 Ibid. 151 Se reitera que la posesión de un patrimonio líquido no puede asociarse ni equipararse a la percepción de una renta, por lo que el hecho generador de los tributos que lo gravan no puede considerarse análogo al de otras exacciones, asociadas a la percepción de un beneficio o utilidad. Así, si se reconoce que "[e]l patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente" (Art. 261, Estatuto Tributario), los gravámenes que se imponen sobre el mismo se van a referir necesariamente a ese concepto más estático de la propiedad, que no al dinámico asociado a las rentas o la utilidad". 152 Corte Constitucional, sentencia C-876 de 2002. 153 FAYOS COBOS, Cristino, CASCANTE SERRANO, Ekaitz, "El encaje constitucional de los tributos que gravan la propiedad inmobiliaria: el IBI y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes", del libro Fundamento y límites constitucionales de la fiscalidad patrimonial, FAYOS COBOS, Cristino, ALONSO MADRIGAL, Cristino (Dirs.), Thomson Reuters Aranzadi, Pamplona, 2021, p. 90. 154 Estatuto Tributario, Art. 261. 155 Estatuto Tributario, Art. 262. 156 FAYOS COBOS, Cristino, CASCANTE SERRANO, Ekaitz, Op. Cit., p. 93. 157 Ver, NADAL BENAVENT, Guillem; SOLER GONZÁLEZ, Bárbara, "Los límites a la imposición patrimonial de las comunidades autónomas", del libro Fundamento y límites constitucionales de la fiscalidad patrimonial, FAYOS COBOS, Cristino, ALONSO MADRIGAL, Cristino (Dirs.), Thomson Reuters Aranzadi, Pamplona, 2021, pp. 243 y ss. 158 Esto, pues los derechos de los contribuyentes también se garantizan con la reserva tributaria del artículo 2317 superior. En efecto, al disponer que solo los municipios gravarían su propiedad inmueble -con las excepciones expresas de la valorización y las sobretasas ya existentes para las conservación del ambiente-, el sujeto pasivo de una eventual contribución podía saber que solo aquella entidad territorial realizaría una imposición, no como ocurre actualmente, en la que no solo debe afrontar la imposición territorial, sino la nacional. 159 Corte Constitucional, sentencia C-634 de 2011. 160 Ibid. 161 Por ejemplo, una medida reiterada de depuración, como la exclusión de parte del valor de la casa o apartamento de habitación de estas bases gravables, solo permite la exclusión de algunos bienes, o parte de su valor, afectando con ello el "principio de equidad (art 363 C.P.) y [el] derecho reconocido a todos los colombianos a una vivienda digna (art. 51 C.P.)" (Sentencia C-634 de 2011). 162 Con el fin de conseguir la solución más equilibrada en la configuración de la base gravable podría resultar conveniente compensar la exclusión de bienes inmuebles que se propone, con un descuento en materia de deudas, que resulte proporcional. Para ello, se podría recurrir al concepto de valor patrimonial neto de los bienes inmuebles. Este se obtendría al multiplicar el valor patrimonial del inmueble por la relación entre el patrimonio bruto y el patrimonio neto (este último obtenido de restar el valor total de las deudas del patrimonio bruto) y aplicaría el ajuste requerido en los descuentos que compense la exclusión operada en virtud del condicionamiento. El cálculo del valor patrimonial neto del bien inmueble a excluir se podría obtener aplicando la siguiente ecuación:
Valor patrimonial neto del inmueble =valor del inmueble ∙[((valor del patrimonio bruto-deudas))/(valor del patrimonio bruto)]
Un esquema como este aseguraría que en ningún momento el impuesto nacional al patrimonio pudiera recaer sobre la propiedad inmueble, haciendo subsistir el gravamen respecto de otros bienes y derechos ajenos al alcance del artículo 317 superior, mientras que se compensa la exclusión patrimonial con un descuento correspondiente de la deuda, que se entiende asociada a su capitalización. ---------------
------------------------------------------------------------
---------------
------------------------------------------------------------
6
2