SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADOALEJANDRO LINARES CANTILLOA LA SENTENCIA C-209 16DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-Vulneración de la reserva de ley en materia tributaria (Salvamento de voto)DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-Desconocimiento de las diferencias existentes entre el Impuesto al Valor Agregado, -IVA- y el Impuesto Nacional al Consumo -INC- (Salvamento de voto)PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y LA CREACION PRETORIANA DE EXENCIONES Y EXCLUSIONES (Salvamento de voto)IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) Y EL IMPUESTO NACIONAL AL CUNSUMO (INC)-Diferencias (Salvamento de voto)Expediente: D-10885 Respetuosamente ejerzo mi derecho a explicar las razones por las que no que acompañé la decisión que consideró que el legislador incurrió en una inconstitucionalidad por omisión legislativa relativa, al no contemplar entre las exenciones al impuesto al consumo, a los servicios de alimentación contratados por el Estado destinados a las instituciones de asistencia social. Se trata de una decisión lógica desde el punto de vista de las finalidades del Estado Social de Derecho y bien intencionada, ya que pretende ampliar la cobertura de los programas sociales de alimentación, mediante la creación pretoriana de una exención tributaria. A pesar de este valioso anhelo que comparto plenamente, considero que la sentencia de la que me aparto vulnera la reserva de ley en materia tributaria (I) y desconoce las diferencias existentes entre el Impuesto al Valor Agregado, -IVA- y el Impuesto Nacional al Consumo -INC- (II).I. El principio de legalidad tributaria y la creación pretoriana de exenciones y exclusiones Muy temprano, en 1215, los ingleses ganaron una batalla contra la arbitrariedad real al forzar a reconocer, de manera perentoria, en la Carta Magna, el principio "no taxation without hepresentation". La obligatoria participación del parlamento en el establecimiento de los tributos fue confirmada, en 1628, en la Petición de derechos elevada por el Parlamento al Rey, luego de que éste quisiera imponer por la fuerza y bajo amenaza de prisión, impuestos para atender las necesidades de la Guerra de los treinta años. En la Petición de derechos se fue aún más Contundente: "no se podrá recaudar ningún impuesto, sin el consentimiento del Parlamentó". Por el contrario, en el Antiguo Régimen francés los impuestos emanaban del rey, quien discrecionalmente los decretaba o aumentaba su tasa al ritmo de las necesidades de los gastos. Por ejemplo, para afrontar las necesidades de la guerra contra la Liga de Augsburgo, Luis XIV decretó en 1695 el impuesto de "capitación" que debía ser pagado según la riqueza; el "décimo" fue decretado en 1710 por las necesidades financieras ligadas a la guerra de secesión en España. Pero también en tiempo de paz el decreto de los impuestos era competencia real: la "ventena" fue decretada en 1750 para solventar la gran deuda que acosaba las arcas reales. En los albores de la Revolución, otra "ventena" adicional fue decretada para afrontar las necesidades de la guerra de independencia de los Estados Unidos, soportada por el Reino de Francia. Los tribunales de justicia (parlamentos) se opusieron a varios de estos tributos reales, mediante la negativa a registrar los edictos reales que los contenían, pero la práctica era irregular. Ya en el siglo XVIII la participación de los representantes del pueblo en el decreto de los impuestos era considerado un principio liberal que conquistaba cada vez más adeptos. El decreto unilateral de impuestos fue, entre otras causas, lo que condujo a la insurrección popular que llevó, al término, al establecimiento del principio democrático. Así, la Constitución francesa de 1791, a pesar de establecer un sistema de monarquía constitucional, dispuso que era función de la Asamblea Nacional Legislativa establecer las contribuciones públicas y determinar su naturaleza, cantidad, duración y modo de recaudo; el rey perdía así su facultad impositiva porque ahora la soberanía "pertenece a la Nación".Esta idea liberal que inspiró los precedentes citados, no es ajena a nuestra propia historia. Así, el Acta de Constitución del Estado libre e independiente del Estado del Socorro, de 1810 dispuso en su artículo 2 que "Nadie será molestado en su persona o en su propiedad sino por la ley". Por su parte, la Constitución del Estado de Cundinamarca, de 1811, dispuso: "Al Cuerpo Legislativo corresponde la facultad de asignar las contribuciones que deben pagarse por el pueblo, el modo como deberán cobrarse, y los ramos sobre los que deban imponerse (...)
28. Cualquiera persona o corporación de cualquier clase que sea, no podrá exigir contribuciones públicas por ningún pretexto, ni aun el de la costumbre anterior o posterior a esta Constitución, a menos de no estar aprobadas expresamente por el Poder Legislativo; y la persona o personas, Corporación o Corporaciones que quebranten esta prohibición, serán castigadas con la pena que la ley les asigne a los concusionarios públicos {...)"No es necesario realizar un recuento exhaustivo de nuestra historia constitucional, para recabar en el régimen constitucional vigente. Así, el artículo 338 de la Constitución de 1991, concordante con el numeral 3 del artículo 287 y con el artículo 294, dispone que "En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos (...)". Por su parte, el numeral 12 del artículo 150 atribuye al Congreso de la República la competencia para, a través de la ley, "Establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley". El régimen de la reserva legal en materia tributaria es aún más completo ya que el inciso 4 del artículo 154 de la Constitución dispone que los proyectos de ley relativos a los tributos deben iniciar su trámite en la Cámara de Representantes. Por su parte, el inciso 3 del artículo 170 confirma que se trata de una competencia reservada al Congreso de la República y, por lo tanto, la materia tributaria se encuentra excluida tanto de la realización de referendos, como de la delegación legislativa al Presidente de la República para legislar mediante un Decreto Ley (inciso 3 del numeral 10 del artículo 150). No obstante, el inciso 3 del artículo 215 autoriza excepcionalmente al Presidente de la República para crear tributos o modificar los existentes, durante el Estado de Emergencia, pero sólo de manera transitoria, ya que dejarán de ser exigibles en la vigencia fiscal siguiente, salvo que el Congreso de la República los convierta en permanentes. Por último, el artículo 363 determina el carácter irretroactivo de las leyes tributarias.Más allá de la distribución de competencias en materia tributaria entre la Nación y las Entidades Territoriales, se trata de una materia reservada a normas positivas de distinto nivel (solo ley o ley y actos administrativos de las entidades territoriales) que se predica de la determinación normativa de los extremos mismos de la obligación tributaria: hecho generador, sujetos, base gravable y tarifa. Esto quiere decir que la determinación de los desgravámenes, relativos tanto a exclusiones, es decir, hipótesis no cubiertas por el hecho generador del tributo, como a exenciones, esto es, de determinación de tarifas cero para ciertos hechos generadores, también es una competencia reservada a los órganos de representación popular correspondientes, como se deduce claramente del inciso 2 del artículo 154 de la Constitución al disponer que "sólo podrán ser dictadas o reformadas por iniciativa del Gobierno las leyes (...) que decreten exenciones de impuestos, contribuciones o tasas nacionales". Así, por ejemplo, el Decreto Ley 3541 de 1983, expedido con base en la Ley 9 de 1983 de facultades extraordinarias (en vigencia de la anterior Constitución la que permitía la delegación normativa en materia tributaria) introdujo una disposición relativa a los bienes que no causan el impuesto del IVA, en concreto, respecto de bienes de la canasta familiar. De la misma manera, respecto del impuesto nacional al consumo, las exclusiones fueron introducidas por el artículo 75 de la Ley 1607 de 2012 y el parágrafo 3o del artículo 71 de la misma ley. Es por esta razón que se ha considerado que en materia de exclusiones, exenciones y otros beneficios tributarios, el legislador cuenta con una amplia discrecionalidad.El principio de legalidad en materia tributaria puede justificarse desde diversos ángulos y, derivar de éstos, las distintas funciones que cumple: se podría tratar de una garantía exigida por el principio democrático el que, a más de exigir la participación del órgano representativo del pueblo en la determinación de las cargas impuestas a los ciudadanos, excluye la arbitrariedad en el ejercicio del poder. En este sentido, se constituye en garantía de los ciudadanos frente a la actuación del poder público el que, para afrontar sus necesidades de financiación deberá someter la propuesta de tributo al pueblo mismo, a través de sus representantes. En el mismo sentido, al tratarse de un límite a la actuación de las entidades públicas en materia tributaria, se constituye en una salvaguarda de la libertad. Desde otro punto de vista, podría considerarse una garantía de la propiedad privada la que solamente podría ser afectada por la imposición exigida conforme a la ley que ha sido adoptada por el parlamento y, en este sentido, compartiría el fundamento de la exigencia que la expropiación solamente puede ser declarada por "motivos de utilidad pública o interés social definidos por el legislador", según el artículo 58 de la Constitución Política colombiana. De manera más amplia, y sin excluir las anteriores justificaciones, el principio de legalidad en materia tributaria responde a la exigencia misma del sometimiento de las autoridades públicas, al ordenamiento jurídico. Esto implica que las entidades encargadas solamente podrán exigir el pago de tributos establecidos en la ley. De esta manera, la legalidad tributaria se encuentra en las entrañas mismas del Estado de Derecho.En estos términos, si bien es cierto que existen precedentes en la jurisprudencia constitucional en los que, en razón de una omisión legislativa relativa la Corte Constitucional se ha arrogado el poder tributario para establecer exclusiones o exenciones respecto de tributos establecidos por el órgano competente, como en la presente sentencia de la que me aparto, considero que se trata de una práctica antidemocrática, contraria a los postulados que inspiran la reserva legal en materia tributaria.(II) Las diferencias entre el Impuesto al Valor Agregado, -IVA- y el Impuesto Nacional al Consumo -INC-A más de arrogarse competencias que histórica, lógica y normativamente han sido atribuidas al órgano de representación popular, la Corte por vía de la omisión legislativa relativa introduce una exclusión tributaria no querida por el legislador a partir, en parte, del argumento que esta exclusión sí existe respecto del IVA. De esta manera, pareciera que en el fondo, más allá del esfuerzo por diferenciarlos, la sentencia asimiló el IVA al impuesto al consumo, cuando en realidad se trata de gravámenes diferenciados.Parte del análisis que concitó la demanda de inconstitucionalidad que se decidió con la sentencia C-209 de 2016, se encaminó a desentrañar la respectiva naturaleza del IVA y el INC, para argumentar, a partir de los hallazgos, la inconstitucionalidad de la norma demandada. Para la posición mayoritaria esto resultaba importante pues, en parte, la conclusión a la que se arriba por parte de la mayoría sobre la ocurrencia de una omisión legislativa relativa se fundamentó en la existencia en el régimen del IVA de una exclusión frente a contratos de alimentación financiados con recursos públicos y destinados a asistencia social. Respecto de esta situación, la mayoría manifestó que "[u]«a primera aproximación entre las exclusiones previstas por el legislador para el impuesto al consumo y para el IVA, con independencia de su complementariedad, permite afirmar que este último establece mayores exclusiones que las determinadas para el primero, al excepcionarse expresamente, por ejemplo, los demás servicios de alimentación escolar contratados con recursos públicos y destinados al sistema de asistencia social, al sistema penitenciario y a las escuelas de educación pública" .Este tipo de consideraciones desconoce que los impuestos a las ventas y nacional al consumo son tributos distintos, que gravan hechos económicos diferentes, que operan a través de mecanismos disímiles y por lo mismo, debían analizarse de manera independiente: el impuesto al consumo no pretendió ser una derivación del régimen del IVA, y por lo mismo, las consideraciones basadas en la existencia de exenciones en el régimen de este último, no venían al caso en el presente análisis.El IVA, al igual que el INC, es un impuesto indirecto, que grava indiscriminadamente a quien realiza el hecho generador respectivo, imponiendo una tarifa proporcional al valor del bien o servicio. El IVA, sin embargo, tiene una configuración plurifásica, que busca gravar el valor añadido por un agente económico en el ciclo productivo, mientras que el INC es monofásico de última etapa, en tanto su responsable es exclusivamente el consumidor final, lo que lo hace un impuesto más sencillo en su aplicación. La naturaleza de los tributos se aprecia distinta desde su concepción original y resulta claro que el legislador al diseñar el régimen del impuesto al consumo contaba con total libertad para disponer un sistema de exclusiones y exenciones independientes a aquel definido previamente y bajo unas consideraciones autónomas, esto con el fin de "desterrar presiones de los grupos de interés que han logrado exclusiones, exenciones y tratamientos diferenciales que generan distorsiones" , eliminar la "alta dispersión de tarifas diferenciales" , y "facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y disminuir el alto nivel de evasión del sector" .Ahora bien, la posición manifestada por la mayoría indica que el análisis se basó, al menos parcialmente, en la existencia de una interdependencia entre los regímenes de impuestos distintos, y más especialmente, en la comunicabilidad de circunstancias que impulsaron al legislador para excluir actividades del IVA, como oponibles a la posibilidad de ser gravadas por uno nuevo, el INC. Esta concepción remite a una idea errada acerca de lo que ocurre al momento de que el legislador diseña un nuevo impuesto, pues la facultad reconocida por el artículo 338 Constitucional al legislador es amplia y no condiciona su ejercicio al mantenimiento de privilegios otorgados en precedencia y mucho menos frente a tributos distintos.Hay que resaltar que lo que ocurre en la práctica con ocasión de la sentencia C-209 de 2016, es la imposición por vía jurisprudencial de límites a las facultades del legislador en materia tributaria, pues la actividad legislativa quedaría atada a (i) el mantenimiento de algunos beneficios tributarios propios de regulaciones anteriores, y (ii) el trasplante de ciertas categorías, exenciones y exclusiones de un tributo a otro distinto, sin atención al principio democrático que debe orientar tal definición. Estas obligaciones, que pretende imponer la posición mayoritaria, no se derivan de la Constitución de 1991, desconocen el principio democrático que la orienta y disfrazan la intención de los jueces de determinar a través de sus fallos una decisión que depende exclusivamente de la voluntad del pueblo expresada a través de sus representantes elegidos democráticamente.Al respecto hay que decir que es cierto, como plantea la posición mayoritaria, que la actividad legislativa en materia tributaria tiene límites. Sin embargo, estos límites se derivan de la propia Constitución, y no pueden construirse a partir de legislaciones o regulaciones antecedentes, menos aún cuando las mismas se refieren a materias que pueden ser parecidas, pero no equivalentes. No puede considerarse que gravar con un nuevo impuesto una determinada actividad económica, obliga al legislador a buscar en el universo de normas tributarias exenciones o exclusiones frente a la misma, para trasplantarlas a otro completamente distinto y novedoso. Así, la necesidad de relevar una determinada actividad económica de un gravamen, en atención a su importancia económica o social estratégica, no significa que cuando se diseñe un nuevo impuesto, esta misma actividad deba necesariamente ser excluida o exenta del gravamen: tal definición compete por completo al legislador. Defender una posición como la sostenida por la mayoría implica impedir al legislador responder adecuadamente a las exigencias propias de la financiación de un Estado Social de Derecho, en tanto lo que ya se encuentre eximido de un determinado tributo, muy seguramente no podrá ser gravado por otro.En el caso concreto del gravamen de los servicios de alimentación bajo contrato, es necesario poner de presente que esta actividad es generadora de riqueza, y por lo mismo, susceptible de ser objeto de imposición por parte del legislador. En el caso de la alimentación bajo contrato, incluso la pactada por parte de instituciones del Estado; y que se financie con recursos públicos, existe generación de riqueza e incluso utilidad, pues los contratistas devengan no solo el costo de los alimentos que proveen, sino que se hacen acreedores de una remuneración, que bien puede ser objeto de imposición por parte del Estado. Respecto de esto, bien dijo el proyecto que no se pretende cobrar el impuesto a los usuarios del servicio de alimentación que disfruten de la asistencia social, sino de aquellos contratistas que presten el servicio, o bien a sus contratantes, como lo expusieron la DIAN y el Ministerio de Hacienda en sus intervenciones. Tanto unos como otros tienen capacidad contributiva y por lo mismo, pueden colaborar en la financiación de la atención de los fines del Estado Social de Derecho a través de la tributación.En este punto, la sentencia de la cual me aparto destaca la posición de las instituciones del Estado como contratantes de los servicios de alimentación bajo contrato. Es razonable pensar que por vía directa o indirecta soportarán el costo del impuesto al consumo, pero también lo es que también se beneficiarán directa o indirectamente del recaudo por el mismo concepto. En tanto el INC es un impuesto, su cobro financiará, al menos parcialmente y de acuerdo a la naturaleza de las entidades de las que se hable, el propio gasto de dichas entidades destinado a la alimentación adecuada de los más necesitados.De otro lado, resulta razonable suponer que el legislador, al no excluir la contratación de servicios de alimentación, buscó realizar propósitos que no resultan incompatibles con el orden constitucional. A manera de ejemplo, supóngase que el legislador haya buscado que la asistencia alimentaria del Estado fuese ofrecida directamente por sus instituciones: esta posibilidad, que no generaría el gravamen, es una opción válida para las instituciones del Estado, pues es de destacar que la única forma con la que cuentan para llevar alimentos a los más necesitados no es, de manera exclusiva, la contratación de terceros que presten dichos servicios.Atendiendo estas dos consideraciones, la conclusión a la que arriba la mayoría, en el sentido de que por virtud del contenido normativo analizado los recursos para la atención de los programas de alimentación a cargo de las entidades del Estado se verá gravemente disminuido, no resulta acertada, puesto que existen mecanismos para el retorno de los dineros a las arcas públicas para la financiación de programáis sociales, y existen alternativas de prestación de los servicios que permitían el mantenimiento de la norma y la salvaguarda de la voluntad democrática expresada en la norma; la medida, desde este punto de vista, no se aprecia como regresiva.Esto conduce a hacer una precisión adicional frente al análisis adelantado por la posición mayoritaria, pues parece sugerir que si un impuesto grava una actividad que tenga impacto en las políticas sociales del Estado, se impone para el legislador la obligación de eximirlo del gravamen. Por muy loable que parezca la consideración, tal consideración no es aplicable a impuestos como los indirectos, que no tienen en cuenta especificidades de ese tipo para su diseño y aplicación. Así, resulta posible, en el caso del IVA, que una persona, natural o jurídica, pública o privada, todas potenciales sujetos pasivos de dicho impuesto, asistan a un comercio a adquirir productos que luego van a destinar a labores de beneficencia o asistencia social, y pese a la destinación que pretende darles, deba pagar el impuesto, como también lo harán quienes ofrezcan el servicio de alimentación bajo contrato financiado con recursos públicos, por algunos de los productos que adquieran o los servicios que se le presten para llevar a cabo la actividad, sin que con ello se esté incurriendo en el desconocimiento de un deber constitucional explícito, o en una omisión legislativa relativa.El hecho de que en la cadena productiva generadora de riqueza se imponga un gravamen, no significa que se esté atentando contra el bienestar de la comunidad o desatendiendo un deber constitucional, menos aun cuando el legislador al diseñar el tributo haya dispuesto válvulas de escape para que esa presión tributaria generada en una actividad determinada se ve aminorada; en este caso, el legislador estableció un mecanismo de este tipo al permitir la deducción del INC como costo en el régimen del impuesto sobre la renta, y como se mencionó anteriormente, en los esquemas presupuéstales del Estado, se vislumbra la posibilidad de que los recursos recaudados regresen a financiar actividades de asistencia en las instituciones que soportaron su costo.En estos términos dejo constancia de mi disenso.Respetuosamente, ALEJANDRO LINARES CANTILLO Magistrado