ACLARACIÓN DE VOTO DEL MAGISTRADO JOSE FERNANDO REYES CUARTAS A LA SENTENCIA C-205/24
1. En la Sentencia C-205 de 2024 la Sala Plena de la Corte Constitucional declaró la constitucionalidad de los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6 del artículo 240-1 del Estatuto Tributario. En este asunto, le correspondió a la Corte comparar a dos grupos de usuarios de zonas francas a quienes les es aplicable un mismo régimen tarifario. Los grupos comparables fueron: (i) los usuarios industriales de zonas francas que perciben ingresos provenientes de la exportación de bienes y servicios y, además, suscriben y cumplen el PIAV y (ii) los usuarios industriales de zonas francas que no exportan o que, pese a percibir ingresos por exportación, no suscribieron y cumplieron el PIAV.
2. La Sala Plena ha reconocido las dificultades que surgen al establecer los rasgos que hacen posible determinar la distinción más relevante de los grupos objeto de comparación y que conducirían a la asimilación. En la Sentencia C-109 de 2020 la Corte concluyó que la identificación del criterio de comparación "constituye una de las labores más complejas en materia del control constitucional de la igualdad". Ello es así porque "las personas, grupos y situaciones pueden siempre tener rasgos comunes y siempre también rasgos diferentes". Para la Corte, la selección equivocada del criterio de comparación "podría tener graves consecuencias". Por ejemplo, "(i) la invocación de rasgos que por su carácter genérico conducen siempre a concluir la asimilación de grupos o situaciones supondría una profunda limitación del margen de configuración del legislador y, en otra dirección, (ii) el empleo de rasgos que por su grado de especificidad conducen siempre a diferenciar, podría afectar la vigencia del mandato de igualdad como expresión básica de justicia".
3. Así las cosas, para definir si es o no discutible -desde la perspectiva del mandato de igualdad- la clasificación que establece la norma acusada, es indispensable precisar su objetivo y, luego de ello, identificar el criterio de comparación relevante.
4. En esta oportunidad, la Sala Plena consideró que los criterios relevantes para examinar si estos grupos eran comparables desde el punto de vista fáctico y jurídico eran: (i) la naturaleza jurídica, (ii) el régimen jurídico aplicable a sus operaciones de ventas de bienes y servicios y (iii) la capacidad contributiva. A la luz de estos criterios de comparación, los usuarios industriales que obtienen ingresos por exportación y los que no, son comparables de cara a la tarifa del impuesto a la renta.
5. Si bien comparto la decisión adoptada por la Sala Plena considero que, para efectos de determinar si los grupos son o no comparables, era necesario analizar los objetivos de la norma. A partir de los antecedentes legislativos de la Ley 2277 de 2022, de las consideraciones de la Sentencia C-384 de 2023 y de las intervenciones al proceso era posible concluir que la disposición acusada persigue dos objetivos: (i) promover la exportación y fortalecer la competitividad y (ii) corregir asimetrías tributarias.
6. Aceptar como criterios de comparación (i) la naturaleza jurídica, (ii) el régimen jurídico aplicable a sus operaciones de ventas de bienes y servicios, y (ii) la capacidad contributiva, podría considerarse especialmente genérico. Mi aclaración de voto se fundamenta, entonces, en la necesidad de establecer un criterio de comparación más específico. Articular las dos finalidades expuestas permitiría concluir que, en atención a la naturaleza de las actividades que se desarrolla cada uno de los grupos en las zonas francas, se tratan de grupos que desarrollan funciones sustancialmente diferentes a la luz de la norma acusada -exportar-. Dicho de otro modo, en el ejercicio de identificar el criterio de comparación debió incidir el hecho de que se trata de una regulación tributaria encaminada a incentivar las exportaciones.
7. En los anteriores términos dejo consignada mi aclaración de voto. Fecha ut supra, JOSE FERNANDO REYES CUARTAS Magistrado 1 En concreto, la magistrada sustanciadora inadmitió los pretendidos cargos por vulneración de los principios de igualdad y equidad tributaria, porque no cumplían con las exigencias argumentativas de claridad, especificidad, pertinencia y suficiencia de las demandas de inconstitucionalidad, así como aquellas desarrolladas por la jurisprudencia constitucional para la formulación de cargos por la violación al principio de igualdad. Además, rechazó el pretendido cargo por vulneración del principio de buena fe, porque no exponía ningún argumento para enervar la cosa juzgada, pese a que recaía sobre las mismas disposiciones normativas y planteaba el mismo parámetro de control que fue examinado en la sentencia C-384 de 2023. 2 En este (i) aclaró cuál era el criterio de comparación que proponía y por qué el trato era constitucionalmente injustificado; (ii) precisó cuál era el perjuicio derivado de las disposiciones atacadas y (iii) desistió del cargo por vulneración del principio de buena fe. 3 La magistrada sustanciadora precisó que, si bien la demanda originalmente también se dirigía contra el parágrafo transitorio del artículo 240-1 del Decreto Ley 624 de 1989, comoquiera que esa disposición se demandaba con fundamento en el cargo tercero, el cual fue rechazado, tal parágrafo no formaría parte del objeto de control en este proceso. 4 Escrito de la demanda, p. 2 y 3. 5 Ib., p. 3. 6 Ib. 7 Ib., p. 11. 8 Ib., p. 12. 9 Escrito de corrección de la demanda, p. 4. 10 Ib. 11 Ib. 12 Ib. 13 Ib., p. 5. 14 Ib., p. 3. 15 Ib., p. 7. 16 Ib., p. 5. 17 Ib., p.
4. La demandante cita la intervención de un congresista en la Gaceta 1200 de 5 de octubre de 2022, según la cual "a pesar de que las zonas francas fueron creadas en el ordenamiento colombiano con la finalidad de promover las exportaciones, con una reforma que se introdujo en el año 2005, el régimen se modificó permitiendo que algunos usuarios de zona franca pudieran producir para el mercado interno (...) por tanto, con las medidas adoptadas en el proyecto de ley, se busca que las empresas ubicadas en zonas francas cumplan con el propósito para el que fueron creadas so pena de perder el beneficio de la tarifa reducida". 18 Corte Constitucional, sentencia C-304 de 2019. 19 Escrito de corrección de la demanda, p. 7. 20 Escrito de la demanda, p. 13. 21 Corte Constitucional, sentencia C-606 de 2019. 22 Corte Constitucional, sentencias C-100 de 2014 y C-249 de 2013. 23 Corte Constitucional, sentencia C-876 de 2002. 24 Corte Constitucional, sentencia C-056 de 2019. 25 Ib. Al respecto, la demandante cita la sentencia C-748 de 2009. 26 Ib. 27 La demandante precisa que el grupo afectado serían los "usuarios de zona franca sin vocación exportadora, que no se encuentran dentro de las excepciones contempladas en los parágrafos del artículo demandado". Ib. 28 Ib. 29 Intervención de la DIAN, p. 13. 30 Corte Constitucional, sentencia C-304 de 2019. 31 Ib., p. 8. 32 Ib., p. 18. 33 Ib., p. 19. 34 La Sala advierte que, pese a que ambos intervinientes presentaron escritos separados, su contenido es sustancialmente idéntico. 35 A título preliminar, el ICDT destacó que para entender el efecto normativo de las disposiciones acusadas era necesario precisar que la sentencia C-384 de 2023 declaró la exequibilidad condicionada del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022. Esto, en el entendido de que "el régimen tarifario del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 continuará rigiendo para los contribuyentes que hubiesen cumplido las condiciones para acceder al mismo antes del 13 de diciembre de 2022, fecha de entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022". Afirmó que este condicionamiento implica la aplicación de la tarifa del 20% para todos los usuarios industriales de bienes y/o servicios, que hayan sido reconocidos como tales antes del 13 de diciembre de 2022. Para los que hayan sido reconocidos con posterioridad a esa fecha, se aplica "una tarifa diferente para aquellos usuarios que logren las metas de exportación convenidas con el Gobierno (20%), y para los que no exporten o no logren las metas aludidas (35%)". 36Intervención del ICDT, p. 10. 37 Ib., p. 13. 38 Ib., p. 11. 39 Concepto de la Procuradora General de la Nación, p. 3. 40 Ib., p. 4. 41 Ib., p. 5. 42 Corte Constitucional, sentencias C-774 de 2001, T-249 de 2016 y SU-027 de 2021. 43 Corte Constitucional, sentencias C-021 de 2023 y C-164 de 2023. 44 Corte Constitucional, sentencias C-063 de 2018, C-187 de 2019 y C-106 de 2021. 45 Ib. 46 Corte Constitucional, sentencias C-191 de 2017 y C-071 de 2020. 47 Estas son: (i) la modificación del parámetro de control, lo cual sucede cuando se aprueban reformas constitucionales, (ii) el cambio en el significado material de la Constitución, que se relaciona con modificaciones en "el carácter dinámico de la Carta" y (iii) la variación del contexto normativo de la disposición o norma objeto de control. 48 Corte Constitucional, sentencia C-063 de 1998. 49 Corte Constitucional, sentencias C-258 de 2008, C-713 de 2013 y C-265 de 2019. 50 Cfr., Corte Constitucional, auto 300 de 2008 y sentencia C-089 de 2020. 51 Corte Constitucional, sentencia C-1052 de 2001, reiterada en las sentencias C-247 de 2017, C-002 de 2018, C-087 de 2018 y C-221 de 2019. 52 Ib. 53 Ib. 54 Corte Constitucional, sentencia C-551 de 2019. 55 Corte Constitucional, sentencia C-1052 de 2001. 56 Corte Constitucional, sentencia C-1052 de 2001, reiterada en las sentencias C-247 de 2017, C-002 de 2018, C-087 de 2018 y C-221 de 2019. 57 Ib. 58 Ib. 59 Corte Constitucional, sentencia C-049 de 2020. 60 Corte Constitucional, sentencia C-1052 de 2001, reiterada en las sentencias C-247 de 2017, C-002 de 2018, C-087 de 2018 y C-221 de 2019. 61 Ib. 62 Corte Constitucional, sentencia C-551 de 2019. 63 Corte Constitucional, sentencia C-886 de 2010. 64 Ib. 65 Corte Constitucional, sentencia C-048 de 2004. 66 Corte Constitucional, sentencias C-085 de 2018 y C-112 de 2019, entre otras. 67 En efecto, la demandante sustentó su solicitud en jurisprudencia constitucional, en particular, en las sentencias C-748 de 2009, C-304 de 2019 y C-059 de 2021. 68 Corte Constitucional, sentencias C-325 de 2021 y C-030 de 2023. 69 La Sala precisa que, conforme lo explicó la sentencia C-384 de 2023, "el régimen de transición que se protege con el condicionamiento aplica hasta el momento en que el usuario industrial que hubiese cumplido las condiciones para acceder a tal calidad antes del 13 de diciembre de 2022, pierde su calificación al encontrarse en alguno de estos tres (3) supuestos: (i) porque el usuario operador autorizado le quita la calificación de usuario industrial (artículo 79 del Decreto 2147 de 2016); (ii) porque se cumplió el término para el cual tenía prevista la calificación y no se renovó la misma, o bien (iii) porque culminó el término general de la zona franca de hasta 60 años". 70 "Por el cual se modifica el régimen de zonas francas y se dictan otras disposiciones". 71 Esta regla se ocupa del tipo de acciones que se pueden desempeñar, los espacios geográficos habilitados para el efecto y las limitaciones que surgen, de acuerdo con la modalidad de zona franca aprobada. 72 Corte Constitucional, sentencia C-384 de 2023. 73 Corte Constitucional, sentencia C-304 de 2019. 74 Ib. 75 Corte Constitucional, sentencia C-384 de 2023. Al respecto, ver también la sentencia C-073 de 2024. 76 Corte Constitucional, sentencias C-384 de 2023 y C-073 de 2024. 77 Ib. 78 En principio, las disposiciones objeto de examen en el presente asunto únicamente incluyen dentro de su ámbito de aplicación subjetivo a usuarios de zonas francas permanentes. 79 Artículo 4 del Decreto 2147 de 2016: "El usuario industrial de servicios es la persona jurídica autorizada para desarrollar, exclusivamente, en una o varias zonas francas, entre otras, las siguientes actividades:1. Logística, transporte, manipulación, distribución, empaque, reempaque, envase, etiquetado o clasificación. //
2. Telecomunicaciones, sistemas de tecnología de la información para captura, procesamiento, almacenamiento y transmisión de datos, y organización, gestión u operación de bases de datos. //
3. Investigación científica y tecnológica. //
4. Asistencia médica, odontológica y en general de salud. //
5. Turismo. //
6. Reparación, limpieza o pruebas de calidad de bienes. //
7. Soporte técnico, mantenimiento y reparación de equipos, naves, aeronaves o maquinaria. //
8. Auditoría, administración, corretaje, consultoría o similares". 80 Artículo 4 del Decreto 2147 de 2016. "(...) En las zonas francas permanentes especiales no podrán calificarse ni autorizarse a usuarios comerciales (...)." 81 Corte Constitucional, sentencia C-384 de 2023. 82 Esto, de conformidad con la Ley 963 de 2005 y el artículo 166 de la Ley 1607 de 2012. 83 Ley 1819 de 2016, art. 65. 84 Ley 1004 de 2005, art. 1. 85 Corte Constitucional, sentencia C-304 de 2019. 86 Ib. En el mismo sentido ver Corte Constitucional, sentencia C-384 de 2023. 87 Corte Constitucional, sentencia C-384 de 2023. 88 Ib. 89ET, art.
26. Corte Constitucional, sentencias C-324 de 2022 y C-073 de 2024. Ver también, Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 6 de septiembre de 2012, radicado: 11001-03-27-000-2009-00019-00(17650). Y Corte Constitucional, sentencia C-073 de 2024. 90 Ley 1819 de 2016, art. 100. 91 Corte Constitucional, sentencia C-384 de 2023. 92 "Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones". 93 Corte Constitucional, sentencia C-073 de 2024. 94 Corte Constitucional, sentencias C-384 de 2023 y C-073 de 2024. 95 El último inciso del parágrafo 6 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2023 precisa que "los usuarios industriales de zona franca que se califiquen, autoricen o aprueben a partir del año 2025 deberán suscribir su plan de internacionalización y anual de ventas, para cada uno de los años gravables, a efectos de aplicar lo dispuesto en el inciso 1 del presente Artículo". 96 Artículo 99 del Decreto 624 de 1989 "Por ingresos netos se entiende el valor de los ingresos de toda procedencia realizados en el año o período gravable, menos las devoluciones, cancelaciones y rebajas hechas durante el mismo. (...)". 97 Gaceta del Congreso No. 917 de 2022. Pp. 8 y 15. 98 Proyecto de Ley número 118 de 2022 (Cámara) y 131 de 2022 (Senado). 99 Gaceta del Congreso No. 917 de 2022. 100 Intervención del MHCP, p. 6. 101 Ib. 102 Ib. 103 Ib. 104 Corte Constitucional, sentencias C-717 de 2003, C-333 de 2017 y C-203 de 2021. 105 Corte Constitucional, sentencias C-717 de 2003, C-333 de 2017, C-060 de 2018 y C- 203 de 2021. 106 Ib. 107 Corte Constitucional, sentencia C-161 de 2021. 108 Corte Constitucional, sentencias C-091 de 2021, C-170 de 2021, C-187 de 2022 y C-175 de 2023. 109 Corte Constitucional, sentencia C-913 de 2011. 110 Corte Constitucional, sentencias C-333 de 2017 y C- 203 de 2021, entre otras. 111 Corte Constitucional, sentencia C-592 de 2019. 112 Corte Constitucional, sentencias C-776 de 2003, C-333 de 2017 y C- 203 de 2021. Ver también la sentencia C-304 de 2019. 113 Ib. 114 Ib. 115 Corte Constitucional, sentencia C-592 de 2019. 116 Corte Constitucional, sentencia C-060 de 2018. 117 Constitución Política, art. 13. "Todas las personas nacen libres e iguales ante la ley, recibirán la misma protección y trato de las autoridades y gozarán de los mismos derechos, libertades y oportunidades sin ninguna discriminación por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, religión, opinión política o filosófica.// El Estado promoverá las condiciones para que la igualdad sea real y efectiva y adoptará medidas en favor de grupos discriminados o marginados.// El Estado protegerá especialmente a aquellas personas que por su condición económica, física o mental, se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que contra ellas se cometan". 118 Corte Constitucional, sentencias C-266 de 2019, C-125 de 2018 y C-054 de 2024. 119 Corte Constitucional, sentencia C-125 de 2018. 120 Corte Constitucional, sentencias C-179 de 2016 y C-1125 de 2001. 121 Corte Constitucional, sentencias C-505 de 1999, C-114 de 2017 y C- 203 de 2021. 122 Corte Constitucional, sentencias C-266 de 2019, C-601 de 2015, C-551 de 2015 y C-054 de 2024. 123 Corte Constitucional, sentencias C-006 de 2018 y C-006 de 2017. 124 La jurisprudencia constitucional ha señalado que el carácter relacional de la igualdad implica igualmente que "a diferencia de otros principios constitucionales o derechos fundamentales, no protege ningún ámbito concreto de la esfera de la actividad humana, sino que puede ser alegado ante cualquier trato diferenciado injustificado". Corte Constitucional, sentencias C-818 de 2010, C-250 de 2012 y C-743 de 2015. 125 Corte Constitucional, sentencias C-1146 de 2004 y C- 203 de 2021. 126 Corte Constitucional, sentencias C-1125 de 2001, C-551 de 2015, C-601 de 2015, C-179 de 2016 y C-054 de 2024. 127 Ib. 128 Ib. 129 Ib. 130 Corte Constitucional. sentencia C-090 de 2001. 131 Corte Constitucional. sentencia C-818 de 2010. 132 Ib. 133 Ib. 134 Cfr. Corte Constitucional, sentencia 540 de 2008 "toda diferenciación que se haga en ella [la ley] debe atender a fines razonables y constitucionales". 135 Corte Constitucional, sentencia C-1064 de 2001, reiterada en la sentencia C-100 de 2013. 136 Corte Constitucional, sentencia C-304 de 2019. 137 Corte Constitucional, sentencias C-606 de 2019 y C-056 de 2019. 138 Corte Constitucional, sentencia C-056 de 2019. Ver también, sentencias y C-600 de 2015 y C-169 de 2014. 139 Corte Constitucional, sentencias C-600 de 2015, C-120 de 2018 y C-056 de 2019. 140 Corte Constitucional, sentencia C-169 de 2014. 141 Corte Constitucional, sentencia C-606 de 2019. 142 Corte Constitucional, sentencias C-100 de 2014, C-249 de 2013 y C- 203 de 2021. 143 Corte Constitucional, sentencia C-266 de 2019. 144 Corte Constitucional, sentencias C-520 de 2019 y C-060 de 2019. 145 Corte Constitucional, sentencia C-056 de 2019. Ver también las sentencias C-169 de 2014, C-291 de 2015 y C-117 de 2018, entre otras. 146 Corte Constitucional, sentencia C-117 de 2018. 147 Corte Constitucional, sentencias C-278 de 2019 y C- 203 de 2021. 148 Corte Constitucional, sentencia C-345 de 2019. 149 La Corte Constitucional ha aplicado el juicio integrado de igualdad para valorar la constitucionalidad de afectaciones al principio de equidad tributaria en las sentencias C-109 de 2020, C-521 de 2019, C-129 de 2018, C-057 de 2021 y C-540 de 2023, entre otras. 150 Corte Constitucional, sentencias C-345 de 2019 y C-203 de 2021. 151 Corte Constitucional, sentencia C-179 de 2016. En relación con el criterio de comparación, en la sentencia C-109 de 2020 la Corte precisó que el juez constitucional debe evitar (i) fijar un criterio de comparación que por su carácter genérico conduce siempre a concluir que los sujetos son comparables lo cual supondría una "profunda limitación del margen de configuración del legislador"; y (ii) emplear "rasgos que por su grado de especificidad conducen siempre a diferenciar," lo cual podría "afectar la vigencia del mandato de igualdad como expresión básica de justicia". 152 La Corte Constitucional ha señalado que las personas, grupos y situaciones "pueden siempre tener rasgos comunes y siempre también rasgos diferentes" (C-109 de 2020). Por ello, para determinar si dos grupos de sujetos o categorías son comparables "es necesario examinar su situación a la luz de los fines de la norma" (C-841 de 2003, C-018 de 2018). Cfr. Corte Constitucional, sentencias C-826 de 2008, reiterada en las sentencias C-002 de 2018, C-240 de 2014, C-886 de 2010. 153 Corte Constitucional, sentencia C-345 de 2019. 154 Corte Constitucional, sentencia C-304 de 2019. 155 Corte Constitucional, sentencias C-734 de 2002 y C-056 de 2019. 156 Corte Constitucional, sentencias C-221 de 2019 y C-405 de 2023. 157 La Sala reitera que, como fue indicado en el estudio de aptitud (párr. 53 supra), estudiará la presunta vulneración de los principios de igualdad y equidad tributaria, en forma conjunta. Esto, por cuanto los cuestionamientos de la demanda están dirigidos contra las mismas disposiciones demandadas. Además, aun cuando la demandante formuló dos cargos y los principios de igualdad y equidad tributaria tienen autonomía conceptual, lo cierto es que el fundamento de las acusaciones es el mismo: el presunto trato disímil injustificado entre usuarios industriales de zona franca en cuanto a la tarifa aplicable al impuesto sobre la renta. 158 La Sala resalta que, por regla general, el criterio de comparación en el test de igualdad debe fijarse en función de la finalidad de la norma. Sin embargo, en aquellos casos en los que se cuestiona la razonabilidad del criterio de diferenciación que fijó el legislador de una norma tributaria, la Corte puede acudir a otros elementos para llevar a cabo el estudio de comparabilidad, tales como la naturaleza jurídica de los sujetos y su capacidad contributiva. Lo anterior, con el propósito de resolver el cargo y el problema jurídico en toda su dimensión constitucional. 159 Corte Constitucional, sentencias C-057 y C-203 de 2021. Ver también, Corte Constitucional, sentencia C-540 de 2023. 160 Numerales 1 a 8 del inciso 5 del artículo 4 del Decreto 2147 de 2016: "El usuario industrial de servicios es la persona jurídica autorizada para desarrollar, exclusivamente, en una o varias zonas francas, entre otras, las siguientes actividades:
1. Logística, transporte, manipulación, distribución, empaque, reempaque, envase, etiquetado o clasificación.
2. Telecomunicaciones, sistemas de tecnología de la información para captura, procesamiento, almacenamiento y transmisión de datos, y organización, gestión u operación de bases de datos.
3. Investigación científica y tecnológica.
4. Asistencia médica, odontológica y en general de salud.
5. Turismo.
6. Reparación, limpieza o pruebas de calidad de bienes.
7. Soporte técnico, mantenimiento y reparación de equipos, naves, aeronaves o maquinaria.
8. Auditoría, administración, corretaje, consultoría o similares". 161 Corte Constitucional, sentencia C-315 de 2022. 162 Exposición de motivos del MHCP publicada en la Gaceta 917 de 12 de agosto de 2022, p. 8. 163 El ejemplo propuesto por la DIAN: "supóngase que las rentas determinadas de acuerdo con el artículo 26 del Estatuto Tributario, de un usuario industrial de zona franca son $100. Ahora, los ingresos por concepto de exportaciones de bienes y servicios de ese usuario, excluyendo las ganancias ocasionales, son $55. El total de ingresos fiscales del usuario industrial de zona franca son $200. En este escenario, de acuerdo con la regla fijada en el numeral 1 en comento, de los $100 de renta líquida gravable solo $27.5 se someten a la tarifa del 20% y el resto de la renta líquida gravable; es decir, $72.5 se grava a la tarifa general prevista en el artículo 240 del Estatuto Tributario. El valor de $27.5 es el resultado de la siguiente operación: $55 (ingresos por exportaciones) /$200 (ingresos fiscales totales) *$100 = $27.5". Intervención de la DIAN, p.
15. En este caso, el impuesto sobre la renta de este usuario industrial exportador sería de $30.8. Este es el resultado de la siguiente operación: 27.5 x 0.2 = 5.5 y 72.5 x 0.35 = 25.37, de manera que 5.5 + 25.37 = 30.8. 164 Este es el resultado de la siguiente operación: 200 (ingresos por exportación) ÷ 200 (ingresos fiscales totales) x 100 (renta líquida gravable) = 100 y 100 x 0.20= 20. 165 Este es el resultado de la siguiente operación: 200 (ingresos con origen distinto a exportación) ÷ 200 (ingresos fiscales totales) x 100 (renta líquida gravable) = 100 y 100 x 0.35= 35. 166 Este trato diferente es (i) favorable para a los usuarios que obtienen ingresos por exportación y, además, suscriben y cumplen el PIAV y (ii) desfavorable para los usuarios que no perciben ingreso de actividades exportación o que no suscriban o incumplan el PIAV. 167 Corte Constitucional, sentencia C-345 de 2019. Ver también, las sentencias C-304 de 2019 y C-161 de 2021, en la que la Corte aplicó un juicio de intensidad leve para examinar el trato diferente entre contribuyentes en cuanto al acceso a beneficios tributarios previstos en la ley. 168 Como se expuso, el ICDT argumenta que para examinar la constitucionalidad del trato diferente, la Corte debía aplicar un juicio de igualdad de intensidad intermedia puesto que existía "un indicio de trato discriminatorio" , puesto que la norma preveía un beneficio fiscal (menor tarifa del impuesto a la renta) para un grupo de contribuyentes (ver párr. 19 supra). 169 En estos términos, en el presente asunto, a diferencia de lo que constató la Sala en casos como los analizados en las sentencias C-129 de 2018 y C-161 de 2021, no se analizan disposiciones que graven "sólo a ciertos contribuyentes y no a otros aunque, prima facie, son competidores en condiciones similares; por lo que la intervención del Estado puede calificarse como arbitraria, inaceptable o no soportable". 170 Corte Constitucional, sentencias C-543 de 2007 y C-862 de 2008. 171 "Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones". 172 Exposición de motivos del MHCP publicada en la Gaceta 917 de 12 de agosto de 2022, p. 15. 173 Intervención del MHCP, p. 6. 174 Intervención del MHCP, p. 6. 175 Corte Constitucional, sentencias C-478 de 1998, C-304 de 2019 y C-384 de 2023. 176 Corte Constitucional, sentencia C-304 de 2019. 177 Corte Constitucional, sentencia C-674 de 2002. 178 Corte Constitucional, sentencia C-536 de 1999. 179 Corte Constitucional, sentencia C-674 de 2002. 180 Corte Constitucional, sentencia C-198 de 2012. 181 Concepto de la Procuradora General de la Nación, p. 4. 182 Corte Constitucional, sentencia C-384 de 2023. 183 Ib. 184 Ib. 185 Ib. 186 Corte Constitucional, sentencia C-1064 de 2001, reiterada en la sentencia C-100 de 2013. 187 Corte Constitucional, sentencia C-304 de 2019. 188 Corte Constitucional, sentencias C-606 de 2019 y C-056 de 2019. 189 Corte Constitucional, sentencia C-056 de 2019. Ver también sentencias y C-600 de 2015 y C-169 de 2014. 190 De la misma forma, en su escrito de intervención, la DIAN manifestó que la medida demandada "innegablemente es un medio adecuado para alcanzar el crecimiento económico que provea al Estado de los medios necesarios para atender su política social y mejorar las condiciones de vida de la población". 191 Concepto de la Procuradora General de la Nación, p. 4. 192 Se puede consultar en el siguiente enlace: https://www.dane.gov.co/files/operaciones/ZF/bol-ZF-jun2023.pdf 193 DANE, boletín técnico de Comercio Exterior y Movimiento de Mercancías de Zonas Francas de diciembre de 2023, p.
4. Disponible en: https://www.dane.gov.co/files/operaciones/ZF/bol-ZF-dic2023.pdf --------------- ------------------------------------------------------------ --------------- ------------------------------------------------------------