Sentencia C-196/26

REP�BLICA DE COLOMBIA

CORTE CONSTITUCIONAL

 

SENTENCIA C-196 DE 2026

 

Referencia: expediente D-16.410.

 

Acci�n p�blica de inconstitucionalidad en contra del par�grafo 2 (parcial) del art�culo 240 del Estatuto Tributario introducido por el art�culo 10 de la Ley 2277 de 2022.

 

Demandante: Camilo Alberto G�mez Alzate y Luis Jaime Salgar Vegalara.

 

Tema: sobretasa del impuesto sobre la renta y equidad tributaria.

 

Magistrada ponente:

Natalia �ngel Cabo.

 

 

Bogot� D.C., veinticuatro (24) de junio de dos mil veintis�is (2026).

 

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y tr�mites establecidos en el Decreto Ley 2067 de 1991, profiere la siguiente:

 

SENTENCIA.

 

S�ntesis de la decisi�n

 

La Corte Constitucional estudi� una demanda de inconstitucionalidad en contra del par�grafo 2 (parcial) del art�culo 240 del Estatuto Tributario. La expresi�n acusada extendi� la sobretasa al impuesto de renta �que reca�a inicialmente solo sobre instituciones financieras� a un nuevo grupo de sujetos compuesto por entidades y sociedades de los sectores asegurador, burs�til y del mercado de valores. De acuerdo con los accionantes, esa extensi�n era contraria a la equidad horizontal, pues los nuevos sujetos incluidos por la norma ten�an una capacidad contributiva menor, debido a que sus tasas efectivas de tributaci�n son m�s altas que las de las instituciones financieras. Por ello, a su juicio, la medida acusada era supra-inclusiva.

 

La Corte estim� que el cargo admitido cumpli� los requisitos de aptitud sustantiva y descart� la configuraci�n del fen�meno de la cosa juzgada constitucional frente a lo decidido en la Sentencia C-057 de 2021. Luego, reiter� su jurisprudencia sobre: (i) el principio de equidad tributaria, como l�mite al amplio margen de configuraci�n del legislador para crear, modificar, derogar y fijar los elementos estructurales de los tributos; (ii) el test de igualdad como herramienta metodol�gica y (iii) las sobretasas y la equidad tributaria.

 

En relaci�n con las sobretasas, la sentencia explic� que �stas constituyen recargos adicionales sobre un impuesto principal ya existente y que han sido utilizadas con frecuencia por el legislador. Asimismo, la sentencia mostr� que la jurisprudencia ha admitido la creaci�n de sobretasas para el cumplimiento de diferentes finalidades en el marco del amplio margen de configuraci�n del legislador.

 

Posteriormente, al estudiar el tr�mite legislativo de la Ley 2277 de 2022, la Corte concluy� que la ampliaci�n de la sobretasa busc� incrementar el recaudo para financiar el gasto p�blico, en general, y la red vial terciaria, en particular. Con esa finalidad, el legislador extendi� la sobretasa a las entidades aseguradoras y reaseguradoras, las sociedades comisionistas de bolsa de valores, las sociedades comisionistas agropecuarias, las bolsas de bienes y productos agropecuarios, agroindustriales o de otros commodities y los proveedores de infraestructura del mercado de valores. As�, el Congreso de la Rep�blica estim� que esos sujetos, al igual que las entidades financieras, cuentan con una capacidad econ�mica significativa, de forma que pueden asumir una carga fiscal mayor a la del resto de los contribuyentes.

 

Sobre esa base, la Corte analiz� el cargo a trav�s de la aplicaci�n del juicio de igualdad de intensidad leve y concluy� que, contrario a lo planteado por los accionantes, todos los sujetos pasivos de la sobretasa son similares a partir de su capacidad contributiva. En efecto:

 

(i)          La sobretasa solo se causa si los sujetos pasivos tienen una renta l�quida gravable igual o superior a 120.000 UVT.

(ii)        Las sentencias C-057 de 2021, C-389 de 2023 y C-036 de 2024, que examinaron otras sobretasas al impuesto de renta, precisaron que ese tipo de umbrales es un indicador de capacidad contributiva.

(iii)     Existen indicadores adicionales como el patrimonio, las utilidades, la rentabilidad positiva sobre el patrimonio (ROE) y la rentabilidad positiva de los activos (ROA) que tambi�n demuestran que todos los sujetos pasivos de la sobretasa cuentan con una capacidad contributiva similar.

 

Como los dos grupos comparados por los accionantes son similares en t�rminos de capacidad contributiva, la Corte concluy� que la disposici�n acusada no otorga un trato igual entre desiguales. Al desaparecer el presupuesto sobre el que los accionantes sustentaron el cargo, la sentencia no continu� con la aplicaci�n del juicio de igualdad y procedi� a declarar la exequibilidad de la disposici�n acusada.

 

Adicionalmente, en esta decisi�n se hicieron precisiones relevantes sobre la capacidad contributiva y la tasa efectiva de tributaci�n. La Corte explic� que la capacidad contributiva se refiere a la aptitud econ�mica real del contribuyente para soportar cargas fiscales y precis� que esa capacidad no se agota en un �nico indicador. Por el contrario, como se desprende de la jurisprudencia constitucional, se trata de un criterio abierto que se construye a trav�s de m�ltiples elementos y cuya concreci�n depende del dise�o espec�fico del tributo. La sentencia tambi�n aclar� que la tasa efectiva de tributaci�n mide la proporci�n de las utilidades destinada al pago de impuestos y que, aunque puede constituir un indicador de la capacidad contributiva, no puede equiparse con ella.

 

I.        Antecedentes

 

1.       En ejercicio de la acci�n p�blica de inconstitucionalidad consagrada en el art�culo 241 de la Constituci�n Pol�tica, los se�ores Camilo Alberto G�mez Alzate y Luis Jaime Salgar Vegalara formularon demanda de inconstitucionalidad en contra del par�grafo 2 (parcial) del art�culo 240 del Estatuto Tributario. Esa disposici�n fue introducida por el art�culo 10 de la Ley 2277 de 2022. Los actores alegaron que la disposici�n acusada vulnera los art�culos 13, 95-9 y 363 de la Constituci�n Pol�tica.

 

2.       El conocimiento y sustanciaci�n del asunto le correspondi� por reparto a la magistrada Natalia �ngel Cabo, desde el 12 de febrero de 2025. El 28 de febrero siguiente, se inadmiti� la demanda por el incumplimiento de los requisitos de aptitud sustantiva de la demanda[1].

 

3.       Una vez presentado el escrito de correcci�n, el 25 de marzo de 2025, la magistrada �ngel Cabo admiti� la demanda frente al cargo por la violaci�n del principio de equidad tributaria que se deriva de los art�culos 13, 95-9 y 363 de la Constituci�n y solicit� a la DIAN y al Ministerio de Hacienda y Cr�dito P�blico pruebas relacionadas con el alcance de la sobretasa, las tasas efectivas de tributaci�n de los destinatarios del gravamen y el impacto de la medida acusada[2]. Una vez recaudadas, el 28 de octubre de 2025, la magistrada sustanciadora dispuso continuar con el tr�mite, comunicar su iniciaci�n a distintas autoridades, fijar en lista el proceso y correr traslado al procurador general de la Naci�n para que rindiera el concepto de rigor[3]. Posteriormente, el 15 de abril de 2026, se solicitaron pruebas adicionales sobre las tasas efectivas de tributaci�n remitidas por la DIAN y el impacto en el recaudo de la norma acusada[4].

 

4.       Como lo acredit� la Secretar�a General[5], en la sesi�n del 24 de junio de 2026 la Sala Plena declar� fundado el impedimento presentado por el magistrado Vladimir Fern�ndez Andrade para conocer y decidir en el expediente de la referencia[6].

 

5.       Cumplidos los tr�mites constitucionales y legales, una vez recibido el concepto del procurador general de la Naci�n, la Sala Plena procede a decidir el asunto.

 

1.     Normas demandadas

 

6.       A continuaci�n, se transcribe la norma demandada y se subraya el aparte acusado:

�LEY 2277 DE 2022

(diciembre 13)

Diario Oficial No. 52.247 de 13 de diciembre de 2022

 PODER P�BLICO � RAMA LEGISLATIVA

Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones.

ART�CULO 10. Modif�quese el Art�culo 240 del Estatuto Tributario, el cual quedar� as�:

Art�culo 240. Tarifa general para personas jur�dicas. La tarifa general del impuesto sobre la renta aplicable a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jur�dicas extranjeras con o sin residencia en el pa�s, obligadas a presentar la declaraci�n anual del impuesto sobre la renta y complementarios, ser� del treinta y cinco por ciento (35%).

PAR�GRAFO 1o. Estar�n gravadas a la tarifa del nueve por ciento (9%) las rentas obtenidas por las empresas industriales y comerciales del Estado y las sociedades de econom�a mixta del orden Departamental, Municipal y Distrital, en las cuales la participaci�n del Estado sea superior del noventa por ciento (90%) que ejerzan los monopolios de suerte y azar y de licores y alcoholes.

PAR�GRAFO 2o. Las instituciones financieras, las entidades aseguradoras y reaseguradoras, las sociedades comisionistas de bolsa de valores, las sociedades comisionistas agropecuarias, las bolsas de bienes y productos agropecuarios, agroindustriales o de otros commodities y los proveedores de infraestructura del mercado de valores deber�n liquidar cinco (5) puntos adicionales al impuesto sobre la renta y complementarios durante los periodos gravables 2023, 2024, 2025, 2026 y 2027, siendo en total la tarifa del cuarenta por ciento (40%).

Los puntos adicionales de los que trata el presente par�grafo solo son aplicables a las personas jur�dicas que, en el a�o gravable correspondiente, tengan una renta gravable igual o superior a ciento veinte mil (120.000) UVT.

La sobretasa de que trata este par�grafo est� sujeta a un anticipo del ciento por ciento (100%) del valor de la misma, calculado sobre la base gravable del impuesto sobre la renta y complementarios sobre la cual el contribuyente liquid� el mencionado impuesto para el a�o gravable inmediatamente anterior. El anticipo de la sobretasa del impuesto sobre la renta y complementarios deber� pagarse en dos cuotas iguales anuales en los plazos que fije el reglamento.

Con el fin de contribuir al bienestar general y al mejoramiento de la calidad de vida de la poblaci�n, tres (3) puntos del recaudo por concepto de la sobretasa de que trata este par�grafo se destinar�n a la financiaci�n de v�as de la Red Vial Terciaria. El Gobierno nacional determinar� las condiciones y la forma de asignaci�n de los recursos recaudados, as� como el mecanismo para la ejecuci�n de los mismos, dando prioridad en todo caso a los proyectos viales de municipios PDET.

(�)�.

2.     La demanda[7]�����

 

7.       Los accionantes solicitaron a la Corte declarar la inexequibilidad de la expresi�n acusada del par�grafo 2 del art�culo 240 del ET. Como fundamento de esa pretensi�n, alegaron que la disposici�n demandada vulnera la equidad tributaria horizontal que se deriva de los art�culos 13, 95-9 y 363 de la Constituci�n, pues impone la misma sobretasa de renta a sujetos que son heterog�neos en t�rminos de cargas tributarias, sin una justificaci�n suficiente y sin que esa medida sea id�nea para cumplir el objetivo de equilibrar la tributaci�n.

 

8.       Para demostrarlo, en primer lugar, identificaron dos grupos de comparaci�n. El primero est� compuesto por los nuevos sujetos pasivos incorporados por la norma: aseguradoras y reaseguradoras, sociedades comisionistas de bolsa, sociedades comisionistas agropecuarias, bolsas de bienes y productos (agropecuarios, agroindustriales u otros commodities) y proveedores de infraestructura del mercado de valores. El segundo corresponde a los sujetos que ya estaban sometidos a la sobretasa antes de la reforma, a saber, las instituciones financieras.

 

9.       En segundo lugar, con base en la Sentencia C-057 de 2021, los demandantes indicaron que el criterio de comparaci�n relevante para la sobretasa demandada corresponde a los beneficios tributarios que reciben los sujetos y que, a su vez, inciden en la tasa efectiva de tributaci�n como indicador de la capacidad contributiva. Con base en ese par�metro, sostuvieron que los dos grupos de sujetos pasivos comparados no reciben los mismos beneficios fiscales, de forma que soportan cargas tributarias diferentes.

 

10.   Al respecto, los accionantes expusieron las siguientes premisas: (i) la sobretasa busca equiparar la tributaci�n dentro de un grupo de entidades; (ii) esa equiparaci�n se fundamenta en beneficios tributarios espec�ficos que solo cobijan a algunas entidades sujetas a la sobretasa; (iii) el legislador no examin� los beneficios de las entidades incorporadas como nuevos sujetos pasivos del impuesto; y (iv) aunque la tasa efectiva de tributaci�n solo puede ser establecida por el Gobierno y la administraci�n de impuestos, el marco normativo y el Informe de la Comisi�n de Expertos que sustent� el proyecto de ley permiten concluir que no todas las entidades gravadas tienen acceso a los mismos beneficios tributarios[8].

 

11.   Asimismo, los demandantes se�alaron que la tasa efectiva de tributaci�n es el elemento fundamental para determinar la capacidad contributiva y, por lo tanto, definir el criterio de comparaci�n. A su juicio, el umbral de las 120.000 UVT contenido en la norma acusada no es determinante, pues de acuerdo con su interpretaci�n de la Sentencia C-057 de 2021, tiene una �dimensi�n complementaria a la existencia de beneficios tributarios�[9], en la medida en que est� orientado a asegurar que la carga tributaria adicional solo recaiga sobre quienes efectivamente tienen la mayor capacidad econ�mica. En consecuencia, para los accionantes, la consagraci�n de un umbral de renta gravable no constituye un criterio id�neo ni suficiente para identificar sujetos comparables desde la perspectiva de la capacidad contributiva, la cual solo puede evaluarse de manera adecuada a partir de la tasa efectiva de tributaci�n y, por lo tanto, de los beneficios tributarios disponibles.

 

12.   �En tercer lugar, la demanda cuestion� la justificaci�n de la medida. Los accionantes se�alaron que la exposici�n de motivos sustent� la sobretasa de manera gen�rica, con el argumento de que la carga tributaria en Colombia no se distribuye equitativamente debido a la existencia de reg�menes especiales y beneficios fiscales. No obstante, de acuerdo con los accionantes, el legislador no tuvo en cuenta que el sector financiero registra una de las tasas efectivas de renta m�s bajas y que dicha tasa no es la misma de las nuevas entidades incluidas como sujetos pasivos de la sobretasa.

 

13.   En particular, los actores adujeron que, a partir de un gr�fico del informe de la Comisi�n de Expertos -seg�n el cual la tasa efectiva de las entidades financieras y aseguradoras es del 20%-, el Gobierno afirm� que la medida ten�a por objeto igualar las condiciones tributarias entre sectores y present� esa justificaci�n al Congreso para modificar la sobretasa aplicable a las entidades financieras. Con base en esa informaci�n, es decir, un documento t�cnico que se refiere principalmente a beneficios exclusivos de las entidades financieras, el legislador extendi� la sobretasa sin examinar ni sustentar la situaci�n tributaria real de las nuevas entidades incorporadas por la norma acusada. Asimismo, a juicio de los demandantes, el legislador se refiri� de manera abstracta a la capacidad contributiva de dichas entidades, sin considerar sus circunstancias particulares ni aportar una justificaci�n t�cnica que permitiera verificar que tuvieran efectivamente una mayor capacidad de tributaci�n. En ese contexto, concluyeron que la ampliaci�n de la sobretasa carece de una justificaci�n suficiente, pues las nuevas entidades gravadas con la sobretasa no pueden usar los mismos beneficios que las entidades financieras, de forma que no tienen las mismas tasas efectivas de tributaci�n[10].

 

14.   Los actores tambi�n resaltaron que corresponde al Gobierno nacional justificar adecuadamente las medidas que introducen tratos tributarios diferenciados, en particular cuando imponen cargas m�s gravosas que las aplicables a la generalidad de los contribuyentes. En ese mismo sentido, a�adieron que, cuando se invocan criterios t�cnicos como la tasa efectiva de tributaci�n de un sector, el Ejecutivo debe suministrar la informaci�n y los elementos que los sustenten, pues ni la ciudadan�a ni las dem�s autoridades tienen acceso a esos datos.

 

15.   En cuarto lugar, los actores argumentaron que la medida no es id�nea para cumplir la finalidad invocada por el legislador. En su parecer, las nuevas entidades incluidas en la disposici�n acusada no son destinatarias de beneficios tributarios que reduzcan su carga impositiva y, de hecho, lo expuesto en el tr�mite legislativo muestra que solo el sector financiero tiene una menor tasa efectiva de tributaci�n. En consecuencia, aumentar la tarifa para las entidades aseguradoras y reaseguradoras, las sociedades comisionistas de bolsa de valores, las sociedades comisionistas agropecuarias, las bolsas de bienes y productos agropecuarios, agroindustriales o de otros commodities y los proveedores de infraestructura del mercado de valores no es un medio adecuado para lograr el objetivo de equiparar las tasas de tributaci�n.

 

16.   En suma, los demandantes afirmaron que la disposici�n acusada es inexequible porque vulnera la equidad tributaria horizontal. En su parecer, el par�grafo 2 del art�culo 240 del Estatuto Tributario grava con una misma sobretasa dos grupos de sujetos que no son comparables desde el criterio constitucionalmente relevante de la capacidad contributiva, el cual est� determinado por la tasa efectiva de tributaci�n y, por lo tanto, por el acceso a beneficios tributarios. A su juicio, el legislador extendi� la sobretasa con base en una justificaci�n general de equiparaci�n de cargas tributarias, pero no identific� ni justific� la tasa efectiva de tributaci�n del nuevo grupo que fue incorporado por la norma acusada. Adem�s, el Congreso adopt� un medio que no es id�neo para alcanzar la finalidad perseguida, en la medida en que la carga fiscal adicional recae sobre entidades que no tienen la menor tasa efectiva de tributaci�n que se pretend�a corregir con la extensi�n de la sobretasa al impuesto sobre la renta y complementarios.

 

3.     Intervenciones ciudadanas

 

17.            Durante el t�rmino de fijaci�n en lista, la Corte Constitucional recibi� las siguientes intervenciones[11]:

 

Tabla 1. Intervenciones recibidas

 

�

3.1.          Argumentos a favor de la inexequibilidad

 

18.            Algunos de los intervinientes que solicitaron la declaratoria de inexequibilidad sostuvieron que, en el presente caso, no se configura el fen�meno de la cosa juzgada constitucional frente a lo decidido en la Sentencia C-057 de 2021. En su parecer, la expresi�n demandada en esta ocasi�n tiene un contenido jur�dico distinto del examinado en el 2021 y, adicionalmente, el cargo formulado en la demanda de la referencia no coincide con el analizado por la Corte en la sentencia mencionada[15].

 

19.            Por otro lado, estas intervenciones sostuvieron que el par�grafo 2 (parcial) del art�culo 240 del Estatuto Tributario viola los art�culos 13, 95-9 y 363 de la Constituci�n. En primer lugar, en la mayor�a de ellas se afirm� que la finalidad perseguida por el legislador con la ampliaci�n de la sobretasa a las entidades contenidas en la expresi�n acusada consisti� en igualar las cargas tributarias entre sectores econ�micos con capacidad contributiva similar. Sin embargo, varios intervinientes se�alaron que, para justificar la extensi�n del gravamen, el Congreso de la Rep�blica se limit� a hacer referencias generales a la baja tasa efectiva de tributaci�n de las entidades financieras, sin identificar la situaci�n real de los distintos tipos de contribuyentes cobijados por la disposici�n demandada[16].

 

20.            Desde esa perspectiva, la mayor�a de intervinientes coincidi� en que la norma acusada es inexequible porque impone una misma sobretasa al impuesto a la renta y complementarios a sujetos que no est�n en situaciones comparables: (i) por sus diferencias de capacidad contributiva, que es un par�metro relevante de comparaci�n a la luz de la jurisprudencia de la Corte Constitucional[17], y (ii) porque no todos los sujetos pasivos contemplados en la norma responden a la finalidad que justific� la sobretasa durante el tr�mite legislativo. En particular, los intervinientes coincidieron en que el legislador otorg� un mismo trato a un conjunto de entidades bajo la premisa equivocada de que ten�an una capacidad contributiva similar por el simple hecho de pertenecer a un mismo sector econ�mico en sentido amplio.

 

21.            Para sustentar ese reproche, algunos intervinientes compararon la situaci�n de las instituciones financieras, originalmente sometidas a la sobretasa, con la de las dem�s entidades incorporadas en el par�grafo 2 del art�culo 240 del ET[18]. No obstante, otros propusieron comparaciones distintas[19].

 

22.            Adem�s, a partir de la jurisprudencia constitucional, especialmente de la Sentencia C-057 de 2021, en varias intervenciones se adujo que la capacidad contributiva en los impuestos directos no puede inferirse del hecho de pertenecer formalmente a un sector econ�mico que es amplio y heterog�neo. Algunos intervinientes tambi�n explicaron que, si se parte de la estructura del impuesto sobre la renta, se concluye que la capacidad de tributaci�n depende en gran medida del acceso real a beneficios tributarios, pues esas figuras permiten depurar la renta bruta y, por lo tanto, reducir la tasa efectiva de tributaci�n[20].

 

23.            Al respecto, uno de los intervinientes manifest� que �la equidad tributaria no puede evaluarse a partir de la tarifa nominal, sino desde la carga efectiva que soporta cada contribuyente seg�n su realidad econ�mica�[21]. Entonces, desde ese punto de vista, la capacidad contributiva se desprende de la tasa efectiva de tributaci�n, la cual est� principalmente determinada por la renta l�quida gravable y los descuentos tributarios, pero tambi�n depende de otros factores econ�micos, operativos y regulatorios, tales como la actividad desempe�ada, el objeto social, el r�gimen de supervisi�n, el tipo de riesgos asumidos, la estructura de ingresos y costos, y los niveles de rentabilidad. Todos estos elementos, de acuerdo con esta perspectiva, impiden que los grupos sometidos a la sobretasa sean considerados como homog�neos[22]. �

 

24.            En segundo lugar, las intervenciones que solicitaron la declaratoria de inexequibilidad del par�grafo 2 (parcial) del art�culo 240 del Estatuto Tributario coincidieron en cuestionar la justificaci�n del trato igual otorgado por el legislador. As�, varios intervinientes argumentaron que, de acuerdo con la jurisprudencia constitucional -entre otras, las sentencias C-540 de 2023 y C-036 de 2024-, la equidad tributaria exige que las cargas diferenciadas se funden en razones objetivas, verificables y suficientes. Tambi�n adujeron que el deber de justificaci�n le corresponde al legislador, sin que pueda trasladarse a los ciudadanos y sin que pueda presumirse[23]. Asimismo, varios recordaron que, conforme con sentencias como la C-057 de 2021, el legislador no puede crear tributos supra-inclusivos ni infra-inclusivos que incluyan o excluyan sujetos pasivos sin fundarse en una justificaci�n objetiva y suficiente[24].

 

25.            Asimismo, algunos intervinientes enfatizaron en que el legislador no cont� con un sustento t�cnico s�lido para justificar el trato igual que se desprende de la norma acusada. Varios intervinientes tambi�n manifestaron que, durante el tr�mite ante la Corte, el Ministerio de Hacienda y la DIAN tampoco aportaron esa justificaci�n[25].

 

26.            Por ejemplo, algunos se�alaron que el Informe de la Comisi�n de Expertos en Beneficios Tributarios del 2021 muestra que los beneficios fiscales est�n altamente concentrados en las instituciones financieras, las cuales tienen una tasa efectiva de tributaci�n mucho m�s baja en comparaci�n con la de otras entidades incluidas en la expresi�n acusada[26]. Otros destacaron que, en ese informe y en otros, el Estado reconoci� que no hay informaci�n desagregada a partir de la cual se pueda medir con precisi�n a qu� beneficios accede cada grupo, de forma que es imposible determinar cu�l es la tasa efectiva de tributaci�n de cada sector y de cada actividad[27].

 

27.            Asimismo, algunos manifestaron que, en general, existe una falta de informaci�n emp�rica que permita demostrar la similitud entre los grupos de contribuyentes contenidos en la norma acusada[28]. Incluso, seg�n varias intervenciones, la ausencia de justificaci�n por parte del legislador fue la raz�n por la cual la Corte tuvo que solicitarle a la DIAN y al Ministerio de Hacienda que calcularan las tasas efectivas de tributaci�n de los sujetos incluidos en el par�grafo 2 del art�culo 240 del ET[29]. Adem�s, en varias intervenciones se argument� que las cifras aportadas por esas dos entidades muestran que las nuevas instituciones cobijadas por la sobretasa soportan tasas efectivas de tributaci�n dis�miles[30].

 

28.            Adicionalmente, frente a la carga argumentativa, un interviniente manifest� que no le corresponde a la Corte Constitucional corregir los sujetos incluidos en la expresi�n acusada. A su juicio, esa determinaci�n le corresponde al Congreso, pues ese es el �rgano al cual la Constituci�n le asign� la funci�n de crear y modificar los tributos[31].

 

29.            En tercer lugar, varias intervenciones que defendieron la inexequibilidad del par�grafo 2 (parcial) del art�culo 240 del Estatuto Tributario indicaron que la medida persigue una finalidad compatible con la Constituci�n. Sin embargo, la extensi�n del gravamen no cumple los dem�s pasos del juicio de equidad tributaria, bien sea la idoneidad, la necesidad y/o la proporcionalidad. Los argumentos para ello se incluyen en la siguiente tabla[32]:

 

Tabla 2. Argumentos relacionados con la finalidad y la ausencia de idoneidad, necesidad y/o proporcionalidad de la medida

 

 

30.            En cuarto lugar, algunos intervinientes formularon argumentos econ�micos para criticar la sobretasa. En particular, se�alaron que:

 

(i)          La medida analizada intensifica el modelo de parches tributarios sectoriales que es contrario a la equidad horizontal y contribuye a la deficiencia del dise�o corporativo colombiano que, seg�n el ITCI, es uno de los peores de los pa�ses de la OCDE (puesto 37 de 38)^[40]. De hecho, la sobretasa se hace parte de un patr�n de reformas tributarias frecuentes y reactivas que aumentan la complejidad y la falta de transparencia del Estatuto Tributario colombiano. Seg�n algunos expertos, esa situaci�n tiene consecuencias negativas sobre el crecimiento econ�mico, pues reduce la inversi�n y debilita el mercado[41].

 

(ii)        La medida estudiada es ineficiente desde el punto de vista econ�mico porque no corrige las distorsiones que pretende atacar y, de hecho, crea nuevas. Esos desajustes encarecen selectivamente el capital en algunas actividades, afectan la asignaci�n de recursos entre sectores y reducen la competitividad de algunos de ellos. Adem�s, la sobretasa es una medida que genera �ruido tributario�, lo cual encarece la inversi�n[42] y genera p�rdidas irrecuperables de eficiencia. En ese contexto, sus costos econ�micos no permiten obtener mayor bienestar social ni aumentar el recaudo tributario[43].

 

(iii)     En un contexto en el que la econom�a colombiana viene creciendo sin fortalecer su base de capital, la imposici�n de sobretasas sectoriales sobre actividades que, como la intermediaci�n financiera, requieren de altas inversiones de capital, tiene efectos estructurales regresivos. Lo anterior, por cuanto encarece el uso del capital, desincentiva nuevas inversiones, fomenta la informalidad y reduce el recaudo, de manera que no solo empeora la crisis fiscal actual, sino que consolida un patr�n de crecimiento econ�mico d�bil e ineficiente[44].

 

31.            En conclusi�n, para los intervinientes que solicitaron la declaratoria de inexequibilidad, el par�grafo 2 (parcial) del art�culo 240 del Estatuto Tributario vulnera la equidad tributaria, pues impone una misma sobretasa a sujetos que no tienen la misma capacidad contributiva. A su juicio, la medida no cuenta con una justificaci�n objetiva y suficiente, no supera los juicios de idoneidad, necesidad y proporcionalidad, se apoya en promedios sectoriales que invisibilizan la heterogeneidad interna entre los sujetos gravados y tiene efectos econ�micos adversos.

 

3.2.          Argumentos a favor de la exequibilidad

 

32.            En este proceso, dos intervinientes defendieron la constitucionalidad del par�grafo 2 (parcial) del art�culo 240 del ET: la DIAN y el Ministerio de Hacienda y Cr�dito P�blico. Para ello, expusieron los siguientes argumentos[45].

 

33.            En primer lugar, ambas entidades sostuvieron que la sobretasa analizada respeta la equidad tributaria debido a que es una manifestaci�n del amplio margen de configuraci�n legislativa en materia fiscal. En particular, el Ministerio record� que, seg�n los art�culos 150-12, 363 y 338 de la Constituci�n, le corresponde al legislador definir los elementos b�sicos de los tributos bajo los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Esa entidad tambi�n adujo que, de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, el Congreso de la Rep�blica goza de una amplia discrecionalidad para decidir qu� hechos grava, qu� grupos excluye del pago de un tributo, qu� beneficios tributarios crea y c�mo es que los diferentes actores deben contribuir al financiamiento de los gastos del Estado[46].

 

34.            Asimismo, el Ministerio se�al� que, seg�n la Corte Constitucional, el Congreso no tiene que justificar que la opci�n que escoja sea la mejor para alcanzar los fines del Estado, y que le corresponde al legislador crear los tributos a partir de su pol�tica tributaria, su evaluaci�n y sus consideraciones sobre la econom�a y la actividad estatal[47]. Lo anterior, sin que le sea permitido �generar desbalances en el mercado con un nivel de intensidad que lleve a resultados materialmente injustos en t�rminos distributivos�[48], pues debe respetar el principio de equidad. Por esa raz�n, no puede imponer cargas ni crear beneficios irrazonables y desproporcionados.

 

35.            En segundo lugar y en l�nea con lo anterior, el Ministerio agreg� que, en este caso, la Corte debe aplicar el juicio de igualdad de intensidad leve, pues esa es la metodolog�a que se usa para determinar si una norma respeta o no el principio de equidad tributaria en su dimensi�n horizontal. Por su lado, la DIAN afirm� que, de acuerdo con las sentencias C-057 de 2021 y C-389 de 2023, el legislador puede imponer sobretasas al impuesto a la renta. Lo anterior, siempre y cuando con ello persiga un fin leg�timo, ofrezca una justificaci�n razonable y se apoye en criterios objetivos relacionados con la capacidad contributiva y las particularidades econ�micas de cada sector, tales como beneficios tributarios, rentabilidad sectorial y tasas efectivas de tributaci�n.

 

36.            En tercer lugar, ambas entidades argumentaron que la sobretasa persigue fines leg�timos e imperiosos desde la perspectiva constitucional. Dichas finalidades consisten en aumentar el recaudo fiscal y mejorar la inversi�n social, particularmente en la Red Vial Terciaria con el fin de mejorar la calidad de vida de la poblaci�n; corregir inequidades en la carga tributaria efectiva y garantizar el mandato de progresividad, de forma que las personas jur�dicas que m�s capacidad contributiva aporten en mayor medida.

 

37.            En cuarto lugar, las dos instituciones manifestaron que el trato diferenciado cuenta con una justificaci�n suficiente, pues la sobretasa es una herramienta para corregir inequidades horizontales. Por un lado, explicaron que la medida fiscal analizada responde a la posibilidad econ�mica real de tributar porque no depende tanto de la actividad econ�mica, sino del ingreso que se genera cuando el sujeto pasivo supera un umbral de renta gravable, es decir, de un nivel m�nimo de ingresos l�quidos o de utilidades. Por lo tanto, ese filtro asegura que el tributo solo se aplique a los que tienen mayor capacidad contributiva y que solo grave las ganancias efectivas. Por esa v�a, seg�n las intervenciones analizadas, se respeta el precedente contenido en la Sentencia C-057 de 2021, seg�n la cual la sobretasa a la renta solo puede recaer sobre la renta generada por una actividad espec�fica que genere una mayor capacidad contributiva.

 

38.            Por otro lado, de acuerdo con el Ministerio de Hacienda, al dise�ar la sobretasa en el 2022, el legislador asumi� que las entidades del sector financiero, asegurador y burs�til tienen una situaci�n distinta a la de las dem�s sociedades comerciales. As�, hist�ricamente, los sujetos pasivos de la sobretasa han accedido a un conjunto de beneficios tributarios que reducen de forma significativa su impuesto sobre la renta y complementarios. Esos beneficios se concentran en al menos trece tipos de rentas exentas relacionadas con diversas actividades -tales como prestar, financiar, invertir, asegurar o administrar- asociadas principalmente al sistema pensional, a la pol�tica p�blica de vivienda prioritaria y de inter�s social, y a la aplicaci�n de convenios para evitar la doble tributaci�n. En ese contexto, el Congreso decidi� ampliar la sobretasa para corregir una desigualdad injustificada.

 

39.            Adem�s, la DIAN manifest� que la informaci�n ex�gena que aport� al expediente muestra que la pretensi�n de los accionantes no se sustenta emp�ricamente. Los datos declarados por las personas jur�dicas obligadas a pagar la sobretasa evidencian que los sujetos pasivos de la norma s� accedieron de manera significativa a beneficios tributarios que redujeron su tasa efectiva de tributaci�n y muestran que esas entidades tienen una capacidad contributiva superior a la del promedio de la econom�a.

 

40.            De hecho, seg�n el Ministerio, esa informaci�n muestra que, entre el 2018 y el 2023, el sector financiero, asegurador y burs�til tuvo, en promedio, una de las tasas efectivas de tributaci�n m�s bajas de la econom�a, con valores que oscilan entre 23% y 16%. Lo anterior, en comparaci�n con la tasa efectiva de otros sectores econ�micos que van del 24% al 35%. Incluso, luego de la sobretasa, ese sector de la econom�a fue el tercero con menor carga fiscal. Adem�s, a�n si se adopta la segmentaci�n propuesta por los demandantes, la informaci�n emp�rica del expediente demuestra que las actividades t�picamente financieras y las dem�s entidades incorporadas en la sobretasa presentan cargas tributarias efectivas muy similares, con una diferencia promedio cercana a un punto porcentual entre 2018 y 2022. Ese resultado es mucho m�s bajo que la brecha que existe entre el sector financiero y otros sectores de la econom�a.

 

41.            Asimismo, la DIAN manifest� que, seg�n las sentencias C-057 de 2021 y C-389 de 2023, la equidad tributaria no proh�be que el legislador distinga entre grupos que tienen capacidades contributivas diferentes. Tampoco proh�be que, dentro de un mismo grupo de contribuyentes, la ley fije umbrales para que solo los sujetos que superen un determinado nivel de utilidades soporten una carga tributaria adicional. Asimismo, la equidad tributaria no exige que exista una identidad absoluta de cargas.

 

42.            En quinto lugar, ambas entidades explicaron que la sobretasa es id�nea y adecuada para alcanzar los objetivos perseguidos por el legislador. Al respecto, manifestaron que es un medio efectivo para aumentar los ingresos tributarios y financiar los proyectos de infraestructura y, por esa v�a, hacer m�s equitativas las cargas tributarias.

 

43.            En sexto y �ltimo lugar, tanto la DIAN como el Ministerio de Hacienda manifestaron que la medida es razonable y proporcionada. A su juicio, a trav�s del umbral que consagra, la medida concentra el pago de la sobretasa en los sujetos que mayor capacidad econ�mica tienen; es razonable porque solo a�ade 5 puntos porcentuales, de manera que la tarifa alcanza el 40%, como de hecho sucede con otros contribuyentes; y es temporal, ya que solo se aplica entre el 2023 y 2027. Finalmente, a�n despu�s de la aplicaci�n de la sobretasa, la tasa efectiva de tributaci�n del sector financiero ampliado no excede la de otros sectores econ�micos, sino que se ubica �en el rango promedio-alto del espectro�[49]. Por todas esas razones, se trata de una medida que no es excesiva ni mucho menos confiscatoria.

 

44.            En resumen, para la DIAN y el Ministerio de Hacienda, a la luz del amplio margen de configuraci�n del legislador, de la evidencia emp�rica aportada al expediente y de la jurisprudencia constitucional, la sobretasa prevista en el par�grafo 2 del art�culo 240 del Estatuto Tributario respeta el principio de equidad tributaria. La norma se funda en criterios objetivos de capacidad contributiva y constituye una medida razonable, id�nea y proporcionada para corregir inequidades del sistema tributario que son verificables con los datos emp�ricos aportados al proceso. Por ende, en su parecer, la Corte debe declarar exequible la norma acusada.

 

3.3.          Intervenci�n de la Superintendencia Financiera de Colombia

 

45.            La entidad no se pronunci� sobre la exequibilidad o inexequibilidad de la disposici�n demandada, sino que se refiri� al �mbito subjetivo del derecho financiero; al r�gimen de estatutos especiales y el objeto social exclusivo; a la especialidad en las actividades autorizadas y a la diferenciaci�n en los riesgos administrados. En particular, la Superintendencia se�al� que las entidades mencionadas en la disposici�n acusada no forman un grupo homog�neo dentro del sistema financiero y del mercado de valores. As�, como lo explica la �teor�a de los estatutos especiales� [50], cada uno de los sujetos pasivos a los que se refiere la disposici�n acusada est�n sometidos a reglas distintas de constituci�n, operaciones y obligaciones en materia de gobierno corporativo, solvencia, revelaci�n de informaci�n y gesti�n de riesgos. En virtud de esas diferencias, hist�ricamente, el legislador les ha otorgado tratos distintos, con base en criterios de especialidad y proporcionalidad.

 

4.     Concepto del procurador general de la Naci�n�

 

46.            El procurador general de la Naci�n solicit� a la Corte declarar la exequibilidad del par�grafo 2 (parcial) del art�culo 240 del ET[51]. Para justificar esa solicitud, el funcionario aplic� el juicio de igualdad de la siguiente manera:

 

Tabla 3. Concepto del procurador general de la Naci�n

 

 

5.     Pruebas recaudadas

 

47.            La magistrada sustanciadora solicit� al Ministerio de Hacienda y Cr�dito P�blico y a la DIAN (i) informar qu� actividades y entidades est�n sujetas a la sobretasa contenida en la norma acusada; (ii) precisar qu� es la tasa efectiva de tributaci�n del impuesto sobre la renta y complementarios, y c�mo se calcula; (iii) suministrar los c�digos de actividad econ�mica incluidos y remitir la tasa efectiva de tributaci�n correspondiente a cada tipo de entidad involucrada; (iv) hacer un c�lculo comparativo con y sin la sobretasa, acompa�ado de una explicaci�n de la metodolog�a usada y de sus fundamentos normativos y contables[52]. Asimismo, hizo varios requerimientos probatorios adicionales debido a que se necesitaron aclaraciones t�cnicas suplementarias y a que la DIAN aport� al expediente informaci�n tributaria sujeta a reserva[53]. El contenido de las respuestas recibidas ser� retomado al hacer el an�lisis del cargo formulado por los accionantes en contra del par�grafo 2 (parcial) del art�culo 240 del ET, aunque �nicamente en lo que respecta a la informaci�n que no se encuentra sujeta a reserva legal.

 

48.            En relaci�n con las �ltimas pruebas recaudadas[54], se pronunciaron los demandantes y algunos intervinientes. En particular, el ciudadano Ram�n Eduardo Madr��an indic� que la informaci�n remitida por la DIAN confirma que los grupos de comparaci�n no tienen los mismos beneficios tributarios y, por ende, no procede su asimilaci�n. Igualmente, resalt� que la tasa efectiva de tributaci�n no es un criterio adecuado para determinar la situaci�n de un sector de la econom�a, debido a que: (i) es el resultado de circunstancias y decisiones particulares de los contribuyentes; (ii) las cifras presentadas por la DIAN evidencian esas inconsistencias; (iii) la DIAN no utiliza la tasa efectiva de tributaci�n de manera ordinaria en su operaci�n; y (iv) una tasa efectiva de tributaci�n sectorial captura inequidades individuales y las traslada a un sector colectivo[55].

 

49.            Por su parte, ASOBOLSA indic� que la informaci�n remitida por la DIAN evidencia que hay una indebida agrupaci�n entre entidades, ya que no se demostr� que las sociedades comisionistas de bolsa cuenten con una capacidad contributiva diferencial, perciban rentas extraordinarias o accedan a mayores beneficios tributarios. Por el contrario, a su juicio, la tasa efectiva de tributaci�n de dichas sociedades comisionistas es de las m�s altas de las entidades analizadas, raz�n por la que su inclusi�n como sujetos pasivos de la sobretasa carece de justificaci�n y constituye una equiparaci�n indebida con otras entidades que cuentan con tasas de tributaci�n menores.

 

50.            Finalmente, los demandantes indicaron que la informaci�n remitida por la DIAN evidencia que la medida cuestionada se tom� con informaci�n precaria e incierta, lo que gener� el dise�o de una mala pol�tica p�blica y una asimilaci�n indebida entre sujetos[56]. En este punto los actores indicaron que, con independencia de los problemas que pueda tener el criterio de la tasa efectiva de tributaci�n para la definici�n de las cargas tributarias, lo cierto es que el legislador acudi� a ese criterio y sobre el mismo no hab�a certeza en el tr�mite legislativo.

 

51.            Adicionalmente, los ciudadanos indicaron que, en todo caso, la informaci�n remitida por la DIAN -la cual complementaron con la informaci�n remitida por el Ministerio de Hacienda- evidencia que muchas de las entidades incluidas como sujetos pasivos de la sobretasa no presentan tasas efectivas de tributaci�n inferiores a las de los dem�s contribuyentes. Para los actores, solo las aseguradoras del ramo seguros de vida presentan una tasa efectiva de tributaci�n consistentemente inferior a la del resto de las entidades.

 

II.     Consideraciones

 

1.     Competencia

 

52.            De conformidad con lo dispuesto en el art�culo 241-4 de la Constituci�n, la Corte Constitucional es competente para pronunciarse sobre la demanda de inconstitucionalidad formulada en contra del par�grafo 2 (parcial) del art�culo 240 del ET, que fue introducido por el art�culo 10 de la Ley 2277 de 2022. En efecto, es una disposici�n que hace parte de una ley de la Rep�blica.

 

2.     �Primera cuesti�n previa. Inexistencia de cosa juzgada

 

53.            A juicio de la Corte, en este caso no hay cosa juzgada constitucional material ni formal[57] frente a lo decidido en la Sentencia C-057 de 2021, en la cual se estudi� una norma similar a la demandada en esta ocasi�n, en tanto estableci� una sobretasa al impuesto sobre la renta, pero �nicamente para instituciones financieras. Por una parte, como se aprecia en la siguiente tabla, el contenido normativo acusado en esta ocasi�n es distinto del analizado en el caso precedente, pues el cargo se dirige en contra de una expresi�n que fue introducida al art�culo 240 del Estatuto Tributario por la Ley 2277 de 2022, es decir, por una disposici�n posterior a la examinada en la sentencia en menci�n.

 

Tabla 4. Normas objeto de control en la sentencia C-057 de 2021 y en esta sentencia

 

 

54.            Por otra parte, en este caso, los accionantes formularon un cuestionamiento distinto a aquellos que fueron analizados en la sentencia antecedente. As�, en esta ocasi�n, la demanda argumenta que, al extender la sobretasa inicialmente prevista para entidades financieras a entidades del sector asegurador y del mercado de valores, el legislador vulner� el principio de equidad tributaria que se desprende de los art�culos 13, 95-9 y 363 de la Constituci�n Pol�tica.

 

55.            En cambio, en la Sentencia C-057 de 2021, la Corte analiz� un cargo seg�n el cual la imposici�n de una sobretasa del impuesto de renta �nicamente a las instituciones financieras era contrario al principio de equidad tributaria contenido en los art�culos 95-9 y 363 de la Constituci�n Pol�tica; al igual que un cuestionamiento de acuerdo con el cual la norma acusada creaba una renta nacional con destinaci�n espec�fica contrario al art�culo 359 del Texto Superior. La Corte desestim� ambos cargos. En particular, frente al relacionado con la equidad tributaria, consider� que el legislador no vulner� ese principio, pues cre� la sobretasa con base en la capacidad contributiva real de las entidades financieras, las cuales, adem�s, no son comparables con las dem�s empresas a partir de ese criterio de comparaci�n, de forma que no se super� el primer paso del test integrado de igualdad. �

 

3.     Segunda cuesti�n previa. Aptitud de la demanda

 

56.            En su jurisprudencia, la Corte ha sido clara en que la Sala Plena conserva intacta su potestad de pronunciarse sobre la aptitud de la demanda en la sentencia que resuelve el caso, pues es ella quien tiene a su cargo la competencia de resolver las acciones p�blicas de inconstitucionalidad[58]. En ejercicio de esa potestad, la Sala Plena estima necesario precisar que la demanda, frente al cargo admitido por la vulneraci�n del principio de equidad horizontal, es apto y merece ser analizado de fondo, en aplicaci�n del principio pro actione.

 

57.            En primer lugar, el cuestionamiento cumple el requisito de claridad. En efecto, de la lectura de la demanda corregida se comprende que los accionantes cuestionan que el legislador haya incluido en la sobretasa, como sujetos pasivos a los que se les extendi� el tributo, a �las entidades aseguradoras y reaseguradoras, las sociedades comisionistas de bolsa de valores, las sociedades comisionistas agropecuarias, las bolsas de bienes y productos agropecuarios, agroindustriales o de otros commodities y los proveedores de infraestructura del mercado de valores�. En ese sentido, es claro que los demandantes consideran que la expresi�n acusada debe ser declarada inexequible porque, al incluir a dichos sujetos sin justificaci�n suficiente y objetiva, el legislador vulner� el principio de equidad tributaria derivado de los art�culos 13, 95-9 y 363 de la Constituci�n.

 

58.            En segundo lugar, el cargo supera la condici�n de certeza. En efecto, tal y como lo se�alan los accionantes, la expresi�n acusada ampli� los sujetos pasivos de la sobretasa al impuesto a la renta, la cual inicialmente s�lo estaba prevista para entidades financieras. En ese sentido, la Corte concuerda con los demandantes en el sentido de que el par�grafo 2 del art�culo 240 del Estatuto Tributario, introducido por el art�culo 10 de la Ley 2277 de 2022, grava con la misma sobretasa a las entidades financieras, por un lado, y a las entidades del sector asegurador, burs�til y del mercado de valores previstas en dicha disposici�n, por otro lado. De ese modo, el reproche recae sobre un contenido real y verificable del par�grafo 2 (parcial) del art�culo 240 del Estatuto Tributario, y no sobre una interpretaci�n deducida por los accionantes o impl�cita.

 

59.            En tercer lugar, el cuestionamiento analizado cumple el requisito de especificidad, pues la demanda supera las cargas argumentativas que se exigen cuando se formulan cargos por la vulneraci�n del principio de equidad tributaria horizontal. Ello se sigue de los siguientes argumentos. Primero, los accionantes no solo identificaron con precisi�n los dos grupos a comparar, sino que tambi�n explicaron que �stos son comparables a partir de la capacidad contributiva[59], medida a trav�s de la tasa efectiva de tributaci�n, la cual, a su vez, est� determinada por los beneficios tributarios existentes.

 

60.            Segundo, en la demanda se precis� que ese criterio de comparaci�n es relevante de cara a la finalidad de la norma analizada. En particular, aunque la interpretaci�n que hicieron de la justificaci�n legislativa de la medida no coincide con la que acoge la Sala Plena, aspecto que ser� explicado en detalle m�s adelante, lo cierto es que, a partir de citas textuales del tr�mite legislativo del proyecto que luego se convirti� en la Ley 2277 de 2022, los demandantes adujeron que la medida analizado tuvo por finalidad balancear las condiciones tributarias entre sectores. As�, los accionantes argumentaron que la �nica raz�n que us� el Gobierno para crear la sobretasa de renta a cargo del sector financiero y que tuvo en cuenta el Congreso para extender ese tributo a los sujetos pasivos previstos en la norma acusada fue que ciertas compa��as del sector financiero ten�an una tasa efectiva de tributaci�n de las m�s bajas de la econom�a, pues se favorec�an con mayores beneficios fiscales y ten�an mayor capacidad contributiva. En ese contexto, era necesario igualar las condiciones entre los contribuyentes[60]. �

 

61.            Tercero, los accionantes argumentaron que el trato tributario igual dado a las entidades a las que se les aplica la sobretasa es arbitrario, pues carece de justificaci�n suficiente y objetiva. En ese sentido, los actores sostuvieron que el Congreso extendi� la sobretasa a una gran cantidad de sujetos pasivos con fundamento en afirmaciones escuetas y sin sustento t�cnico.

 

62.            Cuarto, explicaron las razones por las cuales, en su parecer, la disposici�n acusada no supera el test leve de igualdad. Al respecto, se�alaron que la finalidad de la medida es leg�tima porque �sta consisti� en equiparar las condiciones fiscales entre sectores de la econom�a. No obstante, la norma debe ser declarada inexequible porque impone una misma carga impositiva a contribuyentes cuyas condiciones f�cticas son distintas.�

 

63.            En cuarto lugar, el cargo admitido es pertinente. As�, para sustentar que la norma acusada es supra inclusiva y, por lo tanto, que desconoce el principio de equidad tributaria horizontal, los accionantes desarrollaron razones de naturaleza constitucional relativas a la finalidad perseguida por el legislador al adoptar la medida analizada, a la identificaci�n de los grupos comparados y del criterio de comparaci�n a la luz de lo se�alado en la Sentencia C-057 de 2021, y a la falta de idoneidad de la extensi�n de la sobretasa para alcanzar dicha finalidad. De esta manera, el cuestionamiento cumple el requisito de pertinencia, pues plantea un reproche de car�cter constitucional que no se basa en argumentos legales, doctrinales o de conveniencia ni en opiniones de los demandantes.

 

64.            En quinto lugar, el cargo admitido cumple la condici�n de suficiencia. Por un lado, los demandantes aportaron todos los elementos argumentativos y probatorios para iniciar el control de constitucionalidad. En particular, se�alaron que no conoc�an las tasas efectivas de tributaci�n de los grupos de sujetos pasivos de la sobretasa, pues esa informaci�n s�lo la pod�a producir el Estado. No obstante, precisaron que la informaci�n disponible mostraba que la tasa global del impuesto de renta a cargo de las entidades financieras, burs�tiles y aseguradoras era del 20% y que, con el fin de construir el cargo de igualdad, era posible examinar el marco normativo aplicable para determinar el acceso a beneficios tributarios y remitirse al Informe de la Comisi�n de Expertos en Beneficios Tributarios. Por otro lado, la demanda es persuasiva, pues presenta suficientes argumentos para suscitar una duda m�nima sobre la conformidad de la expresi�n acusada a los art�culos 13, 95-9 y 363 de la Constituci�n. De ese modo, la demanda permite iniciar el proceso de control de constitucionalidad.

 

65.            En consecuencia y en aplicaci�n del principio pro actione, la Corte estima que la demanda cumple los requisitos de aptitud sustantiva y hace necesario un pronunciamiento por su parte.

 

4.     Planteamiento del problema jur�dico y metodolog�a de la decisi�n

 

66.            A partir del cargo admitido en este proceso le corresponde a la Corte Constitucional responder el siguiente problema jur�dico: �vulnera el par�grafo 2 del art�culo 240 del ET, tal y como fue modificado por el art�culo 10 de la Ley 2277 de 2022, el principio de equidad tributaria horizontal -derivado de los art�culos 13, 95-9 y 363 de la Constituci�n-, al extender la sobretasa del impuesto sobre la renta y complementarios, originalmente prevista para las instituciones financieras, a las entidades aseguradoras y reaseguradoras, las sociedades comisionistas de bolsa de valores, las sociedades comisionistas agropecuarias, las bolsas de bienes y productos agropecuarios, agroindustriales o de otros commodities y los proveedores de infraestructura del mercado de valores?

 

67.            Para responder esta pregunta, la Corte reiterar� su jurisprudencia sobre el principio de equidad tributaria, como l�mite al amplio margen de configuraci�n del legislador para crear, modificar, derogar y fijar los elementos estructurales de los tributos (secci�n 4); sobre el test de igualdad como herramienta metodol�gica (secci�n 5) y acerca de las sobretasas y la equidad tributaria (secci�n 6). A partir de esas consideraciones generales, analizar� el cargo formulado en contra de la disposici�n acusada (secci�n 7).

 

5.     El margen de configuraci�n del legislador en la definici�n de los tributos y la equidad tributaria como l�mite a esa competencia. Reiteraci�n de jurisprudencia

 

68.            Los juicios de constitucionalidad que adelanta esta Corporaci�n sobre normas tributarias parten del reconocimiento de la competencia constitucional otorgada al legislador para el dise�o del sistema tributario como expresi�n de la facultad impositiva del Estado, la solidaridad, el deber de contribuci�n con las cargas p�blicas y, en �ltimas, de una concepci�n de los tributos como una de las herramientas centrales para el cumplimiento de los fines estatales[61]. En efecto, los art�culos 150.12 y 338 superiores le otorgan al Congreso de la Rep�blica la competencia para que, a trav�s de las leyes, establezca y desarrolle la pol�tica tributaria, la cual abarca, entre otros aspectos, la creaci�n de tributos, la definici�n de sus elementos esenciales e incluso el otorgamiento de beneficios tributarios o la imposici�n de cargas adicionales.

�

69.            En el ejercicio de la facultad impositiva, el legislador cuenta con un amplio margen de configuraci�n[62], el cual obedece a: (i) la relaci�n entre el sistema tributario y el desarrollo de los diferentes objetivos estatales; (ii) la direcci�n general de la econom�a en cabeza del Estado; (iii) el principio democr�tico; y (iv) la necesidad de garantizar el funcionamiento del aparato estatal^[63]. De estos prop�sitos se deriva la competencia del legislador en la valoraci�n razones pol�ticas, econ�micas e incluso de conveniencia sobre el dise�o del sistema tributario.� Por lo tanto, se ha reconocido que: �el margen de configuraci�n del legislador en materia tributaria es amplio de forma tal que es �l quien debe fijar los elementos b�sicos de cada gravamen, conforme a su propia evaluaci�n y sus orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la econom�a y la actividad estatal�^[64].

 

70.            �Sin embargo, la jurisprudencia constitucional tambi�n ha se�alado que la imposici�n y el dise�o de los tributos no es una competencia omn�moda, pues est� sujeta a diferentes l�mites que se derivan de principios constitucionales. Algunos de estos l�mites tienen sustento en mandatos constitucionales m�s generales, tal y como sucede con los principios de proporcionalidad y razonabilidad que delimitan toda la actuaci�n p�blica, como de l�mites m�s espec�ficos derivados de reglas y principios constitucionales que restringen la facultad impositiva del Estado, por ejemplo los principios de equidad, eficiencia, progresividad[65], legalidad[66], certeza tributaria[67], irretroactividad de la ley tributaria, entre otras reglas m�s puntuales. Para examinar el cargo formulado en esta oportunidad, la Sala se concentrar� en el principio de equidad tributaria, a partir de su consagraci�n constitucional, definici�n, tipolog�a y la metodolog�a de examen.

 

71.            El principio de equidad tributaria est� consagrado expresamente en los art�culos 95.9 y 363 de la Carta Pol�tica, y constituye la manifestaci�n del mandato de igualdad en el campo impositivo[68]. Este principio, seg�n la jurisprudencia, busca que en el desarrollo de la facultad tributaria no se impongan cargas excesivas o beneficios exagerados, los cuales se valoran en funci�n de la naturaleza y los fines del tributo en cuesti�n[69].� As�, al tratarse de un principio que contiene excesos y proh�be tratamientos irrazonables o injustificados es claro que la equidad tributaria admite y, de hecho, exige que las cargas impositivas en la sociedad sean diferenciadas. Por esta raz�n se ha precisado que la equidad tributaria no equivale a la igualdad matem�tica absoluta en la definici�n de las cargas tributarias, a reglas uniformes para todas las situaciones ni a una paridad matem�tica entre los contribuyentes[70].

 

72.            En l�nea con ese alcance de la equidad tributaria, la jurisprudencia ha precisado que:

�no cualquier afectaci�n del principio de equidad es suficiente para juzgarla contraria al ordenamiento superior, pues el Legislador tiene un margen de configuraci�n normativa que lo autoriza para incidir en algunos aspectos de ese principio, de manera proporcionada, con la finalidad de satisfacer de modo eficaz otro postulado constitucionalmente relevante (arts. 150-12 y 338 CP)�[71]

73.            De manera que, el principio de equidad, como sucede con el mandato de igualdad, reconoce las diferencias entre los sujetos y las situaciones, admite distinciones y, por ende, con fundamento en este principio se juzga la admisibilidad constitucional de una distinci�n de trato en materia impositiva a partir del examen de los fines perseguidos con la medida y los medios usados por el legislador. Para este prop�sito, como se ver�, se acude al test integrado de igualdad como metodolog�a de examen.

 

74.            Adicionalmente, el principio de equidad tributaria tiene dos dimensiones. Por una parte, la equidad horizontal, la cual propende porque sujetos en las mismas condiciones y con la misma capacidad contributiva tengan la misma obligaci�n tributaria a cargo. Por otra parte, la equidad vertical, que est� relacionada con el principio de progresividad del sistema y exige una distribuci�n de la carga tributaria seg�n la cual: �quienes tienen mayor capacidad econ�mica soporten una mayor proporci�n de gravamen.�^[72]

 

75.            En relaci�n la capacidad contributiva, que es el elemento esencial para el examen de la equidad horizontal, la Corte reitera que dicha capacidad hace referencia a la aptitud econ�mica real del contribuyente para soportar cargas fiscales, la cual no se trata de un factor o elemento aislado. Esta capacidad se manifiesta en expresiones directas de riqueza, tales como la renta, el ingreso o el patrimonio, y se determina mediante diferentes indicadores[73]. En efecto, en varias decisiones la Corte ha entendido este elemento como un criterio abierto que se construye a partir de elementos concurrentes -nivel de ingresos, renta gravable, patrimonio, rentabilidad, acceso a beneficios tributarios y contexto sectorial- y cuya concreci�n depende del dise�o espec�fico del tributo y su finalidad. De manera que, por regla general, la capacidad contributiva no queda agotada por un �nico indicador.

 

76.            En s�ntesis, el legislador cuenta con un amplio margen de configuraci�n en la definici�n de las medidas tributarias, el cual, sin embargo, se encuentra limitado por diferentes principios constitucionales, entre los que se encuentra el principio de equidad tributaria. Este principio, como manifestaci�n del mandato de igualdad en el campo de los tributos, es un criterio de ponderaci�n de las cargas y beneficios en materia impositiva[74], el cual admite el otorgamiento de tratamientos tributarios diferentes siempre que los mismos atiendan a fines leg�timos y no conlleven distinciones de trato irrazonables o desproporcionadas, que han sido categorizado por la jurisprudencia como beneficios exagerados o cargas excesivas.

 

6.     El test integrado de igualdad como herramienta metodol�gica para examinar la violaci�n del principio de equidad tributaria. Reiteraci�n de jurisprudencia

 

77.            Para valorar si una medida tributaria transgrede el principio de equidad horizontal, la jurisprudencia ha acudido a la metodolog�a del test integrado de igualdad[75]. Ello no supone una equiparaci�n entre el mandato de igualdad y la equidad tributaria, pues este �ltimo principio tiene autonom�a conceptual y en varias oportunidades este Tribunal se ha encargado de precisar las particularidades de los principios en menci�n[76]. Sin embargo, en atenci�n al car�cter relacional de la equidad horizontal, el test integrado de igualdad le permite al juez constitucional examinar diferencias de trato en materia impositiva.

 

78.            De acuerdo con el desarrollo de la jurisprudencia[77] la Sala reitera que el test integrado de igualdad tiene dos grandes etapas. En la primera, la Corte debe (i) identificar los sujetos de comparaci�n[78]; (ii) definir el criterio de comparaci�n^[79]; y (iii) determinar el trato otorgado a los sujetos comparables, esto es si se cuestiona un trato similar a sujetos diferentes o un trato diferente a sujetos similares.

 

79.            �Luego, en la segunda etapa, se examina el trato identificado y su admisibilidad desde la perspectiva constitucional. Este examen var�a seg�n la intensidad del juicio y recae sobre el fin buscado con la medida, el medio al que acude el legislador, y la relaci�n entre el medio y el fin. Igualmente, seg�n la intensidad del test involucra un examen de proporcionalidad en sentido estricto, esto es, una ponderaci�n entre los principios en tensi�n. Por lo tanto, es necesario:

 

(i)               Definir la intensidad del juicio de igualdad: leve, intermedia o estricta. Esta intensidad depende de la materia, el tipo de sujetos afectados y los principios y derechos involucrados.

 

(ii)             Identificar el fin de la medida y examinarlo de acuerdo con la exigencia definida por la jurisprudencia. En el test de intensidad d�bil, se debe estudiar que el fin no est� constitucionalmente prohibido; en el test de intensidad intermedia, que el fin sea constitucionalmente importante; y en el test estricto, que el fin sea imperioso.

 

(iii)          Examinar el medio de acuerdo con la exigencia definida en la jurisprudencia. En el test de intensidad d�bil, se debe verificar que el medio sea potencialmente adecuado o id�neo para alcanzar el fin; en el test de intensidad intermedia, que el medio sea efectivamente conducente para alcanzar el fin; y en el test estricto, que el medio efectivamente sea conducente y necesario, esto es, que no puede ser reemplazado por otros menos lesivos para los derechos de los sujetos pasivos de la norma.

 

(iv)           Analizar la proporcionalidad, lo cual conlleva a realizar una ponderaci�n con otros principios en tensi�n. Este paso se adelanta �nicamente en los test de intensidad media, en el que se verifica que la medida no sea evidentemente desproporcionada; y de intensidad estricta, en el que se eval�a que la medida sea proporcional en sentido estricto.

 

80.            Finalmente, hay que precisar que en el juzgamiento de las medidas tributarias procede, por regla general, el test de igualdad de intensidad leve, debido al amplio margen de configuraci�n del legislador en la definici�n del sistema tributario y el ejercicio de la facultad impositiva[80]. Adicionalmente, como subregla espec�fica en esta materia, la Corte ha aumentado la intensidad del test cuando en la valoraci�n de la medida hay un indicio de arbitrariedad o una afectaci�n de la libre competencia[81].

 

7.     Las sobretasas, las sobretarifas y la equidad tributaria. Reiteraci�n de jurisprudencia

 

81.            �Unas de las modalidades de grav�menes a trav�s de las cuales se concreta el deber constitucional de contribuir al financiamiento del Estado son las sobretasas y las sobretarifas[82]. De acuerdo con lo se�alado en la Sentencia C-420 de 2024, debido a que el ordenamiento jur�dico no define dichos conceptos, el legislador los ha usado de manera flexible, para designar:

 

(i)               Impuestos, tributos o grav�menes independientes y determinados con destinaci�n espec�fica, conforme a lo se�alado en el art�culo 359 de la Constituci�n[83], como la sobretasa a la gasolina destinada a la financiaci�n del transporte masivo de pasajeros, contenida en el art�culo 6 de la Ley 86 de 1989; la sobretasa a la gasolina motor y al ACPM prevista en el art�culo 117 de la Ley 488 de 1998 para mantener la red vial; o la sobretasa con destino al medio ambiente establecida en el art�culo 44 de la Ley 99 de 1993. ��

 

(ii)             Recargos adicionales sobre un impuesto principal con o sin destinaci�n espec�fica, conforme a lo se�alado en el art�culo 359 de la Constituci�n, tal como la sobretasa al impuesto al patrimonio consagrada en el Decreto Legislativo 4825 de 2010 o la sobretasa al impuesto a la renta para personas financieras dispuesta en el par�grafo 7 de la Ley 2010 de 2019 para financiar la red vial terciaria[84].

 

82.            Las sobretasas, entendidas como una tarifa adicional a un tributo principal ya existente, tienen una larga tradici�n en Colombia. Luego de la Segunda Guerra Mundial, la Ley 45 de 1942 impuso una sobretasa del 50% al impuesto de renta durante dos a�os, con el fin de enfrentar la disminuci�n de los impuestos al comercio exterior. Posteriormente, durante el periodo de Gustavo Rojas Pinilla, se decret� una nueva sobretasa del 20% frente a dicho impuesto para hacerle frente a la crisis fiscal producida por la disminuci�n de los precios del caf� y el fin de la bonanza cafetera de 1955-1956. Asimismo, tambi�n con el fin de enfrentar el d�ficit fiscal ocasionado por la crisis de los precios cafeteros, se profiri� la Ley 21 de 1963 mediante la cual se impuso una sobretasa temporal sobre el impuesto de renta, bajo un esquema descendente que alcanz� el 20,1% en 1963 hasta llegar al 5% en 1965[85].

 

83.            Asimismo, en vigencia de la Constituci�n de 1991, se han creado distintas sobretasas en relaci�n con el impuesto ordinario al patrimonio y con el impuesto sobre la renta. Respecto del impuesto de la renta, la sobretasa ha reca�do en las instituciones financieras, las personas dedicadas a la generaci�n de energ�a hidroel�ctrica a trav�s de recursos h�dricos, los contribuyentes que extraen hulla y carb�n y las personas que se dedican a la extracci�n de petr�leo crudo. Como se puede apreciar en la siguiente tabla, varios de esos grav�menes han sido sometidos a control de constitucionalidad. La Corte al analizar los cargos a la luz del principio de equidad tributaria ha declarado algunos exequibles, y otros exequibles de manera condicionada.

 

Tabla 5. Las sobretasas en la jurisprudencia constitucional[86]

 

 

84.            De esas sentencias se extraen las siguientes conclusiones. Primero, el an�lisis por la presunta vulneraci�n de la equidad tributaria es relacional, de forma que presupone establecer una comparaci�n entre personas, grupos o supuestos, con base en un criterio que resulte razonable a la luz de la finalidad perseguida por la norma y de las situaciones f�cticas y jur�dicas de los sujetos comparados[88]. En particular, de la jurisprudencia constitucional analizada se extrae que en los casos en los que la sobretasa ha perseguido fines exclusivamente fiscales, tales como incrementar el recaudo para financiar los fines del Estado, la Corte ha identificado como criterio de comparaci�n la posibilidad econ�mica de tributar de los sujetos cobijados por la norma[89]. Asimismo, frente a medidas con fines extrafiscales, como desincentivar una actividad econ�mica que produce externalidades negativas[90], este Tribunal ha construido los criterios de comparaci�n a partir de esa finalidad, teniendo en cuenta aspectos tales como el mercado en el que compiten, la actividad econ�mica desempe�ada o su impacto social, econ�mico y/o ambiental[91]. Por lo tanto, la capacidad contributiva constituye uno de los posibles par�metros de comparaci�n, sin que ello implique que sea el �nico criterio relevante en funci�n de la finalidad de la medida y las caracter�sticas de los sujetos a comparar.� �

 

85.            Segundo, la Corte ha reconocido el amplio margen de configuraci�n del Congreso de la Rep�blica para establecer tarifas diferenciales y, en concreto, la definici�n de puntos adicionales para el pago de un impuesto siempre que no introduzcan diferencias arbitrarias. Las sentencias examinadas muestran que el legislador puede crear sobretasas con finalidades amplias y variadas tales como aumentar el recaudo fiscal, financiar la infraestructura vial, atender las necesidades del gasto p�blico social, capturar rentas extraordinarias derivadas de periodos de bonanza econ�mica o incluso desincentivar una actividad econ�mica determinada. La jurisprudencia constitucional tampoco ha exigido que el Congreso de la Rep�blica cumpla una carga argumentativa cualificada para justificar este tipo de medidas. As�, lo que ha resultado determinante en las sentencias analizadas, en las que se ha aplicado un juicio de igualdad de intensidad leve, es que la sobretasa persiga un fin que no est� prohibido constitucionalmente y que sea un mecanismo id�neo para alcanzarlo.

 

86.            Tercero, la jurisprudencia constitucional muestra que el legislador puede establecer sobretasas a partir de criterios objetivos fundados en la realidad econ�mica de los contribuyentes, tales como el patrimonio o la renta. Al respecto, la Corte ha encontrado que es razonable establecer la capacidad contributiva a partir de criterios tales como: (i) las fluctuaciones de precios de productos -por ejemplo, del petr�leo crudo o del carb�n de piedra[92]- que permiten generar ganancias; (ii) la superaci�n de un umbral de renta l�quida gravable, sin que baste la sola consideraci�n de los ingresos brutos[93]; o (iii) la valoraci�n de las condiciones espec�ficas de una actividad econ�mica que permite asumir un mayor esfuerzo fiscal[94]. Por el contrario, ha descartado la posibilidad de que la capacidad contributiva se defina exclusivamente a partir de los ingresos o la renta bruta, de la actividad econ�mica del contribuyente o del crecimiento econ�mico del sector al que �ste pertenece[95].

 

87.            En resumen, las sobretasas son modalidades de grav�menes a trav�s de las cuales el legislador, en ejercicio de su amplio margen de configuraci�n normativa, concreta el deber constitucional de �contribuir al financiamiento de los gastos y de las inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad�[96]. Al estudiar la conformidad de distintos tipos de sobretasas con el principio de equidad tributaria, la Corte ha precisado que este tipo de an�lisis presupone la comparaci�n de personas, grupos o supuestos a partir de un determinado criterio de comparaci�n que puede ser la capacidad contributiva, aunque no solamente. Asimismo, ha reconocido que el legislador puede establecer este tipo de grav�menes, siempre que no introduzca diferencias arbitrarias, sin que deba cumplir una carga reforzada de justificaci�n.

 

88.            A partir de las consideraciones expuestas, la Corte analizar� el cargo admitido en contra del par�grafo 2 (parcial) del art�culo 240 del Estatuto Tributario, introducido por el art�culo 10 de la Ley 2277 de 2022.

 

8.     An�lisis del cargo formulado en contra de la disposici�n acusada�

 

89.            Seg�n los accionantes, la expresi�n acusada, contenida en el par�grafo 2 del art�culo 240 del Estatuto Tributario e introducida por el art�culo 10 de la Ley 2277 de 2022, vulnera el principio de equidad tributaria horizontal, que se desprende de los art�culos 13, 95-9 y 363 de la Constituci�n. En su criterio, con el fin de equiparar las cargas de tributaci�n de un sector que cuenta con m�s beneficios tributarios que el resto, el legislador extendi� la sobretasa analizada -originalmente aplicable �nicamente a las entidades financieras- a las entidades aseguradoras y reaseguradoras, las sociedades comisionistas de bolsa de valores, las sociedades comisionistas agropecuarias, las bolsas de bienes y productos agropecuarios, agroindustriales o de otros commodities y los proveedores de infraestructura del mercado de valores. Sin embargo, a juicio de los demandantes, esa medida se adopt� sin tener en cuenta la tasa efectiva de tributaci�n del nuevo grupo que fue incorporado por la norma acusada. Por esa raz�n, consideran que el legislador grav� a dos grupos de sujetos que no son comparables desde el criterio constitucionalmente relevante de la capacidad contributiva. Adem�s, de acuerdo con la demanda, la extensi�n de la sobretasa no es un medio id�neo para alcanzar la finalidad perseguida por la norma acusada, pues recae sobre entidades que no tienen las menores tasas efectivas de tributaci�n que el legislador pretend�a corregir.

 

90.            Para analizar dicho cargo, a continuaci�n, la Corte establecer� el alcance de la disposici�n demandada y del art�culo del que hace parte. Luego, explicar� las razones por las cuales estima que el par�grafo 2 (parcial) del art�culo 240 del Estatuto Tributario respeta el principio de equidad horizontal.

 

8.1.          El alcance de la expresi�n acusada y de la disposici�n en la que se inserta

 

91.            La expresi�n demandada se inserta en el art�culo 240 del Estatuto Tributario que regula el impuesto sobre la renta. Seg�n la jurisprudencia constitucional, dicho tributo busca obtener recursos para sufragar el gasto p�blico y, en esa medida, concreta el deber consagrado en el art�culo 95 de la Constituci�n, seg�n el cual es obligatorio �contribuir al financiamiento de los gastos y de las inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad�[97]. Para la Corte, el impuesto sobre la renta tiene una serie de caracter�sticas esenciales, a saber, (i) est� regulado por el Estatuto Tributario y sus normas complementarias; (ii) es un tributo obligatorio y directo del orden nacional que grava los ingresos que pueden traducirse en un incremento neto al patrimonio[98]; (iii) su sujeto activo es la Naci�n, a cuyo patrimonio ingresa el tributo; y (iv) sus sujetos pasivos son las personas naturales, las personas jur�dicas y asimiladas y las sucesiones il�quidas[99].

 

92.            En particular, el art�culo 240 fija la tarifa general del impuesto sobre la renta y complementarios, la cual corresponde al 35%. Por su parte, el par�grafo 2 de dicho art�culo estipula una sobretasa para un conjunto de instituciones particulares obligadas a presentar la declaraci�n anual de dicho impuesto.

 

93.            La evoluci�n de esa sobretasa resulta importante para comprender el contenido y la finalidad de la norma acusada, as� como para desarrollar el juicio de constitucionalidad. Al respecto, se destaca que:

 

(i)               Con fundamento en el art�culo 92 de la Ley 2010 de 2019[100], las instituciones financieras estaban obligadas a liquidar unos puntos adicionales al impuesto de renta en los a�os 2020 (4 puntos), 2021 (3 puntos) y 2022 (3 puntos)[101].

 

(ii)             Luego, el art�culo 7 de la Ley 2155 de 2021 estableci� la sobretasa de 3 puntos para las instituciones financieras durante los a�os 2022, 2023, 2024 y 2025.

 

(iii)          Finalmente, el art�culo 10 (parcial) de la Ley 2277 de 2022 -que es la norma que se examina en esta ocasi�n- adopt� las siguientes medidas en relaci�n con los sujetos pasivos de la sobretasa. Primero, preserv� la sobretasa en cabeza de las instituciones financieras, aument� la tarifa a 5 puntos y la extendi� hasta el 2027. Segundo, ampli� los sujetos obligados a pagar dicha sobretasa, pues adem�s de las instituciones financieras tambi�n incluy� a las entidades aseguradoras y reaseguradoras, las sociedades comisionistas de bolsa de valores, las sociedades comisionistas agropecuarias, las bolsas de bienes y productos agropecuarios, agroindustriales o de otros commodities y los proveedores de infraestructura del mercado de valores.

 

94.            En consecuencia, en la Ley 2277 de 2022 se previeron dos medidas en relaci�n con los sujetos pasivos de la sobretasa, las cuales persiguen finalidades diferentes. En efecto, de la revisi�n del tr�mite legislativo es posible establecer que el legislador persigui� una finalidad con la medida que consisti� en preservar la sobretasa para las instituciones financieras y persigui� otra finalidad distinta con la medida acusada, esto es, con la decisi�n de extender la sobretasa al nuevo grupo de contribuyentes, tal y como se pasa a explicar.

 

95.            Como contexto inicial, para la identificaci�n de la finalidad perseguida por el legislador, debe tenerse en cuenta que la expresi�n demandada fue introducida por la Ley 2277 de 2022. Esa reforma tributaria busc� avanzar en la consolidaci�n de un sistema tributario equitativo, justo, simple, eficiente y progresivo a trav�s de la disminuci�n de exenciones inequitativas y del aumento del recaudo tributario para financiar el sistema estatal de protecci�n social[102]. En consecuencia, el conjunto de finalidades perseguidas por la reforma tributaria constituye un primer referente relevante sobre los objetivos perseguidos por el legislador con las medidas incluidas en dicha reforma. Ahora bien, en cuanto a la justificaci�n espec�fica de cada una de las medidas incluidas en el art�culo 10 (parcial) se encuentra que:

 

96.            Sobre la primera medida, que consisti� en preservar la sobretasa en cabeza de las instituciones financieras, aumentar la tarifa a 5 puntos y extender esta carga tributaria hasta el 2027, en la exposici�n de motivos se explic� que la carga tributaria a cargo de las personas jur�dicas en Colombia est� por encima del promedio de los pa�ses de la regi�n y de la OCDE. Por esa raz�n y con base en lo se�alado por la Comisi�n de Expertos en Beneficios Tributarios en el 2021, el Gobierno argument� que lo conveniente no era subirles la carga tributaria a las compa��as de forma general, sino corregir los desequilibrios producidos por la concentraci�n de beneficios tributarios injustificados en ciertas actividades productivas, como las de car�cter financiero. As�, en virtud de esa concentraci�n, en la exposici�n de motivos se indic� que �algunos sectores terminan por asumir una tasa efectiva de tributaci�n mayor, mientras que otros se favorecen del uso de los beneficios, generando as� efectos perjudiciales sobre la equidad horizontal entre empresa de diversos sectores�[103].

 

97.            Asimismo, la exposici�n de motivos del proyecto de ley se�al� que desde la Ley 2155 de 2021 exist�a una sobretasa transitoria para algunas entidades financieras determinadas que buscaba �equilibrar la balanza entre las compa��as con mayores y menores tarifas efectivas de tributaci�n, pues el sector financiero figura con la segunda tasa efectiva m�s baja de la muestra (ver Gr�fico 10)�[104]. En ese contexto, el articulado del proyecto de ley propuso mantener dicho gravamen sin modificaciones con el fin de avanzar hacia una distribuci�n m�s equitativa de las cargas tributarias.

 

 

98.            Frente al proyecto de ley, antes de la presentaci�n del informe de ponencia para primer debate, se radicaron varias proposiciones para modificar la sobretasa, contenida en el par�grafo 2 del art�culo 240 del ET, sin alterar los sujetos pasivos. As�, las propuestas versaron sobre los puntos adicionales a liquidar y la progresividad de la tarifa; la temporalidad del gravamen; y su destinaci�n espec�fica para financiar v�as -especialmente en los municipios PDET-, aumentar la productividad agropecuaria y/o comprar alimentos para la poblaci�n[105].

 

99.            De manera que, una primera conclusi�n es que la preservaci�n la sobretasa en cabeza de las instituciones financieras pretendi� corregir inequidades en las cargas tributarias. Ello, bajo la premisa de que dichas instituciones reciben beneficios que inciden en una menor carga tributaria frente a otros sectores de la econom�a. Este objetivo, contrario a lo se�alado en la demanda, no se plante� en relaci�n con las entidades del sector burs�til, asegurador y proveedor de infraestructura del mercado de capitales que integra el grupo dos de comparaci�n.

 

100.       Ahora bien, en cuanto a la segunda medida es necesario destacar que la imposici�n de la sobretasa a las entidades enlistadas en la expresi�n acusada fue introducida en la ponencia positiva para primer debate. En ese documento se propuso un texto muy similar al que finalmente adopt� el Congreso de la Rep�blica en lo relacionado con la base gravable, la tarifa, la forma de pago y los sujetos pasivos cobijados por el gravamen. En particular, el informe positivo de ponencia explic� que el art�culo persigui� dos finalidades. Por un lado, busc� aumentar la carga tributaria aplicable a las entidades financieras que ya estaban gravadas con la sobretasa, mediante el aumento de los puntos adicionales a liquidar. Al respecto, los ponentes manifestaron lo siguiente:

 

�[c]on el prop�sito de equiparar las condiciones tributarias entre sectores, bajo el entendido que la tasa efectiva de tributaci�n de ciertas empresas del sector financiero es de las m�s bajas, se plantea un incremento de la sobretasa establecida en el proyecto de ley radicado en 2 puntos porcentuales adicionales, de manera que pasa de 3 a 5 puntos porcentuales� [106].

 

101.       ��Adem�s, el art�culo analizado introdujo la segunda medida, la cual consisti� en imponer la sobretasa a otras personas jur�dicas con el fin de que dichos contribuyentes asumieran una carga tributaria acorde con su capacidad econ�mica. Frente a esta �ltima finalidad, el informe de ponencia precis� que:

 

�se estableci� que otras entidades pertenecientes al sector financiero, por su capacidad econ�mica, tienen una mayor capacidad contributiva y, en consecuencia, les ser�a extensible esta sobretasa, dentro de estas nuevas entidades contribuyentes de la sobretasa se encuentran las entidades aseguradoras y reaseguradoras, las sociedades comisionistas de bolsa de valores, las sociedades comisionistas agropecuarias, las bolsas de bienes y productos agropecuarios, agroindustriales o de otros commodities y los proveedores de infraestructura del mercado de valores�[107].

 

102.       Finalmente, la plenaria de la C�mara de Representantes agreg� lo concerniente a la destinaci�n espec�fica de una parte de la sobretasa por solicitud del Partido Conservador[108] y ese texto fue aprobado por la plenaria del Senado. Durante esos debates, en el Congreso se discuti� sobre: (i) la conveniencia de extender la sobretasa analizada, en un contexto en el que las personas jur�dicas tienen una carga tributaria m�s grande que en el promedio de pa�ses de la OCDE[109]; (ii) la necesidad de destinar una parte del recaudo a las v�as terciarias para desarrollar el campo colombiano, mejorar la calidad de vida de los pobladores de las �reas rurales[110] y jalonar la econom�a[111]; (iii) la importancia de adoptar la sobretasa con el fin de aumentar el recaudo para cumplir la regla fiscal, hacer inversi�n social[112] y asegurar que uno de los sectores con mayor capacidad econ�mica aporte en mayor medida[113]; y (iv) la pertinencia de imponer la� sobretasa a todas las empresas con un margen de utilidades de m�s de 120.000 UVT, sin limitar la obligaci�n de liquidar puntos adicionales a entidades del sector financiero[114].

 

103.       Del recuento del tr�mite legislativo surgen con claridad las diferencias entre los objetivos que persigui� el legislador con las dos medidas incluidas en la Ley 2277 de 2022 asociadas a la sobretasa del impuesto a la renta para el sector financiero, burs�til, asegurador y prestador de infraestructura del mercado de capitales. De un lado, la decisi�n de preservar la sobretasa para las instituciones financieras y aumentar en dos puntos la carga fiscal busc� equilibrar las tasas de tributaci�n para dichos sujetos que registran menores cargas impositivas. De otro lado, la extensi�n de la sobretasa a las entidades del sector asegurador, burs�til y proveedor de infraestructura del mercado de capitales busc� aumentar el recaudo mediante la imposici�n de una mayor carga impositiva a personas jur�dicas que, como las entidades financieras, cuentan con una capacidad econ�mica particularmente alta, de forma que pueden asumir una carga fiscal m�s alta que el resto de los contribuyentes.

 

104.       A partir de los elementos descritos se concluye que, de acuerdo con la regulaci�n vigente, cuando la renta gravable sea superior a 120.000 UVT en el a�o correspondiente, los sujetos pasivos de la sobretasa est�n obligados a liquidar 5 puntos adicionales al impuesto sobre la renta y complementarios, sin que la tarifa total supere el 40%. Esta sobretasa se aplica �nicamente durante los a�os gravables comprendidos entre el 2023 y el 2027. Adem�s, seg�n el par�grafo citado, la sobretasa est� sujeta a un anticipo del 100% pagadero en dos cuotas anuales y 3 puntos del recaudo generado por ella est�n destinados a la financiaci�n de la Red Vial Terciaria, con prioridad en los proyectos viales de municipios sujetos a Programas de Desarrollo con Enfoque Territorial (en adelante PDET)[115].

 

105.       Asimismo, los sujetos pasivos corresponden, de un lado, a las instituciones financieras, quienes son sujetos de la sobretasa debido a los beneficios tributarios que reciben. La finalidad que persigui� el legislador con la imposici�n de ese gravamen a este primer grupo de sujetos consisti� en equilibrar las cargas de tributaci�n. De otro lado, los nuevos sujetos de la sobretasa, que corresponden al sector burs�til, asegurador y proveedor de infraestructura del mercado de valores, se incluyeron como sujetos pasivos del gravamen en atenci�n a su capacidad econ�mica particularmente alta que les permite asumir una carga fiscal superior. La finalidad perseguida con el legislador consisti� en aumentar del recaudo.

 

106.       En resumen, los elementos esenciales para la aplicaci�n de la sobretasa analizada son los siguientes:

 

Tabla 6. Elementos esenciales de la sobretasa del par�grafo 2 del art�culo 240 del ET

 

 

8.2.          La expresi�n acusada respeta el principio de equidad tributaria horizontal que se desprende de los art�culos 13, 95-9 y 363 de la Constituci�n

 

107.       La Corte Constitucional concluye que, tal y como lo se�al� el procurador general de la Naci�n, la DIAN y el Ministerio de Hacienda y Cr�dito P�blico, la norma analizada respeta el principio de equidad tributaria horizontal, pues al contrario de lo planteado en la demanda, con la norma acusada el legislador les otorgo a sujetos similares el mismo trato. La Corte llega a esta conclusi�n tras el desarrollo de la primera etapa del juicio de igualdad de intensidad leve, que corresponde a la metodolog�a definida por la jurisprudencia para el examen de cargos por violaci�n del principio de equidad tributaria[118]. Adicionalmente, en el presente asunto no concurre alguna circunstancia que justifique aumentar el nivel del escrutinio, pues no hay un indicio de arbitrariedad ni una afectaci�n de la libre competencia. Adem�s, los sujetos involucrados en la distinci�n no son sujetos de especial protecci�n constitucional. A continuaci�n, la Corte se referir� a los sujetos comparados, al criterio de comparaci�n y al trato igual entre iguales.

 

108.       Sujetos comparados. En este caso, los accionantes proponen comparar dos grupos conformados por sujetos pasivos de la sobretasa consagrada en el par�grafo 2 del art�culo 240 del ET. El grupo uno lo integran las entidades financieras; mientras que el grupo dos est� conformado por las entidades aseguradoras y reaseguradoras, las sociedades comisionistas de bolsa de valores, las sociedades comisionistas agropecuarias, las bolsas de bienes y productos agropecuarios, agroindustriales o de otros commodities y los proveedores de infraestructura del mercado de valores.

 

109.       Criterios de comparaci�n. De acuerdo con la jurisprudencia constitucional, el criterio de comparaci�n hace referencia a las caracter�sticas o rasgos de los sujetos o las situaciones que se pretenden comparar y que son relevantes de cara a la finalidad de la norma acusada[119]. En efecto, la comparaci�n no procede por cualquier rasgo o caracter�stica en com�n, pues entre los sujetos y las situaciones sociales concurren m�ltiples similitudes y diferencias. Por esa raz�n, para desarrollar el examen de constitucionalidad la comparabilidad de los sujetos se determina a trav�s de criterios relevantes y razonables identificados a partir de la finalidad de la distinci�n o asimilaci�n de trato prevista por el legislador[120].

 

110.       En el presente asunto, los demandantes plantearon que los sujetos de comparaci�n -entidades que integran el grupo uno y el grupo dos- no son comparables y, por ende, no pod�an ser objeto del mismo tratamiento tributario que prev� la disposici�n acusada. Ello, porque se repite que, para los demandantes, las entidades comparadas no tienen la misma capacidad contributiva, la cual asimilan a los mismos beneficios tributarios y tasas de tributaci�n similares[121].

 

111.       Al analizar ese planteamiento, la Corte encuentra que la falta de comparabilidad que proponen los actores se sustent� en un criterio que no es relevante de cara a la finalidad de la disposici�n acusada, pues con la ampliaci�n de la sobretasa el legislador no busc� ajustar tasas menores de tributaci�n, sino aumentar el recaudo de un grupo de sujetos que, a su juicio, cuenta con una importante capacidad econ�mica. De hecho, los actores confundieron las diferentes finalidades que persigui� el legislador al regular la sobretasa. En efecto, del recuento del tr�mite legislativo se concluy� que, de un lado, la decisi�n de preservar la sobretasa para las instituciones financieras y aumentar en dos puntos la carga fiscal busc� equilibrar las tasas de tributaci�n para dichos sujetos que registran menores cargas impositivas. De otro lado, la extensi�n de la sobretasa a las entidades del sector asegurador, burs�til y proveedor de infraestructura del mercado de capitales busc� aumentar el recaudo mediante la imposici�n de una mayor carga impositiva a personas jur�dicas que, como las entidades financieras, cuentan con una capacidad econ�mica particularmente alta, de forma que pueden asumir una carga fiscal m�s alta que el resto de los contribuyentes.

 

112.       A partir de la finalidad de la norma acusada, la Corte encuentra que si bien los actores hicieron referencia a la capacidad contributiva equipararon dicha capacidad a la tasa efectiva de tributaci�n y a los beneficios tributarios. Ello, a partir de su interpretaci�n de la Sentencia C-057 de 2021 y del tr�mite legislativo. Sin embargo, dicha interpretaci�n dej� de tomar en cuenta que: (i) la medida examinada en la Sentencia C-057 de 2021 es diferente a la disposici�n acusada en esta sentencia, pues en esa oportunidad se examin� la imposici�n de la sobretasa a las instituciones financieras; (ii) la disposici�n examinada en esta oportunidad corresponde a la imposici�n de la sobretasa a un nuevo grupo de sujetos; (iii) en el tr�mite legislativo se plantearon finalidades diferentes para la imposici�n de la sobretasa a las instituciones financieras y al nuevo grupo de sujetos pasivos. En consecuencia, la comparaci�n propuesta por los actores se construy� a partir de una relaci�n entre los beneficios tributarios y la TET que no resultaba pertinente de cara a la finalidad perseguida por el legislador.

 

113.       Por el contrario, a partir de la revisi�n del tr�mite legislativo y del criterio jurisprudencial vigente, la capacidad contributiva deber�a ser entendida como una capacidad econ�mica significativa para contribuir al financiamiento de los gastos del Estado. En palabras del legislador, las entidades aseguradoras y reaseguradoras, las sociedades comisionistas de bolsa de valores, las sociedades comisionistas agropecuarias, las bolsas de bienes y productos agropecuarios, agroindustriales o de otros commodities y los proveedores de infraestructura del mercado de valores �por su capacidad econ�mica, tienen una mayor capacidad contributiva y, en consecuencia, les ser�a extensible esta sobretasa�[122]. �

 

114.       �Para la Corte, a partir de la capacidad econ�mica, las entidades del grupo 1 -instituciones financieras- y las entidades del grupo 2 -entidades del sector burs�til, asegurador y proveedor de infraestructura del mercado de capitales- son comparables por las siguientes razones:

 

115.       Primero, porque la sobretasa solo se causa si los sujetos pasivos perciben ingresos anuales superiores a 120.000 UVT. La percepci�n de ingresos en esta proporci�n es indicativa de una capacidad econ�mica del sujeto pasivo y vincula efectivamente la carga tributaria con un hecho objetivo indicador de riqueza: la superaci�n de una renta liquida gravable.

 

116.       Segundo, en otras oportunidades en las que ha examinado sobretasas en el impuesto a la renta, la Corte ha considerado que los umbrales de renta l�quida gravable constituyen un indicador de la capacidad contributiva. As� lo determin� en las sentencias C-057 de 2021 en la que examin� la sobretasa a las instituciones financieras, C-389 de 2023 en la que se pronunci� en relaci�n con la sobretasa a las sociedades dedicadas a la generaci�n de energ�a el�ctrica a trav�s de recursos h�dricos y en la sentencia C-036 de 2024 que decidi�, entre otros, un cargo de equidad horizontal formulado en contra de la sobretasa a las sociedades dedicadas a la extracci�n de hulla y carb�n lignito.

 

117.       Tercero, adem�s del umbral de ingresos a partir del cual se causa la sobretasa, tambi�n existen elementos que permiten tener por acreditado que los sujetos a los que se les exige un mayor esfuerzo fiscal por medio de la disposici�n acusada son comparables desde la perspectiva de la capacidad econ�mica. En efecto, la informaci�n oficial publicada por la Superintendencia Financiera refleja que las instituciones que deben pagar la sobretasa, en t�rminos generales, tienen rentabilidades similares entre s�. Adicionalmente, la rentabilidad que reportan dichas instituciones es superior a la de otras actividades de la econom�a.

 

118.       A continuaci�n, se describen las utilidades percibidas por los sujetos de la sobretasa que son objeto de comparaci�n, el patrimonio, el denominado ROE (return on equity) que hace referencia a la rentabilidad del patrimonio y se determina mediante la f�rmula utilidad sobre patrimonio, as� como el denominado ROA, el cual hace referencia a la rentabilidad sobre los activos[123]. �En la primera fila de cada tabla se incluyen los establecimientos de cr�dito que comprenden el grupo 1 de comparaci�n y en las dem�s filas de cada tabla incluyen a los sujetos a los que se les extendi� la sobretasa -grupo 2-.

 

Tabla 10. Patrimonio, utilidades y rentabilidad de las entidades del sistema financiero (2021-2025)

 

 

 

 

 

 

119.       As�, de la informaci�n publicada por la Superintendencia Financiera en relaci�n con la situaci�n financiera de los sujetos pasivos de la sobretasa, es posible concluir en t�rminos generales: (i) tanto los sujetos del grupo 1 como los del grupo 2 cuentan con retornos sobre el patrimonio invertido superiores a la rentabilidad promedio de otros sectores formales de la econom�a; (ii) presentan indicadores positivos de rentabilidad sobre los activos, que reflejan la obtenci�n de utilidades a partir de los recursos que administran; y (iii) cuentan con patrimonios significativos y una generaci�n sostenida de utilidades. De manera que, la consideraci�n conjunta del patrimonio, la generaci�n sostenida de utilidades y los niveles de rentabilidad constituye un conjunto de elementos objetivos que son indicativos de una capacidad econ�mica relevante y, por ende, los sujetos son comparables desde la perspectiva de la capacidad econ�mica.

 

120.       Con fundamento en lo expuesto, la Corte tiene por acreditado que los sujetos pasivos de la sobretasa son comparables desde la perspectiva de la capacidad econ�mica, que fue considerada por el legislador para otorgarles un trato igual a las entidades enlistadas en el par�grafo 2 del art�culo 240 del Estatuto Tributario y, por esa v�a, posibilitar el aumento del recaudo. Esta comparabilidad a partir de la capacidad econ�mica se deriva de: (i) la percepci�n de ingresos anuales superiores a 120.000 UVT; (ii) el criterio jurisprudencial que ha admitido que la superaci�n de umbrales de ingresos es indicativa de capacidad contributiva; y (iii) la pertenencia a sectores que registran patrimonios significativos, utilidades relevantes e indicadores positivos de rentabilidad que, apreciados en conjunto, permiten inferir una capacidad econ�mica relevante. En consecuencia, el legislador equipar� a dos grupos similares en la capacidad contributiva y, con ello, se satisface el principio de equidad horizontal, raz�n por la que no es necesario continuar con los dem�s pasos del test y se declarar� la exequibilidad de la disposici�n acusada.

 

121.       Por �ltimo, sobre el desarrollo del test la Corte considera necesario hacer dos precisiones. La primera, que la diferencia entre el planteamiento de los demandantes y la conclusi�n de la Corte estuvo relacionada con el criterio de comparaci�n. El planteamiento de los ciudadanos equipar� la capacidad contributiva con un criterio aislado que estructuraron a partir de la relaci�n entre los beneficios tributarios y la TET. Sin embargo, esa concepci�n de la capacidad contributiva no tuvo en cuenta las finalidades de la medida acusada expuestas en el tr�mite legislativo en los t�rminos explicados y, adem�s, dej� de considerar que la capacidad contributiva no queda agotada ni en este caso ni en la jurisprudencia constitucional en un �nico factor como la TET.

 

122.       La segunda, que si en gracia de discusi�n se admitiera para este caso que la TET en los t�rminos planteados por los demandantes constituye el criterio de comparaci�n, ello propondr�a examinar caso a caso y en cada a�o si cada sujeto o grupo tuvo la misma carga tributaria bajo un concepto de paridad matem�tica. Ello, en �ltimas, equivaldr�a a exigir del legislador que la definici�n de las medidas tributarias responda a equivalencias exactas, a pesar de que la equidad tributaria no exige que las cargas sean id�nticas, sino que la definici�n de las medidas tributarias cumpla criterios de razonabilidad y proporcionalidad.

 

123.       Lo anterior, si se tiene en cuenta que la TET corresponde al porcentaje de las utilidades que los contribuyentes destinaron al pago del impuesto correspondiente en cada periodo de causaci�n del tributo[136]. Esta tasa se determina con base en la informaci�n obrante en las declaraciones privadas presentadas ante la administraci�n tributaria para la liquidaci�n y pago de los impuestos a cargo[137] y, por ende, involucra situaciones particulares e individuales de cada contribuyente. A partir de los reportes emitidos por la DIAN, la Corte encontr�, entre otras, variaciones en la tendencia de la tasa[138], variaciones en el n�mero de contribuyentes en cada c�digo de actividad econ�mica[139], variaciones de ingresos totales y porcentajes de beneficios[140], y efectos disimiles entre grupos y contribuyentes[141]. Estos elementos evidencian que a�n en un grupo reducido de contribuyentes, la forma en la que est� estructurado el sistema tributario genera que la carga tributaria de cada sujeto, individualmente considerado, est� afectada por variables espec�ficas que inciden en el porcentaje de las utilidades que destina al pago del impuesto de renta.

 

124.       En este contexto, al definir las medidas tributarias, el legislador debe emitir medidas generales y abstractas que, desde la perspectiva de la equidad, respondan a criterios razonables. Dicha razonabilidad no equivale y no podr�a equivaler a la valoraci�n de la situaci�n tributaria de cada uno de los contribuyentes, pues este tipo de examen se opone al car�cter abstracto del control de las leyes. Por lo tanto, en este asunto las tasas de tributaci�n efectiva en los t�rminos planteados por los demandantes no constituyen un criterio adecuado para determinar si los sujetos son comparables.

 

125.       En s�ntesis, en el presente asunto la Corte encontr� que los sujetos son comparables a partir de la capacidad econ�mica relevante que fue el criterio definido por el legislador para la imposici�n de la sobretasa y que se deriva de: (i) la percepci�n de ingresos anuales superiores a 120.000 UVT; (ii) el criterio jurisprudencial que ha admitido que la superaci�n de umbrales de ingresos es indicativa de capacidad contributiva; y (iii) la pertenencia a sectores que registran patrimonios significativos, utilidades relevantes e indicadores positivos de rentabilidad que, apreciados en conjunto, permiten inferir una capacidad econ�mica relevante. Estos elementos demuestran la comparabilidad de los sujetos y, con ello, queda desvirtuado el supuesto de la demanda seg�n el cual se tratar�a de grupos diferentes. As�, en el desarrollo del primer paso del test se concluy� que a sujetos similares se les otorga un trato similar y, por lo tanto, el principio de equidad horizontal ya se encuentra garantizado.

 

126.       A partir de la conclusi�n descrita, el test de igualdad se dio por cumplido en la primera etapa al constatar que no existe un trato igual entre desiguales, sino un trato igual entre sujetos similares de acuerdo con la finalidad de la medida, lo que satisface el criterio de equidad horizontal. Por lo anterior, no se continu� con los otros pasos del test y se determin� la exequibilidad de la disposici�n examinada. �Adicionalmente, la Corte explic� por qu� el criterio de comparaci�n identificado por los demandantes no resultaba pertinente frente a la finalidad de la medida y frente al concepto de capacidad contributiva, as� como la impertinencia de proponer la TET como un indicador aislado de dicha capacidad para el caso concreto.

 

8.3.          Precisi�n final

�

127.       Finalmente, la Corte considera necesario responder los argumentos de aquellos intervinientes que se�alaron que la expresi�n acusada debe ser declarada inexequible porque el legislador debi� optar por modificar la tarifa, cambiar la base gravable del impuesto o eliminar beneficios tributarios. Al respecto, varios intervinientes consideraron que la medida analizada es inconveniente porque intensifica el modelo de parches tributarios sectoriales que profundiza inequidades, aumentan la complejidad y la falta de transparencia del sistema tributario, y tiene consecuencias negativas en la econom�a, pues reduce el crecimiento econ�mico, la inversi�n y la competitividad.

 

128.       Si bien la Corte no desconoce estas cr�ticas, lo cierto es que las mismas proponen un cuestionamiento del dise�o del sistema tributario como conjunto, el cual est� estructurado a partir de m�ltiples y variadas diferenciaciones entre los sujetos, sectores, ingresos, actividades, entre otros factores que generan, en la pr�ctica, cargas impositivas tan variadas como contribuyentes tiene el sistema. Ello qued� reflejado en este proceso y en la pretendida comparaci�n a partir de la tasa efectiva de tributaci�n entre grupos, los cuales a pesar de estar integrados por muy pocos sujetos del mismo sector de la econom�a presentaron porcentajes variables en su carga impositiva[142].

 

129.       �Sin embargo, esta organizaci�n del sistema tributario en su conjunto y el dise�o por el que opt� el legislador escapan del control de la Corte en este proceso en el que se examina una distinci�n de trato espec�fica en relaci�n con la tarifa del impuesto de renta. En efecto, la evaluaci�n de la carga tributaria cuestionada a la luz de la equidad tributaria no le permite al juez constitucional considerar, evaluar o determinar mejores medidas para lograr efectos deseables en la econom�a como los mencionados por los intervinientes ni sus propuestas para el aumento de la inversi�n o la mayor confianza en el sistema. Por el contrario, en cuanto al medio elegido por el legislador, por regla general, se limita a examinar la conducencia para conseguir el fin propuesto.

 

130.       Lo anterior se vincula con las competencias de la Corte Constitucional y la naturaleza de los debates admisibles en el marco de control abstracto de las leyes, �los cuales son de naturaleza estrictamente constitucional, tal y como se ha conceptualizado en el marco del presupuesto de pertinencia. Seg�n la jurisprudencia de este Tribunal no es posible adelantar un examen de constitucionalidad fundado en consideraciones subjetivas, t�cnicas o de conveniencia ni en los efectos abstractos que, seg�n determinado demandante, se deriven de la aplicaci�n de una disposici�n. La pertinencia exige que el reproche formulado por el peticionario sea de naturaleza constitucional, lo que descarta consideraciones puramente legales y doctrinarias, cuestionamientos subjetivos como la indebida aplicaci�n de la disposici�n en casos concretos o reparos de conveniencia[143].

 

131.       En ese sentido, si bien existen discusiones econ�micas, t�cnicas y de suficiencia sobre la conveniencia y los efectos de determinado marco tributario, este tipo de debates no habilitan el examen de constitucionalidad, pues no resultan pertinentes a la luz de los deberes que asume esta Corporaci�n. Con todo, dentro de las competencias de la Corte s� se encuentra la de asegurar la garant�a de la supremac�a de la Constituci�n que incluye la protecci�n de la justicia y la equidad tributaria, principios que demandan del legislador una actuaci�n justificada. Por ello, en la metodolog�a definida por la jurisprudencia para el juzgamiento de estas medidas la finalidad perseguida por el legislador con la definici�n de un tratamiento tributario ocupa un papel central en la decisi�n, tal y como lo reflej� tanto la actividad de la Corte dirigida a identificar la finalidad de la norma acusada como la relevancia de dicho objetivo en la comparabilidad de los sujetos.

 

III.           Decisi�n

 

En m�rito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constituci�n,

 

RESUELVE:

 

�nico. Declarar EXEQUIBLE la expresi�n �las entidades aseguradoras y reaseguradoras, las sociedades comisionistas de bolsa de valores, las sociedades comisionistas agropecuarias, las bolsas de bienes y productos agropecuarios, agroindustriales o de otros commodities y los proveedores de infraestructura del mercado de valores�, contenida en el par�grafo 2 del art�culo 240 del Estatuto Tributario, introducida por el art�culo 10 de la Ley 2277 de 2022, por el cargo analizado en esta sentencia.

 

Notif�quese y c�mplase,

 

 

PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERA

Presidenta

 

 

NATALIA �NGEL CABO

Magistrada

 

 

CARLOS CAMARGO ASSIS

Magistrado

 

 

HECTOR ALFONSO CARVAJAL LONDO�O

Magistrado

Ausente con permiso

 

 

JUAN CARLOS CORT�S GONZ�LEZ

Magistrado

 

 

LINA MARCELA ESCOBAR MART�NEZ

Magistrada

 

 

VLADIMIR FERN�NDEZ ANDRADE

Magistrado

Con impedimento aceptado

 

 

JORGE ENRIQUE IB��EZ NAJAR

Magistrado

Con salvamento de voto

 

 

MIGUEL POLO ROSERO

Magistrado

 

 

ANDREA LILIANA ROMERO LOPEZ

Secretaria General

 

---