SALVAMENTO DE VOTO DE LA MAGISTRADA GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO A LA SENTENCIA C-133/20
Referencia: Expediente D-13439.
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 651 (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 289 de la Ley 1819 de 2016 "Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones."
Demandante: José Luis García Villamizar.
Magistrado Sustanciador: ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO.
Con el acostumbrado respeto por las decisiones de la Corte Constitucional, presento a continuación las razones que me conducen a salvar mi voto a la decisión adoptada por la Sala Plena en sesión del 29 de abril de 2020, que por votación mayoritaria profirió la Sentencia C-133 de 2020, de la misma fecha.
Salvé el voto en el asunto de la referencia porque, si bien los cargos formulados por violación de los artículos 13, 95.9 y 363 superiores y la supuesta existencia de una omisión legislativa relativa eran ineptos, considero que el cargo por violación del artículo 29 superior era apto y ameritaba el estudio de fondo por parte de esta Corporación. En el análisis de fondo considero que la Corte debía advertir la inconstitucionalidad de la consagración general de responsabilidad objetiva en los procesos sancionadores y, en especial, en aquellos por incumplimiento de la obligación de aportar información tributaria en forma oportuna, por violación del derecho de defensa. Paso a explicar mi posición:
1. La Corte estudió la demanda de inconstitucionalidad contra el fragmento "c) El tres por ciento (3%) de las sumas respecto de las cuales se suministró de forma extemporánea", contenida en el literal c del artículo 651 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 289 de la Ley 1819 de 2016. Esa norma establece que las personas y entidades obligadas a suministrar información tributaria y no lo hicieran dentro del plazo previsto para tal fin, serán sancionadas con el 3% de las sumas de dinero contenidas en los documentos allegados extemporáneamente. El ciudadano presentó las siguientes acusaciones: i) vulneración del derecho a la igualdad porque consagra la misma penalidad para personas que se encuentran en situaciones diferentes; ii) desconocimiento de los fines constitucionales del Estado; iii) transgresión del derecho al debido proceso, en el sentido de que impone una forma de responsabilidad objetiva y omite considerar elementos de gradualidad para la multa; iv) vulneración de los principios de equidad, justicia, eficiencia y progresividad del sistema tributario, en atención a que trata a todos los contribuyentes de igual manera sin considerar las circunstancias particulares, ni los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, en los términos de los artículos 95.9 y 363 de la Carta. Finalmente, indicó la existencia de una v) omisión legislativa relativa por violación de los principios de gradualidad, proporcionalidad y lesividad.
2. La providencia resolvió inhibirse de emitir un pronunciamiento de fondo sobre los cargos formulados contra el precepto acusado. La posición mayoritaria indicó que las censuras eran claras, específicas y pertinentes. Sin embargo, no cumplieron con los requisitos de certeza y suficiencia. En tal sentido, precisó que los reproches se edificaron en una interpretación aislada y fragmentada porque el ciudadano ignoró el contenido de la norma reprochada y otras disposiciones del Estatuto Tributario que regulan el procedimiento y el régimen probatorio aplicables a las sanciones por extemporaneidad. Esta perspectiva supera la supuesta omisión legislativa relativa y la violación de los artículos 13, 95.9 y 363 superiores.
Sobre la consagración de un régimen de responsabilidad objetiva, la postura de la mayoría indicó que "(...) la lectura del accionante con base en la cual, la sanción por extemporaneidad impone un régimen de responsabilidad objetiva es contraria a lo dispuesto en el artículo 640 del Estatuto Tributario y a otras disposiciones del mismo compendio normativo." Esta disposición gradúa la sanción con base en situaciones subjetivas del infractor, además, contiene presupuestos de reducción y de aumento del monto de la multa por extemporaneidad, relacionados con la conducta previa o posterior del infractor. Indicó que "(...) aun en sede de responsabilidad objetiva, la fuerza mayor, el caso fortuito y el hecho de un tercero, en cierta medida, [tienen] el alcance de quebrar el nexo de causalidad." Reiteró la jurisprudencia sobre la ausencia de trasgresión de la Constitución cuando una norma no establece de forma expresa que la conducta debe ser culpable, en especial se refirió a la Sentencia C-597 de 1996.
También, señaló que la Sentencia C-506 de 2002, reconoce el derecho de los contribuyentes a presentar descargos para demostrar que la conducta no ha sido culpable mediante la demostración de fuerza mayor o caso fortuito, la acción de un tercero o cualquier otra circunstancia que acredite tal situación. Expresó que los artículos 720, 742 y ss del Estatuto Tributario, establecen el procedimiento y el régimen probatorio aplicable al procedimiento de imposición de la sanción. En este marco, la providencia insistió en que el investigado puede presentar descargos y alegar las causales que eximen de responsabilidad. Adicionalmente, la mayoría manifestó que los cargos no generaron una duda mínima sobre la inconstitucionalidad de la medida analizada.
3. En esta oportunidad salvo mi voto, pues como lo dije: si bien las censuras por la trasgresión de los artículos 2º, 13, 95.9, 363 y 29 superiores, en este último caso, por la acusación de omisión legislativa relativa por desconocer los principios de proporcionalidad, gradualidad y lesividad de la sanción eran ineptas, considero que la Corte sí debía asumir el estudio de fondo de la norma acusada. Opino que el cargo por violación del debido proceso por el establecimiento de una posible forma de responsabilidad objetiva era apto. Esta circunstancia, generaba la obligación de la Corte de conocer de fondo el asunto. Mi posición se funda en dos bloques argumentativos: i) la acusación planteada por el ciudadano y las razones que demuestran la aptitud del reproche; y, ii) el análisis de constitucionalidad del precepto acusado.
La censura formulada por el ciudadano era apta
4. La Sentencia C-133 de 2020 precisó que el demandante sustentó la acusación por trasgresión del artículo 29 de la Carta en el hecho de que la norma impone una sanción de manera objetiva y no tiene en cuenta elementos de gradualidad. Esta situación generaba un supuesto abuso por parte del Estado porque no garantizaba un proceso ajustado a la falta cometida. De igual forma, desconocía el procedimiento que debe guiar la aplicación de multas a los contribuyentes por extemporaneidad.
En tal sentido, consideró que el reproche no era cierto ni suficiente. Para la posición mayoritaria el actor entendió equivocadamente la norma. La invocación de la existencia de un régimen de responsabilidad objetiva es contraria a lo consagrado en el artículo 640 del Estatuto Tributario (en adelante E.T) y otros preceptos de esa normativa. La disposición mencionada regula el monto de la sanción y la graduación en atención al momento en que el infractor subsana la mora. Estos contenidos dejan "(...) sin sustento el argumento que sostiene que el literal demandado impone un régimen de responsabilidad objetiva (...)".
5. No comparto la aproximación a la censura realizada por la mayoría. El cargo era apto para generar un pronunciamiento de fondo por parte de la Corte. Al revisar el texto de la demanda, el reproche formulado por el ciudadano consistía en que la norma: i) no contenía el procedimiento previo para la imposición de la sanción; y, ii) establecía un régimen de responsabilidad objetiva. En este último aspecto, el demandante planteó que la disposición no permitía alegar la exoneración de la multa por ausencia de dolo, culpa o, por la ocurrencia de caso fortuito, fuerza mayor, el hecho de un tercero o la culpa exclusiva de la administración.
Bajo este entendido, el actor sí formuló una acusación concreta contra la norma por vulnerar el derecho al debido proceso. La trasgresión, según el ciudadano, se materializaba en la carencia de oportunidades procesales, en el marco del trámite sancionatorio por presentar informes y declaraciones tributarias extemporáneas, para demostrar la ausencia de responsabilidad por falta del elemento subjetivo o, por la ocurrencia de una causa extraña o ajena.
6. En tal perspectiva, el análisis de los requisitos del concepto de violación no podía realizarse con base en un juicio de confrontación legal. La sentencia indicó que la lectura del demandante era contraria al artículo 640 del Estatuto Tributario. Esta aproximación desconoce la naturaleza del control de constitucionalidad de las leyes que realiza la Corte.
La forma adoptada por el constituyente de 1991 y que se expresa en el ejercicio de las funciones por parte de esta Corporación, se identifica con un modelo de justicia constitucional de tendencia europea. Se trata de un juicio abstracto de confrontación normativa que busca determinar si una ley desconoció el texto superior98. De esta manera, a partir de una postura kelseniana de la jurisdicción constitucional, este Tribunal adelanta el estudio sobre la conformidad de la ley con la Carta como texto normativo considerado en sí mismo y no en cuanto regla aplicable a relaciones jurídicas concretas y controvertidas99.
En efecto, esta Corporación ha establecido que el juicio de constitucionalidad es abstracto y objetivo, solo permite examinar la disposición acusada en su contenido material y el procedimiento seguido para su expedición, con el objetivo de determinar su conformidad con la Carta100. Bajo este entendido, este Tribunal se encarga de valorar los cuestionamientos que se formulan en contra de las disposiciones que integran el ordenamiento jurídico por su presunta incompatibilidad con la Carta. En caso de acreditarse la infracción, debe adoptar la decisión de retirar las normas del sistema normativo por su efectiva oposición al texto superior101.
En tal sentido, la Corte no podía adelantar el análisis de aptitud del cargo con base en la verificación de la confrontación legal de la disposición acusada con el Estatuto Tributario. Dicha actuación, desnaturaliza la función jurisdiccional consagrada en el artículo 241 de la Constitución.
7. De otra parte, la demostración de la ineptitud del cargo por la existencia de un régimen de responsabilidad objetiva en la norma acusada que hizo la Sentencia C-133 de 2020 se basó en razones imprecisas. En primer lugar, la afirmación de que la fuerza mayor, el caso fortuito y el hecho de un tercero quiebran el nexo de causalidad es inexacto. Estas figuras tienen naturaleza y alcances diferentes, tal y como paso a explicar a continuación:
La fuerza mayor ha sido entendida como "(...) causa extraña y externa al hecho demandado; se trata de un hecho conocido, irresistible e imprevisible, que es ajeno y exterior a la actividad o al servicio que causó el daño." 102 Por su parte, el caso fortuito "(...) proviene de la estructura de la actividad de aquél, y puede ser desconocido permanecer oculto, y en la forma que ha sido definido, no constituye una verdadera causa extraña, con virtualidad para suprimir la imputabilidad del daño (...)"103.
Bajo ese entendido, las figuras mencionadas no siempre quiebran el nexo de causalidad y eximen de responsabilidad. Un ejemplo claro es su aplicación en el marco de la responsabilidad estatal. La Sección Tercera del Consejo de Estado ha expresado que: "Si bien la ley ha identificado los fenómenos de fuerza mayor y de caso fortuito, la jurisprudencia nacional ha buscado distinguirlos: en cuanto a la jurisdicción de lo contencioso administrativo concierne, dos concepciones se han presentado: la de considerar que el caso fortuito como el suceso interno, que por consiguiente ocurre dentro del campo de actividad del que causa daño, mientras que la fuerza mayor es un acaecimiento externo ajeno a esa actividad (...)".104 Por tal razón, el evento de caso fortuito"(...) no constituye una verdadera causa extraña, con virtualidad para suprimir la imputabilidad del daño"105. O de exención de responsabilidad106. En síntesis, en materia de responsabilidad del Estado, la fuerza mayor si tiene la virtualidad de romper el nexo causal en todas las formas de imputación y la consecuencia es la ausencia de responsabilidad. Por su parte, el caso fortuito no rompe el nexo causal en todos los casos y su análisis se da en el escenario de la culpabilidad. En este caso, se analiza el actuar diligente y prudente del actor y la irresistibilidad del hecho acaecido.
8. En segundo lugar, era evidente que una interpretación sistemática de la norma acusada y del artículo 640 del Estatuto Tributario, permitía evidenciar que el Legislador estableció la graduación de la sanción con base en los siguientes criterios: i) la etapa procesal en la que se produce la corrección; y, ii) la condición del investigado, especialmente, si es reincidente o no. No obstante, ninguno de estos presupuestos se refiere a la culpa o el dolo en la conducta investigada. Este aspecto de la culpabilidad no está presente en las normas citadas, por la postura mayoritaria, lo que configuraba un primer indicio para establecer que la premisa expuesta por el demandante en el cargo era cierta.
Bajo este entendido, el artículo 640 del Estatuto Tributario no regula una forma de responsabilidad subjetiva. Esta disposición permite graduar la sanción para quien infrinja la disposición, pero no establece los ingredientes normativos para exonerar su responsabilidad por ausencia de culpa. En otras palabras, su regulación está referida a la forma como se sancionará al responsable, mas no a evaluar si es o no culpable. En tal perspectiva, no comparto la premisa que sustenta la ineptitud del cargo, pues el hecho de que el Legislador haya establecido como criterios de graduación de la sanción el momento en que se subsana la omisión o la reincidencia del infractor, no desvirtúa la inexistencia de un régimen de responsabilidad objetiva porque la culpa no se evalúa a partir de estos dos criterios o por lo menos, no es suficiente. Con fundamento en lo expuesto, el cargo era cierto.
9. Adicionalmente, la postura mayoritaria asumió que existen oportunidades procesales para que el infractor alegue y acredite las circunstancias que eximen de responsabilidad. Esta conclusión no es cierta en el campo del derecho tributario sancionador. La demostración de la culpa o la existencia de causa extraña en ese procedimiento particular requiere de norma expresa que lo permita. A tal conclusión se arriba de la lectura de los artículos 557107, 579-2108, 580109, 781110 y 800-1111. La Corte también ha identificado, en algunos pronunciamientos, la ausencia de consagración expresa del régimen de culpabilidad y de la posibilidad de acreditación de causas ajenas que exoneran de responsabilidad. En tal sentido, ha declarado la constitucionalidad de las normas bajo el entendido de que, ante la ausencia de tales disposiciones, deben respetar las garantías del debido proceso.
La Sentencia C-690 de 1996112 revisó la constitucionalidad de los artículos 557113 y 580114 (parcial) del Decreto Ley 624 de 1989. Estas normas establecían formas de responsabilidad de los agentes oficiosos y por declaraciones que se entendían no presentadas en tiempo. Su principal característica era que no consagraban expresamente la posibilidad de invocar una causa extraña como eximente de responsabilidad. En aquella oportunidad, la Corte consideró que la ausencia de consagración positiva de la fuerza mayor como causal que justifique la presentación de declaraciones extemporáneas o en otros lugares, o por representantes, de aquellos contribuyentes que "(...) por circunstancias ajenas a la culpa no han podido cumplir personalmente la obligación de declarar (...)" era inconstitucional. Por tal razón, resolvió declarar la exequibilidad de la norma, pero "(...) en el entendido que ella debe ser interpretada tomando en consideración las situaciones concretas de caso fortuito o fuerza mayor que puedan exculpar al contribuyente que no ha presentado la declaración tributaria en las condiciones señaladas por la ley."
Por su parte, la Sentencia C-160 de 1998115 examinó la constitucionalidad del artículo 651 del Estatuto Tributario. Ese precepto fijaba las sanciones para las personas y entidades obligadas a suministrar información tributaria que no presentaban las declaraciones dentro del plazo establecido. Sin embargo, no contemplaba la posibilidad de alegar dolo, culpa o causa extraña como eximente de responsabilidad. En aquel momento, la Corte declaró exequible las normas acusadas bajo el entendido de que la multa debe imponerse siempre que este acreditado "(...) que el error haya producido un daño y la sanción sea proporcional al mismo."
Finalmente, la decisión C-616 de 2002116 analizó el artículo 41 de la Ley 633 de 2000117 que consagraba la sanción de clausura de establecimiento por violación del régimen aduanero vigente. De igual manera, este precepto no permitía, de forma expresa, exculpar con base en el elemento subjetivo y, por esa razón, la acusación giraba en torno a que la norma fijaba un régimen de responsabilidad objetiva. Este Tribunal consideró que el cierre del local como consecuencia de la infracción debe estar acompañado de las garantías del debido proceso en los términos del artículo 29 de la Carta. De esta manera, precisó los presupuestos que la administración debía observar para adelantar el correspondiente procedimiento sancionador. En tal sentido, declaró la exequibilidad condicionada de la disposición "(...) en el entendido de que la clausura no se puede imponer a título de responsabilidad objetiva como consecuencia del decomiso y de que su duración máxima es de treinta (30) días."
10. Una revisión integral del Estatuto Tributario advierte que no existe norma expresa que regule el elemento subjetivo en términos de dolo y culpa en el derecho tributario, así como la posibilidad de alegar causa extraña, en la imposición de sanciones por la presentación extemporánea de información tributaria. De esta manera, la ineptitud de la acusación del ciudadano no podía sustentarse en una interpretación sistemática, tal y como lo realizó la mayoría, porque no había un referente normativo que avalara tal aproximación hermenéutica. Bajo este entendido, la premisa que sustenta la falta de certeza en el cargo por desconocimiento del artículo 29 superior por consagrar un régimen de responsabilidad objetiva no está demostrada. En tal sentido, el reproche era cierto porque el demandante explicó con suficiencia las razones por las que entiende que la aplicación de las sanciones sin considerar el elemento subjetivo viola el derecho defensa del infractor.
El análisis de constitucionalidad del precepto acusado
11. Superada la aptitud del cargo presentado por el ciudadano, la Corte debía determinar si la sanción por extemporaneidad puede fundarse en un régimen de responsabilidad objetiva o si, por su naturaleza y efectos, solo puede ser el resultado de un proceso basado en el elemento de imputación subjetiva. La respuesta que esta Corporación ofreciera al respecto hubiese permitido abordar casos en los que, por ejemplo, se produjeron suplantaciones en los documentos allegados a la DIAN o, los errores presentados en la información fueron invencibles, irresistibles e imprevisibles.
12. En tal sentido, el análisis de fondo del asunto exigía revisar nuevamente la Sentencia C-160 de 1998, referida con antelación. Si bien esta no es una decisión reciente, podría configurar un procedente cercano. En aquella oportunidad, como referí previamente, la Corte analizó el contenido original del artículo 651 del E.T., en particular sobre la sanción por información o prueba que presenta errores.
Este Tribunal consideró que los principios del derecho penal no son aplicables en su totalidad a la potestad sancionatoria de la administración, particularmente en materia tributaria. No obstante, la imposición de las multas debe estar guiada por las garantías del debido proceso. En tal perspectiva, para esta Corporación, no todo error en la información suministrada puede dar lugar a las sanciones previstas en el artículo 651 del E.T. y en caso de configurarse, deben ser proporcionadas al daño generado, pues "(...) si no existió daño, no puede haber sanción". La carga de la prueba, en general, la tiene la administración. Pero, si existió mala fe por parte del administrado, el deber probatorio se invierte y el infractor deberá demostrar que no existió mala fe y que el error suministrado no generó de una parte, un beneficio personal que no está contemplado en la ley o de otra, daño a un tercero. Con base en lo anterior, declaró exequible la disposición acusada en el entendido de que "(...) el error o la información que no fue suministrada, genere daño, y que la sanción sea proporcional al mismo."
13. De igual modo, el estudio constitucional debía comprender las reglas y subreglas jurisprudenciales desarrolladas en la Sentencia C-616 de 2002118. Esa providencia indicó que el establecimiento normativo de un régimen de sanciones basadas en la responsabilidad objetiva es excepcional. La constitucionalidad del precepto depende de los siguientes presupuestos: i) carencia de naturaleza rescisoria, es decir, de sanciones que comprometan de manera específica el ejercicio de derechos y afecten de manera directa o indirecta a terceros; ii) carácter meramente monetario; y, iii) menor entidad en términos absolutos (sanciones de tránsito) o en términos relativos (régimen cambiario donde la multa corresponde a un porcentaje del monto de la infracción o del comiso que afecta la propiedad del bien).
14. Con fundamento en lo expuesto, considero que la Corte debía aclarar el alcance de la prohibición de regímenes de responsabilidad objetiva en materia administrativa sancionatoria tributaria. De esta manera, la norma era constitucional si garantizaba los contenidos del artículo 29 superior, es decir, si le permitía al investigado ejercer el derecho de defensa mediante la demostración de la ausencia de culpa o causa extraña.
15. En suma, las acusaciones por la trasgresión de los artículos 2º, 13, 95.9, 363 y 29 superiores, en este último caso, por la supuesta omisión legislativa relativa por desconocer los principios de proporcionalidad, gradualidad y lesividad eran ineptas. Sin embargo, el cargo por violación del debido proceso por el establecimiento de una posible forma de responsabilidad objetiva era apto. En tal sentido, la censura propuesta por el ciudadano era cierta y suficiente porque: i) el artículo 640 del E.T. no reguló el elemento de la culpabilidad para imponer la sanción. Se trata de una normativa que gradúa el monto de la sanción según se allegue o corrija la información requerida en determinados plazos; y, ii) el E.T ha reconocido expresamente la posibilidad de demostrar causa ajena en los procesos de responsabilidad tributaria. A esta conclusión también ha arribado la Corte en algunas decisiones ejercidas en el marco del control abstracto de constitucionalidad. En el presente asunto, ni la norma examinada ni ningún otro precepto de ese cuerpo normativo, contenían expresamente la posibilidad de alegar fuerza mayor, caso fortuito o el hecho de un tercero para demostrar la ausencia de culpabilidad o de responsabilidad, por la presentación extemporánea de información o documentos tributarios.
Superada la verificación de aptitud del cargo, la Corte debía establecer si la sanción por extemporaneidad podía fundarse en la responsabilidad objetiva o si, por su naturaleza y efectos, la imposición de la multa procede en un proceso basado en el elemento de imputación subjetiva. Bajo esta perspectiva, la Corte tenía la obligación de determinar el alcance de la prohibición de responsabilidad objetiva en la aplicación de sanciones tributarias y en todo caso, la Sala debía dejar claro que la norma solamente se ajustaría a la Constitución si respeta el debido proceso, es decir, si garantiza la posibilidad de demostrar la ausencia de culpa, dolo o la existencia de causa extraña.
De esta manera, dejo expresas mis razones para salvar el voto en la Sentencia C-133 de 2020, proferida por la Sala Plena de la Corte Constitucional.
Fecha ut supra
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO Magistrada