SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO JOSE FERNANDO REYES CUARTAS A LA SENTENCIA C-112/22
PAGO DE SANCIONES IMPUESTAS AL CONTRIBUYENTE POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE O INJUSTIFICADA-El garante no es responsable solidario, sino que asume la consecuencia patrimonial de la sanción en virtud del contrato de seguro (Salvamento de voto)
1. Con el acostumbrado y debido respeto por las determinaciones de la Sala Plena de la Corte Constitucional, presento las razones de mi disenso en relación con la Sentencia C-112 de 2022. Esa decisión declaró la inconstitucionalidad parcial del artículo 860 del Decreto Ley 624 de 1989, tal y como este fue modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010130. La norma declarada inconstitucional regulaba la garantía y la solidaridad en las devoluciones de impuestos bajo la previa presentación de una caución. La disposición invalidada preveía la responsabilidad solidaria de los garantes (entidades bancarias y aseguradoras) tanto por el valor de las obligaciones garantizadas como por el monto de las eventuales sanciones por improcedencia de la devolución que les fueran impuestas a los tomadores de la garantía.
2. La mayoría de la Sala Plena consideró que el deber de garantía solidaria -con inclusión de las eventuales sanciones por improcedencia de la devolución- le trasladaba al garante la mala fe del contribuyente y la carga de asumir la sanción por las conductas de terceros. Según la Corte, se trataba de una solidaridad en materia sancionatoria que no satisfacía los objetivos legítimos de las sanciones administrativas. De acuerdo con la visión de la Sala Plena, esa solidaridad se extendía al garante a pesar de que este: "no realiza ninguna conducta que deba ser evitada o corregida, sino que, por el contrario, únicamente expide una póliza en los términos que le impone la ley"131.
3. El eje de mi disenso recae en el problema jurídico planteado por la Corte y en la forma como este fue resuelto. En efecto, la Sala Plena asumió como presupuesto que el cumplimiento de una garantía previamente pactada entre un tomador y una aseguradora causaba la trasmisión de una sanción. En mi criterio, en este caso no se transmitía la sanción, sino que se cumplía una de las condiciones del contrato de seguros.
4. De manera que la seguradora asumía las consecuencias patrimoniales de la sanción que se le imponía a un tercero (el contribuyente tomador) por defraudar al sistema tributario. Sostengo que, en ningún caso, la aseguradora se podía considerar como directamente sancionada sino como mera responsable patrimonial por el efecto económico de la sanción que le era impuesta a su asegurado. Eso significa que, en el caso regulado por la norma invalidada por la Sala Plena, la aseguradora no era el sujeto contra el que se iniciaba el proceso sancionatorio, ni el deber de pagar el monto económico de la sanción le convertía en sancionada administrativamente. Lo que ocurría era que el propio contrato de seguro implicaba la asunción (por parte de la aseguradora) de las cargas que les correspondían a terceros (los tomadores). No obstante, esa asunción de cargas por parte del garante tenía origen en un vínculo contractual suscrito precisamente para esos efectos. En ningún caso se trataba de una atribución directa al garante de alguna forma de responsabilidad por defraudar al sistema tributario mediante devoluciones injustificadas.
1. La Corte ha identificado verdaderos casos de transmisión de la responsabilidad disciplinaria que no eran aplicables a este proceso: una distinción necesaria con las sentencias C-877 de 2011 y C-038 de 2020
5. La decisión de la Sala Plena se basó en las sentencias C-877 de 2011 y C-038 de 2020. En la primera, la Corte Constitucional declaró inconstitucional la exigencia legal de que la garantía prestada en los procesos de devoluciones tributarias amparara, además del monto objeto de la devolución, el de las sanciones que eventualmente la administración le impusiera al contribuyente por las compensaciones injustificadas. La Sala Plena consideró que, al extender la caución a las eventuales sanciones, el legislador presumía la mala fe del contribuyente y desestimaba las solicitudes legítimas de devoluciones por la imposibilidad de prestar las garantías con esa amplitud (monto de la devolución y eventuales sanciones).
6. Por su parte, en la Sentencia C-038 de 2020, la Sala Plena declaró inexequible el parágrafo 1 del artículo 8 de la Ley 1843 de 2017. Este regulaba la instalación y puesta en marcha de los sistemas automáticos y semiautomáticos de infracciones de tránsito. El tribunal concluyó que, al establecer la solidaridad del propietario del vehículo con el conductor sin exigir la imputación personal y la culpabilidad de aquel, se le atribuía al primero una responsabilidad objetiva por el hecho de otros (los conductores). La norma declarada inconstitucional establecía que el "propietario del vehículo será solidariamente responsable con el conductor", a pesar de que entre uno y otro no existía ninguna relación legal o contractual que obligara al primero a asumir solidariamente las sanciones impuestas al segundo. De allí que, en esa sentencia, se indicó que la norma controlada era inconstitucional debido a que: "a la luz de la jurisprudencia constitucional, la solidaridad pasiva en materia sancionatoria resulta inconstitucional si conduce a que la sanción recaiga sobre una persona diferente a quien realizó personalmente el acto reprochado"132.
7. Para la Sala Plena (con mi voto), esto desconocía las condiciones que permitían aceptar la constitucionalidad de la solidaridad en materia sancionatoria. La Corte dejó muy claro que:
"(...) en materia administrativa sancionatoria, la responsabilidad únicamente puede establecerse a partir de juicios de reproche personalísimos, lo que implica que, en tratándose de sanciones, éstas sólo proceden respecto de quien cometió la infracción por acción o por omisión, en tratándose de una persona natural o atribuibles a una persona jurídica y la responsabilidad personal es intransmisible. El principio de imputabilidad personal o responsabilidad personal, de personalidad de las penas o sanciones o responsabilidad por el acto propio implica que sólo se pueda sancionar o reprochar al infractor y, por lo tanto, en materia administrativa sancionatoria, no es posible separar la autoría, de la responsabilidad"133.
8. En la Sentencia C-112 de 2022, la Sala Plena admitió que ambos precedentes eran aplicables porque la norma controlada también causaba una presunta trasmisión a las aseguradoras de la sanción que se les imponía a los contribuyentes. Sin embargo, la Corte omitió que, en este supuesto, la extensión de la responsabilidad no solo ocurría por el mandato de la ley (como en el caso del conductor y el propietario) sino que las aseguradoras actuaban como garantes en virtud de que previamente expedían una póliza de seguro que, precisamente, amparaba determinados hechos que podrían derivar en una afectación al erario. De manera que era sobre tales hechos asegurables y no sobre otros diferentes que la aseguradora (como garante) respondía por dicha obligación. La existencia de esa póliza de seguro previa llevaba implícita la asunción de un riesgo/responsabilidad (al menos patrimonial) por la ocurrencia de un siniestro determinado.
9. Debo insistir en esa diferencia fundamental. La norma analizada en la Sentencia C-038 de 2020 no preveía una relación contractual entre el conductor y el propietario del vehículo que justificara la asunción de la responsabilidad de este último por las infracciones cometidas por aquel. Por el contrario, en el presente asunto ese elemento diferenciador era trascendental. La existencia previa de un vínculo contractual de seguros justificaba que la aseguradora actuara como un tercero garante y respondiera por la consecuencia patrimonial de la conducta que previamente aseguró. Como ya indiqué, la extensión de la responsabilidad a un tercero con el que no mediaba ninguna relación contractual (del conductor del vehículo infractor al propietario del vehículo no infractor) no era asimilable a este caso en el que existía una relación contractual derivada de un contrato de seguro con ese fin específico.
10. Me parece que la sentencia de la que discrepo omitió que existen contratos de seguros en virtud de los cuales, por ejemplo, los administradores adquieren pólizas que cubren las potenciales sanciones que les sean impuestas. Esos negocios jurídicos, conocidos como D&O Directors and Officers, tienen por objeto:
"(...) dar cobertura a los directores, gerentes y administradores, de todas las consecuencias económicas que pueda sufrir su patrimonio presente y futuro por los perjuicios que puedan resultarle exigibles como consecuencia de los errores, omisiones y negligencias cometidos en el ejercicio de su labor como jerarca de la compañía. || En este sentido se cubren tanto los gastos de defensa, con independencia del fundamento de la reclamación, como los importes a los que fuesen eventualmente condenados los directivos o la empresa"134. (negrita agregada)
11. Tanto en estas formas de seguros como en las que aquí se analizaban, queda muy claro que la sancionada no es la aseguradora sino su tomador (el administrador). Pero también es indudable que la aseguradora asume la consecuencia patrimonial de la sanción como garante en virtud del contrato suscrito precisamente para esos efectos. De manera que no es atípico que la consecuencia patrimonial de una sanción sea considerada como un riesgo asegurable -y efectivamente asegurado- sin que ello implique amparar la mala fe o las conductas ilícitas por las que siempre deberá responder el director o administrador.
2. La inexistencia de la trasmisión de una sanción
12. Por otra parte, considero que en el análisis del presente asunto era necesario introducir una diferencia entre el sujeto sancionado y el responsable patrimonial por la consecuencia económica derivada de la sanción. El sujeto sancionado era siempre el contribuyente/retenedor que solicitó una devolución injustificada total o parcialmente. Esa persona natural o jurídica era la responsable por los hechos que dieron lugar a la sanción impuesta por la administración. No obstante, otro sujeto era el garante del pago de la sanción aplicada. El garante era la entidad con la cual el contribuyente/retenedor suscribió un contrato para que amparara determinados siniestros.
13. Por eso argumento que no era plausible afirmar que la aseguradora había sido la infractora o que respondía como causante de la falta. La asunción de responsabilidad era la consecuencia de la aplicación de la ley y de su posición contractual (como aseguradora) respecto del verdadero sancionado. En el supuesto regulado por la norma controlada era claro que no se transmitía la responsabilidad por el hecho del tercero. La propia ley advertía que el asegurador operaba como garante de quien había cometido la infracción.
14. Por lo anterior, es impreciso presuponer que en el presente asunto se trasmitía la responsabilidad a las aseguradoras por el comportamiento de otros. En este supuesto no se transmitía la responsabilidad, sino que se establecía una relación de solidaridad derivada de las obligaciones previamente garantizadas por un contrato de seguros.
3. Sobre los efectos prácticos de la posición de garante de las aseguradoras
15. Uno de los argumentos presentados por las intervenciones ciudadanas durante este proceso fue que, en la práctica, las aseguradoras debían fijar una póliza que cubriera el monto de la devolución y las potenciales sanciones. Ello ocurría porque la DIAN vinculaba a las aseguradoras como garantes cuando había una devolución equivocada o fraudulenta. Con base en ese argumento, se afirmó que se mantenía la inconstitucionalidad detectada en la Sentencia C-877 de 2011. En concreto, se indicó que subsistía la presunción de mala fe y por eso se exigía que las aseguradoras y los contribuyentes pactaran seguros por el monto de la devolución y las posibles sanciones.
16. Si eso ocurría, me parece claro que ya no era por mandato de la ley (declarada inconstitucional desde 2011) sino porque el propio mercado de seguros entendía que el riesgo de asegurar ese tipo de actos (solicitudes de devolución) al que se sumaba la posición de garante que la ley les ordenaba, exigía prever una póliza que cubriera tanto la devolución como las potenciales sanciones. De manera que una cosa era que la ley ordenara expresamente (y con una presunción de mala fe) que las pólizas incluyeran el monto de la devolución y las sanciones y otra -muy distinta- es que, dentro de la libertad del mercado y con base en el conocimiento del riesgo, las aseguradoras solo ampararan ese tipo de gestiones si se adquiría una póliza que cubriera la devolución y las sanciones. Lo primero era inconstitucional porque ocurría por mandato de la ley mientras que lo segundo es constitucional y acontece por la propia dinámica del mercado.
17. Mi conclusión es que, en este caso, la Sala Plena debió advertir que la norma era constitucional bajo el entendido de que las aseguradoras podían otorgar la garantía tanto por el monto de la devolución como por el valor de las eventuales sanciones. Ello cuando dentro de su experticia y valoración del riesgo dedujeran una alta probabilidad de que ocurriera una modificación o revocación de la declaración. Esa decisión habría contribuido a evitar que la posición de garantes solidarias de las aseguradoras -que beneficia al erario- les causara un daño desproporcionado, les obligara a un pago de lo no debido o implicara un enriquecimiento sin justa causa del tomador sancionado.
18. Esta última era una lectura de la norma objeto de la demanda compatible tanto con la Constitución como con nuestra jurisprudencia sobre el carácter personal de las sanciones y las condiciones constitucionales para imponer posiciones de solidaridad en materia sancionatoria. Por esas razones, manifiesto mi discrepancia respetuosa con la decisión de la mayoría de la Corte Constitucional.
Fecha ut supra
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS Magistrado