SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO A LA SENTENCIA C-112/22
PAGO DE SANCIONES IMPUESTAS AL CONTRIBUYENTE POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE O INJUSTIFICADA-El garante no es responsable solidario, sino que asume la consecuencia patrimonial de la sanción en virtud del contrato de seguro (Salvamento de voto)
Referencia: Expediente D-14.273
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 860 (parcial) del Decreto Ley 624 de 1989, "Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales".
Con el acostumbrado respeto por las decisiones de la mayoría, expongo las razones por las cuales me aparto de la decisión adoptada mediante la sentencia de la referencia, mediante la cual se resolvió declarar inexequible el enunciado "incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución" contenido en el segundo inciso del artículo 860 del Decreto Ley 624 de 1989, "Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales", modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010.
La decisión de la Sala parte del supuesto de que la aseguradora responde solidariamente por las sanciones impuestas al contribuyente, por no existir contrato de seguro o póliza que cubra ese concepto, pues el primer inciso del artículo demandado únicamente exige la constitución de la póliza por el valor correspondiente a la devolución. Por esta razón, la sentencia entiende que la aseguradora es responsable solidario de la sanción, para luego concluir que se le está imponiendo una sanción a pesar de que no hay una imputación personal ni culpabilidad, lo que se traduce en una responsabilidad objetiva.
Para llegar al presupuesto en comento, la Sala se fundamenta en lo resuelto por la Corte en la sentencia C-877 de 2011, pues mediante ella se "declaró inexequible el apartado relativo a la exigencia de que la garantía amparara, además del monto objeto de devolución, el de las sanciones que impondría la administración al contribuyente por el pago de devoluciones injustificadas"135. Y como consecuencia, asegura que actualmente la garantía a la que se refiere el primer inciso del artículo 860 del Estatuto Tributario debe amparar solamente el monto objeto de la devolución, sin incluir las potenciales sanciones por devoluciones injustificadas. Es decir, que no habría contrato que garantice las sanciones que se impongan al contribuyente.
Sin embargo, la inexequibilidad declarada en la C-877 de 2011 no tiene incidencia directa en el aparte demandado en esta oportunidad del inciso segundo del artículo 860 del estatuto tributario.
En efecto, el hecho de que la Sentencia C-877 de 2011 haya declarado inexequible la expresión que señalaba que la garantía debía incluir, además del valor equivalente al monto objeto de devolución, el correspondiente a las sanciones, para efectos de hacer viable la devolución, no significa que las pólizas no puedan incluir dicho amparo. Lo que la Sentencia C-877 de 2011 excluyó del ordenamiento jurídico fue la posibilidad de que la autoridad tributaria obligara al contribuyente a la constitución de una póliza incluyendo el riesgo de sanciones para que pudiera solicitar la devolución temprana y excepcional de impuestos.
Por esta razón, no es cierto que no haya contrato que garantice las sanciones que se impongan al contribuyente, pues la decisión de la Corte no excluyó del ordenamiento la posibilidad de constituir pólizas para amparar dichas sanciones.
Incluso, así ha sido entendida en la práctica la inconstitucionalidad declarada en la C-877 de 2011: Las pólizas que amparan la devolución de impuestos de que trata el artículo 860 del estatuto tributario, por voluntad de las partes, pueden incluir los riesgos correspondientes a las sanciones. Además, porque no hay que perder de vista que es responsabilidad de las aseguradoras verificar los riesgos que están dispuestas a asumir en el desarrollo de su actividad financiera y el contribuyente es libre de buscar en el mercado de seguros la cobertura de las sanciones administrativas a través de una póliza.
Con esta precisión, y teniendo en cuenta de que sí es posible cubrir a través del contrato de seguro las sanciones que se impongan al contribuyente, debe entenderse que la calidad de garante a que hace alusión el artículo cuestionado es distinta a la considerada en la sentencia.
El garante es el que ha prestado una garantía, o expedido un seguro o póliza que cubre determinados riesgos. En consecuencia, cuando el artículo demandado dice que el "garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas", se refiere al garante, del cual predica solidaridad en cuanto debe responder por lo garantizado no de forma subsidiaria -cuando el contribuyente no pueda pagar-, sino que puede ser perseguido directamente en virtud del contrato de seguro que media con el contribuyente.
En ese mismo sentido, la sentencia de unificación del 14 de noviembre de 2019 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado136 explica que en estos casos la aseguradora no actúa como un responsable solidario, sino que responde "siempre que estén amparados esos riesgos en el respectivo seguro o garantía". Textualmente la sentencia en comento señala:
"4.4.- Con esta nueva perspectiva constitucional de las normas que regulan los procedimientos de determinación de tributos, imposición de sanciones por devolución improcedente y cobro coactivo, para la Sala es claro que la obligación de los garantes y aseguradoras de pagar la suma devuelta por la administración tributaria nace cuando ocurre el siniestro, en lo que es determinante que la suma a favor de la administración tributaria esté asegurada.
Esa circunstancia puede configurarse cuando se practica la liquidación oficial del impuesto o cuando se determina la sanción por inexactitud, siempre que estén amparados esos riesgos en el respectivo seguro. Con la liquidación oficial de revisión o con la resolución independiente se debe entender configurado el "siniestro" y es ese el momento en el que nace la obligación de la aseguradora de pagar la obligación amparada -impuesto y/o sanción-.
4.5.- No puede perderse de vista, además, que el propio artículo 860 del Estatuto Tributario dispone que si en los dos años de vigencia de la garantía, "la Administración Tributaria notifica el requerimiento especial o el contribuyente corrige la declaración, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución" - negrillas propias.
Quiere decir lo anterior, que la obligación solidaria de los deudores solidarios, garantes y aseguradoras nace desde el momento mismo en que se notifica la liquidación oficial, configurándose el siniestro, momento a partir del cual le es exigible".
Bajo este entendido, al responder como garante únicamente por lo debidamente asegurado con el contrato de seguro, realmente no se le está sancionando por la conducta del contribuyente, simplemente está respondiendo por su propia obligación derivada del contrato de seguro. Por tanto, la sentencia se equivoca cuando asume a la aseguradora como "responsable solidario" de una conducta reprochable por la administración.
Así las cosas, la sentencia incurre en un error al declarar la inexequibilidad partiendo del supuesto de que la disposición demandada atribuye a la aseguradora el carácter de sujeto "responsable solidario" de una conducta reprochada por la administración y que, por tanto, se le transfiere una sanción no obstante no haber realizado la conducta reprochable. Pues, la aseguradora no asume el rol de responsable solidario por la conducta del contribuyente, sino que asume lo que le corresponde conforme al contrato de seguro suscrito con éste.
Adicionalmente, sostiene la sentencia que no es procedente asegurar sanciones de esta naturaleza debido a que el "contrato de seguro no tiene por objeto asumir la cobertura de violaciones legales, como en este caso lo sería la conducta culpable cometida por el sujeto pasivo que solicita la devolución de un saldo a favor apoyado en conductas fraudulentas o que induzcan a error a la administración tributaria". Sin embargo, olvida la Sala que en muchos otros casos la Ley expresamente dispone asegurar sanciones o multas eventuales a través de una póliza, como es por ejemplo el caso de la Ley 1150 de 2007, que en su artículo 17 faculta a la administración a imponer las multas (sanciones económicas) que hayan sido pactadas con el objeto de conminar al contratista a cumplir con sus obligaciones, permitiendo que sean garantizadas a través de una póliza.
En este caso, las multas constituyen una sanción económica que se impone al contratista, que busca inducir o constreñir al contratista para que ejecute el contrato conforme a los términos acordados. Y aun cuando se trata de una sanción, la ley permite que sea garantizada a través de una póliza. Al respecto, el parágrafo del mismo artículo 17 dispone que "la cláusula penal y las multas así impuestas, se harán efectivas directamente por las entidades estatales, pudiendo acudir para el efecto entre otros a los mecanismos de compensación de las sumas adeudadas al contratista, cobro de la garantía, o a cualquier otro medio para obtener el pago, incluyendo el de la jurisdicción coactiva". En efecto, lo habilita para acudir a la compañía de seguros o garante con el fin de hacer efectivo el pago de la sanción.
Además, tal como lo afirma la sentencia C-112 de 2022, el artículo 1055 del Código de Comercio prohíbe asegurar las sanciones de carácter penal o policivo, sin embargo, no hace referencia a las sanciones de naturaleza administrativa. De aceptar que estas están dentro de los riesgos no asegurables, en razón a que la conducta que se asegura es una violación de la ley, se estaría poniendo en riesgo de paso, por ejemplo, la garantía de seriedad de la propuesta o la póliza única de cumplimiento en contratación estatal, pues con ellas se cubren distintas situaciones reprochables creadas por el mismo contratista tomador de la póliza que van, en principio, contra la ley; tales como el no mantener la oferta, el mal manejo del anticipo, el no pago de salarios y de prestaciones de trabajadores (si para la ejecución del contrato se requiere mano de obra), la inestabilidad de la obra, y demás, de acuerdo con las obligaciones que se expresen en el contrato, en definitiva, su incumplimiento (Ley 80 de 1993 y Ley 1150 de 2007).
En todos estos eventos, la aseguradora asume el pago de las erogaciones producto de la responsabilidad del contratista sin que por ello haya transmisibilidad de la responsabilidad.
Entonces, una prohibición como la que se sugiere en la sentencia además de no tener sustento constitucional podría generar graves consecuencias para el mercado de los seguros y para el Estado colombiano que incluye en diversas disposiciones la obligación de contar con pólizas, para cubrir sanciones por incumplimientos contractuales con el Estado o para cubrir otras situaciones reprochables creadas por el mismo contratista tomador de la póliza.
Por todo lo expuesto, el cargo por "violación al principio de la intransmisibilidad de la pena" no era procedente y la expresión cuestionada, al admitir una interpretación compatible con la Constitución, ha debido declararse exequible de manera condicionada, bajo el entendido de que la aseguradora responde solidariamente por las sanciones siempre y cuando dicho riesgo haya sido objeto de la póliza tomada por el contribuyente.
Por las razones expuestas, salvo el voto.
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO Magistrado
1 Publicado en el Diario Oficial No. 38.756 de 30 de marzo de 1989 2 Artículo 6 de la Constitución Política. Los particulares sólo son responsables ante las autoridades por infringir la Constitución y las leyes. Los servidores públicos lo son por la misma causa y por omisión o extralimitación en el ejercicio de sus funciones.
3 Escrito de la demanda, p. 6. 4 Auto admisorio, p. 7. 5 Corrección a la demanda, p 3. 6 Sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, proferida el 12 de noviembre de 2020, expediente 22679, Consejero Ponente Julio Roberto Piza Rodríguez, sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, proferida el 24 de septiembre de 2020, expediente 22823, Consejero Ponente Julio Roberto Piza Rodríguez y sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, proferida el 26 de noviembre de 2020, expediente 22768, Consejero Ponente Julio Roberto Piza. 7 Sentencias proferidas por la Sección Cuarta del Consejo de Estado: (i) 25 de febrero 2021, expediente 24667, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; (ii) 10 de septiembre de 2020, expediente 23719, C.P. Stella Jeannette Carvajal; (iii) 21 de agosto 2019, expediente 23035, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; (iv) 11 de julio de 2019, expediente 22695, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; (v) 11 de julio de 2019, expediente 22298, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; (vi) 02 de mayo de 2019, expediente 24059, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; (vii) 02 de mayo de 2019, expediente 23610, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; (viii) 05 de febrero de 2019, expediente 22636, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; (ix) 23 de noviembre 2018, expediente 23171, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; (x) 15 de noviembre de 2018, expediente 22632, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; (xi) 10 mayo de 2018, expediente 21004, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 8 Auto del 22 de junio de 2021, p. 3. 9 Intervención del ICDT, p. 7. 10 Intervención del ICDT, pp. 8-10. 11 Op. Cit., p 11. 12 Intervención FASECOLDA, p.4. 13 Ibid. 14 Op. Cit., p. 5. 15 Ibid. 16 Op. Cit., p.6. 17 Ibid. 18 Ibid. 19 Op. Cit., p.8. 20 Intervención de la experta Catalina Hoyos, p. 6. 21 Op. Cit., p. 7. 22 Ibid. 23 Ibid. 24 Ibid. 25 Intervención del experto Alfredo Lewin Figueroa, p.4. 26 Intervención del experto Alfredo Lewin Figueroa, p. 5. 27 Ibid. 28 Ibid. 29 Intervención del experto Álvaro Andrés Díaz Palacios, p. 6. 30 Ibid. 31 Ibid. 32 Intervención del ciudadano Pedro Samuel Rojas Neira, p.5. 33 Op. Cit., p.7. 34 35 Intervención del ciudadano Cristhian Felipe Orjuela Sánchez, p. 3. 36 Op. Cit., p. 5. 37 Op. Cit., p. 6. 38 Ibid. 39 Ibid. 40 Intervención conjunta de la DIAN y de Ministerio de Hacienda y Crédito Público, p. 9. 41 Intervención conjunta de la DIAN y del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, p. 11. 42 Ibid. 43 Op. Cit., p. 12. 44 Op. Cit., p. 14. 45 Op. Cit., p. 15. 46 Intervención conjunta de la DIAN y del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, p. 18. 47 Op. Cit., p.20. 48 Op. Cit., p. 22. 49 Intervención conjunta de la DIAN y del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, p. 22. 50 Ibid. 51 Intervención de la Universidad Externado de Colombia, p. 4.
52 Op. Cit., pp. 4-5. 53 Op. Cit., p. 5. 54 Ibid. 55 Concepto del Ministerio Público, p. 3. 56 Cfr. Corte Constitucional, Sentencias C-690 de 1996, C-329 de 2000, C-827 de 2001, C-928 de 2005, C-055 de 2016, C-003 de 2017 y C-038 de 2020. 57 Concepto del Ministerio Público, p. 5. 58 Ibid. 59 Op. Cit., p. 6. 60 Op. Cit., p. 7. Sobre el particular, en la Sentencia C-038 de 2020, se determinó que la constitucionalidad de una norma que pretenda establecer algún tipo de solidaridad en materia sancionatoria depende de verificar que "la infracción debe ser personalmente imputable a cada obligado solidariamente, lo que implica que la solidaridad en materia de sanciones administrativas, no permite una forma de responsabilidad por el hecho ajeno". 61 Corte Constitucional, Sentencia C-774 de 2001. 62 Cfr. Corte Constitucional, Sentencias C-030 de 2003, C-990 y C-1122 de 2004, C-533 de 2005, C-211 de 2007, C-393 y C-468 de 2011 y C-197, C-334 y C-532 de 2013. 63 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-462 de 2013. En el mismo sentido, ver las Sentencias C-500 de 2014, C-386 y C-456 de 2015 y C-007 de 2016. 64 Sentencia C-228 de 2015, reiterada en la Sentencia C-118 de 2021. 65 Cuadro tomando de la Sentencia C-337 de 2021, MP. Jorge Enrique Ibáñez Najar. 66 Para esta definición se toman las conclusiones expresadas en la Sentencia C-118 de 2021. Sin embargo, la figura ha sido desarrollada en múltiples sentencias, entre ellas las Sentencia C-774 de 2001, C-334 de 2013, C-007 de 2016, C-221 de 2016 y C-265 de 2019. 67 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-007 de 2016. 68 Cfr. Corte Constitucional, Sentencias C-397 de 1995, C-700 de 1999, C-925 de 2000 y C-157 de 2002. 69 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-049 de 2020. 70 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-743 de 2015. 71 Cfr. Corte Constitucional, Sentencias C-175 de 2020 y C-380 de 2020. 72 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-168 de 2014. 73 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-066 de 2021. 74 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-877 de 2011. 75 La sentencia C-003 de 2017 declaró inexequible una norma que preveía el retiro de una beca para estudios de posgrados por "la ocurrencia de hechos delictivos", al concluir que "Se vulnera el principio de responsabilidad de acto, pues (...) es tan amplio que ni siquiera exige que se haya incurrido o se sea culpable de un delito. Simplemente exige "la ocurrencia de hechos delictivos", frente a los cuales no se requiere que el hecho sea atribuible al becario". 76 Al respecto, la sentencia C-019 de 2016 explicó que "Herencia del Estado liberal de Derecho, el principio de la necesidad de las penas es la consecuencia del postulado según el cual la regla general es la libertad y, sus limitaciones, a más de estar reservadas a la ley, deben estar suficientemente justificadas. (...) El contenido de estas normas de la Declaración francesa de 1789 encuentra equivalente en la Constitución colombiana de 1991 de la siguiente manera: la libertad es un principio constitucional (artículo 28 de la Constitución) que sólo puede ser limitado por la ley (artículo 6, 114 y 150 de la Constitución). De estas exigencias para la limitación de la libertad, esta Corte ha deducido unos "límites implícitos" al margen de configuración del legislador en materia penal. Se trata de la exigencia de razones suficientes para que la ley restrinja el principio constitucional de libertad. A esto apunta el principio de necesidad de las penas". 77 "En la época primitiva la responsabilidad por la comisión de los delitos recaía sobre el grupo social al cual pertenecía su autor, es decir, sobre el clan, la tribu o la familia, pero gracias a la evolución del Derecho Penal y particularmente por el influjo de la filosofía liberal a partir del siglo XVIII, la responsabilidad penal devino individual, exclusivamente a cargo de su autor y partícipes (...) Dicha responsabilidad individual se traduce en el principio de la personalidad de la pena, que ocupa un lugar destacado en el Derecho Penal moderno": C-928 de 2005. 78 Corte Constitucional, Sentencia C-038 de 2020. 79 Corte Constitucional, Sentencia C-038 de 2020. 80 Tal diferencia puede encontrarse en la sentencia C-597/96 donde se precisó que "(...) el artículo 29 establece con claridad un derecho sancionador de acto y basado en la culpabilidad de la persona, pues dice que nadie puede ser juzgado "sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa" y que toda persona se presume inocente "mientras no se le haya declarado judicialmente culpable" (subrayado no original). 81 "(...) la Corte considera que resulta desproporcionado y violatorio de los principios de equidad y justicia tributarios la consagración de una responsabilidad sin culpa en este campo, por lo cual considera que en este ámbito opera el principio de nulla poena sine culpa como elemento integrante del debido proceso que regula la función punitiva del Estado": Sentencia C-690 de 1996. 82 Corte Constitucional, Sentencia C-038 de 2020. 83 "La no total aplicabilidad de las garantías del derecho penal al campo administrativo obedece a que mientras en el primero se protege el orden social en abstracto y su ejercicio persigue fines retributivos, preventivos y resocializadores, la potestad sancionatoria de la administración se orienta más a la propia protección de su organización y funcionamiento, lo cual en ocasiones justifica la aplicación restringida de estas garantías -quedando a salvo su núcleo esencial- en función de la importancia del interés público amenazado o desconocido": Sentencia T-145 de 1993. 84 "(...) establecer por vía de la regulación legal correspondiente, que las infracciones cambiarias no admiten la exclusión de la responsabilidad por ausencia de culpabilidad o de imputabilidad del infractor, o lo que es lo mismo, señalar que la responsabilidad por la comisión de la infracción cambiaria es de índole objetiva (...) no desconoce ninguna norma constitucional": Sentencia C-599 de 1992. 85 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-038 de 2020. 86 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-038 de 2020, reiterada en la Sentencia C-094 de 2021. 87 Diferente de lo que sostuvo la sentencia C-140/07, según la cual "De cualquier manera, tanto la solidaridad como la subsidiariedad, al ser dispuestas por la ley, tienen el efecto de hacer radicar obligaciones en cabeza de terceros diferentes al principalmente obligado". 88 Cfr. Corte Constitucional, Sentencias C-1201 de 2003 y SU-881 de 2005 89 El artículo 794 del Estatuto Tributario dispone la responsabilidad solidaria de los socios, por los impuestos de la sociedad. La sentencia C-210/00 declaró su exequibilidad, pero aclaró "que la responsabilidad de los socios para con el fisco, tiene que ver con los impuestos pertinentes a cargo de la compañía y no, naturalmente, por las sanciones tributarias que correspondan, como acertadamente lo dispone la norma acusada". 90 Artículo 13 de la Ley 1066 de 2006, Por la cual se dictan normas para la normalización de la cartera pública, prevé la solidaridad en materia aduanera y cambiaria, sobre el monto total de las obligaciones. La sentencia C-140/07 declaró exequible esta norma, por considerar que el Legislador no invadió las competencias regulatorias del Presidente en materia aduanera y cambiaria, previstas en el numeral 25 del artículo 189 de la Constitución. 91 El artículo 119 de la Ley 1474 de 2011 dispuso que "En los procesos de responsabilidad fiscal, acciones populares y acciones de repetición en los cuales se demuestre la existencia de daño patrimonial para el Estado proveniente de sobrecostos en la contratación u otros hechos irregulares, responderán solidariamente el ordenador del gasto del respectivo organismo o entidad contratante con el contratista, y con las demás personas que concurran al hecho, hasta la recuperación del detrimento patrimonial". 92 El artículo 7 de la Ley 80 de 1993 dispone: "DE LOS CONSORCIOS Y UNIONES TEMPORALES. Para los efectos de esta ley se entiende por: ǁ 1o. Consorcio: ǁ Cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente de todas y cada una de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato. En consecuencia, las actuaciones, hechos y omisiones que se presenten en desarrollo de la propuesta y del contrato, afectarán a todos los miembros que lo conforman. ǁ 2o. Unión Temporal: ǁ Cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente por el cumplimiento total de la propuesta y del objeto contratado, pero las sanciones por el incumplimiento de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato se impondrán de acuerdo con la participación en la ejecución de cada uno de los miembros de la unión temporal. ǁ PARÁGRAFO 1o. Los proponentes indicarán si su participación es a título de consorcio o unión temporal y, en este último caso, señalarán los términos y extensión de la participación en la propuesta y en su ejecución, los cuales no podrán ser modificados sin el consentimiento previo de la entidad estatal contratante. ǁ Los miembros del consorcio y de la unión temporal deberán designar la persona que, para todos los efectos, representará al consorcio o unión temporal y señalarán las reglas básicas que regulen las relaciones entre ellos y su responsabilidad" (subrayas no originales). 93 El artículo 795 del Estatuto Tributario prevé que los no contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios o los contribuyentes exentos de tal gravamen, que sirvan como elementos de evasión tributaria de terceros, serán solidariamente responsables por los impuestos omitidos y por la sanción que se derive. Igualmente el artículo 796 del mismo Estatuto prevé la solidaridad de los representantes legales de las entidades del sector público por el impuesto a las ventas no consignado oportunamente y por sus correspondientes sanciones. La sentencia C-739 de 2006 juzgó la constitucionalidad del artículo 796 del Estatuto Tributario, únicamente por el cargo de no prever el recurso de apelación. 94 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-699 de 2015. 95 El diccionario de la RAE define publificación como "Acción y efecto de publificar" y publificar como "1. tr. Dar carácter público o social a algo individual o privado. 2. tr. Der. Trasladar la regulación de una determinada actividad desde el derecho privado al derecho público". 96 La publificación de la responsabilidad solidaria también ha ocurrido por fuera del ámbito sancionatorio, en lo que respecta a responsabilidad patrimonial de agentes del Estado y gestores fiscales. Así, la sentencia C-338/14 declaró la exequibilidad de la solidaridad por la responsabilidad fiscal, pero exigió que, para que proceda, se requiere que la persona haya sido vinculada al juicio de responsabilidad fiscal, para ejercer su derecho a la defensa y allí haya sido declarado responsable: "La responsabilidad fiscal sólo será imputable cuando se haya comprobado la existencia de culpa grave o de dolo por parte de quien tenía a su cargo la administración o vigilancia de los bienes del Estado (...) En aquellos casos en que haya sido posible imputar -con base en culpa grave o dolo- responsabilidad fiscal a más de un sujeto, éstos, por determinación expresa del artículo 119 de la ley 1474 de 2011, responderán solidariamente". (...) Una vez esto ha sido determinado, lo único que la naturaleza solidaria de la obligación permite es el cobro del total de los perjuicios causados a cualquiera de los deudores que, con base en su actuar doloso o gravemente culposo, hayan sido encontrados responsables". Por su parte, la sentencia C-1201/03 consideró que la solidaridad en materia tributaria "es exequible siempre y cuando se entienda que el deudor solidario debe ser citado oportunamente al proceso de determinación de la obligación tributaria, en los términos del artículo 28 del Código Contencioso Administrativo". 97 Sobre la responsabilidad solidaria en materia sancionatoria en otros ámbitos distintos al tributario se pueden consultar, entre otras, las Sentencias C-530 de 2003, C-980 de 2010, C-089 de 2011, C-699 de 2015 y C-038 de 2020. 98 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-210 de 2000. 99 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-094 de 2021. 100 Ibid. 101 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia T-240 de 2016. 102 Cfr. Corte Constitucional, Sentencias T-751 de 2011 y T-670 de 2016, y Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, Sentencia No. 002 del 24 de enero de 1994. 103 Código de Comercio, artículo 1037. 104 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia T-240 de 2016. 105 Código de Comercio, artículo 1039. 106 Código de Comercio, artículo 1036. 107 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia T-086 de 2012, reiterada en la Sentencia T-053 de 2017. 108 Código de Comercio, artículo 1045. 109 Código de Comercio, artículo 1054. 110 Código de Comercio, artículo 1083. 111 Código de Comercio, artículo 1137. 112 Código de Comercio, artículo 1054. 113 Código de Comercio, artículo 1055. 114 "ARTÍCULO 670. SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES Y/O COMPENSACIONES.<Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago. La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación. La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a: 1. El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción. 2. El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor. La Administración Tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso. Cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, como consecuencia del proceso de determinación o corrección por parte del contribuyente o responsable, la Administración Tributaria exigirá su reintegro junto con los intereses moratorios correspondientes, liquidados desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación. Cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución y/o compensación, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente. En este caso, el contador o revisor fiscal, así como el representante legal que hayan firmado la declaración tributaria en la cual se liquide o compense el saldo improcedente, serán solidariamente responsables de la sanción prevista en este inciso, si ordenaron y/o aprobaron las referidas irregularidades, o conociendo las mismas no expresaron la salvedad correspondiente. Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un (1) mes para responder al contribuyente o responsable. [...]" 115 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 16 de mayo de 2002. 116 Estatuto Tributario, art. 850. 117 Estatuto Tributario, art. 851. 118 Estatuto Tributario, art. 852. 119 Estatuto Tributario, art. 853. 120 Estatuto Tributario, art. 854. 121 Estatuto Tributario, art. 855. 122 Estatuto Tributario, art. 856. 123 Estatuto Tributario, art. 857. 124 Estatuto Tributario, art. 858. 125 Estatuto Tributario, art. 859. 126 Estatuto Tributario, art. 860. 127 127 Estatuto Tributario, art. 857. 128 Proyecto de ley núm. 124 de 2010 Cámara, 174 de 2010 Senado. 129 Gaceta del Congreso núm. 779 del 15 de octubre de 2010. 130 Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos. 131 Sentencia C-112 de 2022 (párrafo 145). 132 Sentencia C-038 de 2020 (párrafo 39). 133 Sentencia C-038 de 2020 (párrafo 25). 134 Andrea Signorino Barbat. "Los seguros de responsabilidad civil de directores y gerentes: la utilidad que brinda su cobertura". RIS, Bogotá, 39 (22), 2013, pp. 13-26; Martin Greenberg y David Dean. "Protecting the Corporate Executive: Director and Officer Liability Insurance Reevaluated". Marquette Law Review 58, 1974-1975, pp. 555-588 y Sara Slaughter. "Statutory and Non-Statutory Responses to the Director and Officer Liability Insurance Crisis". Indiana Law Journal 63, 1987-1988, pp. 181-200. 135 Tomado de la sentencia C-112 de 2022. 136 Radicación número: 25000-23-37-000-2013-00452-01(23018) CE-SUJ-4-011. CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. ---------------
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