Salvamento de Voto a la Sentencia C-1035 03IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Descuento para productores oficiales de licor (Salvamento de voto)CONGRESO DE LA REPUBLICA-Potestad tributaria no es absoluta (Salvamento de voto)CONGRESO DE LA REPUBLICA-Límites de la autonomía legislativa (Salvamento de voto)TRIBUTO-Articulación entre el derecho a la igualdad y los principios de equidad y generalidad (Salvamento de voto)PRINCIPIO DE EQUIDAD DEL TRIBUTO-Se desenvuelve como derecho a la igualdad dentro del campo fiscal (Salvamento de voto)LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA-Condicionada por los principios, derechos y valores en materia tributaria (Salvamento de voto)IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Diferencia de trato entre productores oficiales y privados de licor persigue una finalidad de interés público (Salvamento de voto)PRODUCTOR DE LICORES-Oficiales o privados están en la misma situación de hecho (Salvamento de voto)MONOPOLIO DE LICORES-Finalidad constitucional MONOPOLIO DE LICORES-No está en la producción sino en la renta (Salvamento de voto)IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Descuento a productores oficiales reporta mayores utilidades (Salvamento de voto)IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Exequibilidad del descuento es contradictorio con los fines constitucionales (Salvamento de voto)IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Diferencia de trato no se funda en razones objetivas y razonables (Salvamento de voto)PRINCIPIO DE GENERALIDAD-Implicaciones (Salvamento de voto)LIBERTAD ECONOMICA DEL ESTADO-No puede conceder un tratamiento tributario diferente (Salvamento de voto)MATERIA TRIBUTARIA-Tratos diferenciales atentan contra la igualdad económica y la libre competencia (Salvamento de voto)IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-No existe justificación legitima que explique el tratamiento favorable (Salvamento de voto)PRINCIPIO DE REPRESENTACION DEL TRIBUTO-Vulneración al ser aprobado sin el mínimo de deliberación pública en el Congreso de la República (Salvamento de voto)PRINCIPIO DE DIFERENCIACION POSITIVA-Aplicación y procedencia (Salvamento de voto)IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Naturaleza jurídica de productores oficiales no justifica el descuento (Salvamento de voto)PRINCIPIO DE EQUIDAD-Vulneración por trato excepcional no justificado (Salvamento de voto)BENEFICIO TRIBUTARIO-Aplicación de trato diferenciado bajo criterios razonables (Salvamento de voto)Con el profundo respeto que nos merecen las decisiones de la Corporación, nos permitimos señalar las razones por las cuales nos apartamos de la decisión mayoritaria adoptada por la Sala Plena en el proceso de la referencia. El artículo 54 de la Ley 788 de 2002 consagra una distinción de carácter tributario entre productores oficiales y privados de licores, al permitir a los primeros descontar el IVA pagado en la producción de los bienes gravados. Por decisión mayoritaria, la Sala Plena encontró la disposición ajustada a los preceptos Superiores. En nuestra opinión, tal disposición debió declararse inexequible. El Fallo del cual disentimos se sustenta esencialmente en dos aspectos: de una parte, la libertad de configuración del legislador en materia tributaria, que impone un escrutinio flexible de las normas que establezcan esta clase de beneficios; y, de la otra, la finalidad constitucional que se persigue y la razonabilidad y proporcionalidad de la disposición impugnada. En relación con el primer punto, estimamos que la Sentencia no pondera los límites Superiores que la Carta Política impone a la facultad de configuración del legislador en materia tributaria y que sólo resalta la función del Congreso de la República para fijar tributos (C.P., arts. 150.12 y 154) y determinar los sujetos pasivos de los impuestos, tasas y multas del orden nacional (C.P., art. 338), aunque en las providencias que invoca para respaldar sus afirmaciones (sent. C-925-00 y C-007-02) se aluda también a las fronteras de aquellas atribuciones. En efecto, en al Sentencia C-007 de 2002, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa, se afirmó que “como ninguna potestad, por amplia que sea, es absoluta en una democracia constitucional, el Congreso no puede ejercer su poder impositivo de una manera incompatible con los mandatos constitucionales, lo cual excluye su ejercicio arbitrario, es decir, imposible de justificar a partir de razones acordes con la Constitución. Tampoco puede ejercerla de una forma contraria a los derechos fundamentales”. Por su parte, en la Sentencia C-925 de 2000, M.P. José Gregorio Hernández Galindo, se señaló que “a pesar de gozar el legislador de un gran margen de discrecionalidad en la determinación de la política tributaria, esa potestad no puede calificarse de absoluta, toda vez que, de acuerdo con el principio de supremacía constitucional, su límite se encuentra en los valores, principios y preceptos establecidos en el Ordenamiento Superior (artículo 4 C.P.)”. De conformidad con lo expuesto, los derechos fundamentales y los principios del sistema tributario, entre otros, constituyen límites Superiores que deben ser acatados por el Legislador al ejercer su autonomía legislativa en materia impositiva. Al respecto, esta Corporación ha definido que existe una grado de articulación entre el derecho a la igualdad y los principios de equidad y generalidad del tributo, consagrados en los artículos 13 y 363 de la Carta Política. Así por ejemplo, en la Sentencia C-183 de 1998, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz, expresó que “la igualdad impone la necesidad de acatar como regla tributaria básica la generalidad del tributo. Si al margen de los contribuyentes se coloca a aquellas personas que carecen de capacidad contributiva, todos los demás ciudadanos, según su poder económico y en los términos de la ley, quedan sujetos al mismo deber de concurrir al levantamiento de las cargas públicas. El privilegio en la ley y en la aplicación de la ley, resulta definitivamente proscrito, pues el poder tributario se fundamenta en la justicia y en la equidad”. En el mismo sentido, en la Sentencia C-1107 de 2001, M.P. Jaime Araujo Rentería, al aludir al principio de equidad tributaria se dijo que éste se desenvuelve como derecho a la igualdad dentro del campo fiscal, “en íntima correspondencia con el principio de la generalidad del tributo que de suyo constituye basamento del derecho a la igualdad frente a las cargas públicas”. Con base en lo anterior, advertimos que la Sentencia no se detiene a valorar que la amplia libertad de configuración del legislador en materia tributaria también está condicionada por los principios, derechos y valores constitucionales. En relación con el segundo aspecto, la Sentencia afirma que con la distinción de trato entre productores oficiales y privados de licores, la disposición demandada persigue una finalidad de interés público o social, que constituye una medida razonable y proporcionada, sin alterar el principio de libertad económica. Para sustentarlo, afirma que una y otra categoría de empresas, desde la perspectiva del régimen jurídico y de su finalidad social, no están en la misma situación de hecho, dado que las empresas privadas persiguen ánimo de lucro individual o particular y pueden reinvertir sus utilidades o distribuirlas entre sus propietarios, mientras que las oficiales pretenden ser un arbitrio rentístico destinado a financiar servicios de salud y educación del Departamento y están sujetas a un manejo jurídico más condicionado. No compartimos ese argumento por cuanto la determinación de la misma situación de hecho debe considerar, en este caso, el escenario del mercado como punto común de coincidencias y no restringir su análisis a elementos subjetivos como la naturaleza jurídica de la empresa o la distribución de sus utilidades. Desde esa perspectiva más integral, ambos tipos de productores están en la misma situación de hecho. Adicionalmente, la finalidad constitucional del monopolio de licores para el fortalecimiento de los sectores de educación y salud no tiene como plataforma el monopolio de la producción sino el de la renta de licores, de manera independiente a la naturaleza jurídica del productor. La Sentencia también lo destaca. Por ello, no es unívoco el silogismo de la Sentencia según el cual al autorizar el IVA descontable a productores oficiales les reporta mayores utilidades, lo que se traduce en incremento de los recursos para la salud y la educación a cargo de los departamentos, porque, con base en las mismas premisas, es igualmente válido afirmar que al prohibir el descuento del IVA se incrementa el recaudo de este impuesto; tributo que al estar cedido en su totalidad a los departamentos, beneficia en igual o mayor medida a los sectores de educación y salud. Desde esta segunda visión puede concluirse que para los fines previstos en el artículo 336 de la Carta es indiferente si se autoriza o se prohíbe el IVA descontable para los productores oficiales de licores. Es más, desde la óptica empírica que postula la Sentencia, la declaratoria de exequibilidad de la disposición demandada puede significar la disminución de los dineros que se aportan a los mencionados sectores, pues las empresas oficiales con bajo o negativo nivel de utilidades les transferirán menores recursos, que si lo hicieran directamente en la liquidación del impuesto al consumo de licores. Se descarta entonces que la finalidad constitucional prevista se vea favorecida con la decisión mayoritaria asumida por la Corte. Estimamos igualmente que la distinción de trato a favor de los productores oficiales de licores no se funda en razones objetivas y razonables que la justifiquen constitucionalmente. Sostenemos esta conclusión en las siguientes consideraciones: a) Los productores privados y los productores oficiales de licores actúan en el mercado en igualdad de condiciones. Su naturaleza jurídica como entidad pública o como empresa privada y el correspondiente régimen jurídico al que están sometidas inciden en la organización y funcionamiento internos, en aspectos como el régimen laboral, contractual o presupuestal, el control fiscal o la responsabilidad de sus funcionarios, pero estas circunstancias no trascienden al plano de igualdad en que participan en el mercado. Los productores oficiales de licores operan de manera similar a los productores privados, adquieren el mismo tipo de insumos, emplean un proceso productivo semejante, compiten en un mismo mercado y sus clientes les plantean preferencias y demandas semejantes. No obstante, la norma acusada consagra un régimen impositivo favorable en atención a la naturaleza jurídica del productor oficial de licores. En este aspecto la Corte ha señalado que “El tributo debe ser aplicado a todos aquellos sujetos que tengan capacidad contributiva y que se hallen bajo las mismas circunstancias de hecho, lo cual garantiza el mantenimiento del equilibrio frente a las cargas públicas. Este planteamiento ha sido recogido a través de la construcción del llamado principio de generalidad cuyo enunciado implica que el universo de los sujetos pasivos del tributo debe comprender a todas las personas que tengan capacidad contributiva (criterio subjetivo) y desarrollen la actividad o conjunto de actividades gravadas (criterio objetivo). El principio ‘no hay tributo sin representación’ implica garantizar a todos los asociados que serán tratados de manera equitativa, como consecuencia queda proscrito cualquier trato diferencial que pretenda efectuarse”. b) En un escenario de libertad económica el Estado no puede conceder a sus empresas productoras de licores un tratamiento tributario diferente en relación con el contemplado para los productores privados, pues en este campo participa sin prerrogativas especiales ni tratamiento preferencial, a menos que existan motivos suficientes que justifiquen tal distinción. Elemento sustancial del escenario de igualdad de los agentes económicos que exige el mercado, lo constituye el régimen impositivo común, a fin de garantizar el principio de la libre competencia. Sobre este aspecto, la Corte tiene establecido que los tratos diferenciados en materia tributaria generan ventajas que atentan contra la igualdad económica y la libre competencia. En la Sentencia C-183 de 1998, se expresó que “Las leyes tributarias suelen tener efectos variados en los precios relativos de los bienes y servicios que se ofrecen y demandan en los mercados. Empero, supera este efecto normal, la norma fiscal que, dentro de un determinado mercado, grava el ingreso de un operador y, simultáneamente, deja de gravar sin razón valida aparente el mismo tipo de ingreso de su competidor, generando una ventaja que reduce notoriamente las posibilidades de emular en cantidad, calidad y precio, hasta el punto de que la intervención unilateral del Estado pueda objetivamente calificarse como arbitraria, inaceptable o no soportable”. c) No existe justificación legítima que explique el tratamiento tributario favorable otorgado por el Legislador a los productores oficiales de licores en relación con los demás sujetos pasivos del IVA sobre licores, vinos, aperitivos y similares, nacionales y extranjeros. Al revisar los antecedentes legislativos se observa que el Congreso no tuvo en cuenta consideraciones objetivas, suficientes y razonadas que permitieran inferir la legitimidad de la excepción consagrada en la norma acusada a favor de los productores oficiales de licores, con lo cual se vulnera el principio de la representatividad del tributo. En el texto aprobado en primer debate en sesiones conjuntas de las Comisiones Terceras y Cuartas Constitucionales Permanentes de la Cámara de Representantes y del Senado de la República se incorporó en el artículo 55 la decisión de ceder a los Departamentos y al Distrito Capital el IVA sobre los licores, vinos, aperitivos y similares, el cual no estaba cedido. En este artículo también se fijó el mandato general según el cual “El impuesto liquidado en ningún caso podrá ser afectado con impuestos descontables”. Fue en la ponencia para segundo debate en que se propuso a ambas cámaras legislativas incluir la excepción al principio antes enunciado. En el correspondiente informe de ponentes se expresó lo siguiente:
2. Otras consideraciones. También estimamos pertinente señalar que las disposiciones contenidas en el articulado aprobado en primer debate en las Comisiones Conjuntas son compartidas por las comisiones de ponentes y en consecuencia se incorporan al articulado de la presente Ponencia, para que sean objeto de las discusiones y debates pertinentes. No obstante lo anterior, se realizan ajustes en la redacción de algunas de las disposiciones aprobadas, los cuales se detallan a continuación: (...) En el artículo 55 sobre cesión del IVA de licores se modifica el cuarto inciso para señalar que se acepta como impuesto descontable el IVA pagado por los productores oficiales. Ni en la ponencia ni en las fases posteriores del trámite legislativo dado al respectivo proyecto de ley se hicieron otras referencias sobre la modificación señalada. Ello explica por qué el texto del artículo 55 del proyecto elaborado por la comisión de ponentes para segundo debate corresponde al artículo 54 de la Ley 788 de 2002. Así las cosas, de la revisión de los antecedentes de la norma se infiere que la decisión de aprobar en las plenarias la excepción según la cual los productores oficiales podrían descontar en la liquidación del impuesto el IVA pagado en la producción de los bienes gravados, carece de fundamento razonado y objetivo que la justifique. De otro lado, consideramos que el principio de diferenciación positiva, el cual, como lo señalaba el proyecto de Sentencia no acogido por la mayoría, se aplica a quienes estén en circunstancias de debilidad o vulnerabilidad y es procedente cuando existen atributos que exijan rectificar las desigualdades en que se halle el destinatario de la medida de protección, que requiere de mecanismos de apoyo con fines de conservación o preservación. Se exige, entonces, que la norma que lo contemple tenga en cuenta la situación de vulnerabilidad, rezago o afectación en que se encuentre la persona, así como la situación especial que lo distingue de la generalidad de los destinatarios de la correspondiente disposición. De acuerdo con estos presupuestos, la igualdad material de trato exige la eliminación de privilegios que no estén razonada y razonablemente justificados. Según lo expresado, la norma demandada contiene un privilegio no justificado a favor de los productores oficiales responsables del impuesto al IVA sobre licores, vinos, aperitivos y similares, que les otorga un tratamiento que los beneficia en los costos de producción de sus bienes, sin que esta figura se aplique a los demás responsables de dicho impuesto y sin que se evidencie que el productor oficial se encuentre en una situación especial, que razonablemente justifique que el legislador deba dispensarle tal prerrogativa. Nos parece que la naturaleza jurídica de los productores oficiales de licores no constituye argumento suficiente para apoyar un trato diferenciado de índole tributario, máxime cuando todos los responsables del referido impuesto participan en el mismo mercado, en un ambiente de libre competencia y bajo los mismos presupuestos regulatorios. Adicionalmente, para el consumidor final interesan criterios objetivos como la calidad y el precio del producto, siendo indiferente en la mayoría de los casos aspectos formales como la naturaleza jurídica del productor o comercializador de licores. Así entonces, en nuestro criterio el precepto impugnado otorga un trato excepcional no justificado a los productores oficiales de licores, con lo cual se vulnera el principio de equidad en materia tributaria consagrado en los artículos 13 y 363 de la Constitución Política. Por ello, consideramos que debió declararse inexequible la expresión “salvo el correspondiente a los productores oficiales, que podrán descontar del componente del IVA de este impuesto, el IVA pagado en la producción de los bienes gravados” contenida en el inciso cuarto del artículo 54 de la Ley 788 de 2002. No obstante nuestra conclusión frente a la norma específica, no desconocemos que bajo determinadas circunstancias de índole fiscal o extrafiscal, el Legislador puede legítimamente establecer algunos beneficios tributarios con el fin de fomentar determinados sectores económicos, de equilibrar las cargas tributarias, de estimular o incentivar ciertas actividades o comportamientos, pero con la condición que las medidas se encuentren debidamente justificadas, porque, como lo tiene establecido la jurisprudencia constitucional, la adopción de determinado beneficio tributario a favor de un grupo de contribuyentes será permitido siempre y cuando "esta decisión corresponda a la aplicación de criterios razonables, que no vulneren el principio de igualdad ante las cargas públicas”. Desde nuestro punto de vista, la norma declarada exequible carece de tal grado de razonabilidad que la justifique constitucionalmente. Fecha ut supra.MANUEL JOSÉ CEPEDA ESPINOSAMagistradoJAIME CÓRDOBA TRIVIÑOMagistradoRODRIGO ESCOBAR GILMagistrado