Aclaración de voto

ACLARACIÓN DE VOTO DE LA MAGISTRADA DIANA FAJARDO RIVERA A LA SENTENCIA C-073/24 Referencia: Sentencia C-073 de 2024 Demanda de inconstitucionalidad contra los numerales 1, 2, 3 y el parágrafo 6 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 "Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones"- Tarifa del impuesto de renta de los usuarios industriales de zona franca. Magistrada ponente: Natalia Ángel Cabo §1. Con el acostumbrado respeto por las providencias adoptadas por esta Corte, a continuación, presento las razones que me condujeron a aclarar el voto en la Sentencia C- 073 de 2024. §2. En esta decisión, la Sala estudió una demanda contra numerales 1, 2, 3 y el parágrafo 6 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 que establecieron modificaciones en el método de cálculo del impuesto de renta y complementarios de los usuarios industriales de zona franca, sujetando la tarifa preferencial del 20% que tenían desde antes de la expedición de esta Ley, al cumplimiento de unas metas de exportación. El demandante alegó que las disposiciones legales demandadas desconocían el principio de irretroactividad de las leyes tributarias, consagrado en el artículo 363 constitucional. §3. La Sala Plena, en la Sentencia C-073 de 2024, concluyó que el debate planteado por el accionante había sido materialmente resuelto por la Sentencia C- 384 de 202325 y que, de alguna manera, en el transito del proceso de constitucionalidad, se modificó el alcance y la aplicación temporal de las disposiciones demandadas que, precisamente, correspondían al asunto que el actor expuso en su demanda. A su vez, en la Sentencia C-384 de 2023 se declaró la exequibilidad condicionada de la disposición demandada en esta misma oportunidad en el sentido de que el nuevo régimen tarifario del impuesto de renta de las zonas francas no aplicaría a aquellas constituidas antes del 13 de diciembre de 2022, fecha de entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022. §4. Comparto los razonamientos expuestos por la Sala Plena en la Sentencia C- 073 de 2024, especialmente, en torno al uso de la figura de la ineptitud sustantiva sobreviniente de la demanda. No obstante, dado que para llegar a esta conclusión se reiteró la decisión adoptada en la Sentencia C-384 de 2023 en la que salvé parcialmente el voto, estimo necesario aclarar el voto en esta oportunidad. §5. Destaco que no sigo el mismo curso de acción que adopté en la Sentencia C-384 de 2023 porque reconozco y valoro la importancia en el tribunal constitucional de atender al precedente ya establecido, en particular cuando, como ocurre ahora, para su consolidación los argumentos disidentes fueron sometidos al proceso de deliberación y no lograron persuadir. Con todo, con el fin de guardar coherencia con mi postura, reiteraré brevemente las razones por las que me aparté parcialmente de la decisión adoptada en la Sentencia C-384 de 2024 que es retomada y usada como fundamento de la decisión proferida en la Sentencia C-073 de 2024. §6. Así las cosas, en su momento, expuse que la interpretación expuesta por la mayoría en la Sentencia C- 384 de 2023 no tuvo en cuenta los siguientes elementos que hubiesen conducido a una decisión diferente: (i) si bien la Ley 1004 de 200526 no consagró expresamente en sus finalidades la actividad exportadora de las zonas francas, esta actividad no desapareció ni fue eliminada en la regulación integral que esta misma ley hizo sobre el régimen franco; (ii) la configuración del impuesto de renta de los usuarios industriales de las zonas francas es tan solo una de las múltiples ventajas tributarias con las que estos cuentan, por lo que su modificación no puede ser asumida como una transformación del esquema completo de beneficios que por ley debe ser garantizado a las zonas francas; y, por último, (iii) indiqué que en mi criterio, no se acreditaron todos los supuestos necesarios para predicar el desconocimiento del principio de confianza legítima. A continuación, hace una breve mención sobre cada uno de estos reparos. §7. Primero, considero importante reiterar que, aunque tras revisar el contenido puntual de la Ley 1004 de 2005 se evidencia que la actividad exportadora no fue incluida explícitamente dentro de las finalidades de las zonas francas definidas en su artículo 2°, en el artículo 4.6 del mismo cuerpo normativo se habilitó la competencia al Gobierno nacional para "fijar las normas que regulen el régimen de introducción y salida de bienes y prestación de servicios del exterior a zona franca y de zona franca al exterior". Esto, como una medida en pro de la generación de empleo, la captación de nuevas inversiones y el desarrollo de procesos industriales altamente competitivos que podrían introducirse en otros países. Por ello, en mi criterio, no es posible afirmar, como lo hizo la Sentencia C-384 de 2023, que la actividad exportadora fue una novedad introducida por la Ley 2277 de 2022 en el régimen franco. §8. En segundo lugar, insisto en que en mi criterio no es correcto asignar a una sola ventaja - en este caso a aquella relacionada con la tarifa y el esquema del impuesto de renta de las zonas francas - del régimen franco la calidad de "crucial" o "fundamental", como si se tratarse de un beneficio indispensable para garantizar la existencia del régimen tributario preferencial del régimen franco. Esta es una lectura distante del artículo 1 de la Ley 1004 de 2005, en donde se establece que dicho régimen solo supone garantizar, de manera genérica, "una normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior", compuesta por múltiples ventajas, como incluso había sido reconocido por esta misma Corte en la Sentencia C-304 de 201927. En otras palabras, la tarifa diferencial del impuesto sobre la renta para usuarios industriales de zona franca es un beneficio genérico que puede ser modificado por el legislador en cualquier momento, sin que por ello se desnaturalice el régimen especial y excepcional en materia tributaria que fue fijado para las zonas francas. §9. En tercer lugar, como advertí en el salvamento de voto parcial de la Sentencia C- 084 de 2023, en esta oportunidad reitero que no concurrían todos los parámetros establecidos por la jurisprudencia constitucional para considerar que era necesario proteger la buena fe y la confianza legítima de los usuarios industriales de zonas francas, calificados como tales antes de la expedición de la Ley 2277 de 2022. Discusión que también fue planteada por el demandante de la Sentencia C-073 de 2024, pero en torno al principio de irretroactividad tributaria. §10. En mi opinión, ello es así, por al menos, tres razones: (i) el régimen tarifario del impuesto sobre la renta de las zonas francas había sufrido modificaciones en el año 2016 - cuando se incrementó la tarifa del 15% al 20%- que fueron declaradas exequibles por esta Corte, en la citada Sentencia C-304 de 2019; (ii) el legislador estableció un periodo de transición razonable para que los contribuyentes se adaptaran al cambio normativo, deslegitimando con ello una presunta modificación abrupta e intempestiva en el régimen franco y con ello, una aplicación retroactiva del mismo y, además, (iii) el beneficio de la tarifa preferencial no se eliminó, sino que para ciertos usuarios industriales de zonas francas se condicionó en su aplicación a acordar, suscribir y cumplir el plan de internacionalización y anual de ventas, y a que se predicara respecto de los ingresos provenientes de operaciones de exportación. §11. Los anteriores argumentos fueron los que me llevaron a salvar parcialmente el voto en la Sentencia C-384 de 2023 y son los mismos que, en esta oportunidad, me conducen a aclarar el voto frente a la Sentencia C- 073 de 2024 en la que se declaró la ineptitud sobreviniente de la demanda, debido a que, con posterioridad a su admisión, la Sentencia C-384 de 2023 fijo un nuevo alcance sobre las disposiciones ahora demandadas. §12. En los anteriores términos, manifiesto las razones por las que aclaro el voto frente a la Sentencia C-073 de 2024. DIANA FAJARDO RIVERA Magistrada 1 Se trata de los siguientes cargos: (i) la violación del principio pacta sunt servanda y buena fe de conformidad con los artículos 9, 83 y 226 de la Constitución Política; (iii) la violación del derecho a la igualdad establecido en el artículo 13 de la Carta Política; y (iii) la violación del principio de equidad tributaria conforme a los artículos 95 numeral 9 y 363 Superiores. 2 Se invitó a participar a las FEDESARROLLO, al Observatorio Fiscal de la Pontificia Universidad Javeriana, al Centro Externadista de Estudios Fiscales, a las Facultades de Derecho y Economía de la Universidad de Los Andes, a las Facultades de Derecho y Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Colombia, al Observatorio de Hacienda Pública y Derecho Tributario de la Universidad del Rosario, el Centro de Estudios de Derecho, Justicia y Sociedad (Dejusticia), a la Friedrich Ebert Stiftung en Colombia (Fescol), a la Asociación de Zonas Francas de las Américas (AZFA) y a la Cámara de Usuarios de Zonas Francas de la Asociación Nacional de Empresarios de Colombia (ANDI). 3 Demanda y contestación de la demanda, ver folios 25. 4 El accionante citó la Sentencia C-304 de 2019. 5 Expediente Digital D0015382-Presentación Demanda-(2023-06-14 15-26-33), p. 1. 6 Cabe recordar que el señor Pedro Samuel Rojas Neira intervino en este proceso y solicitó la inexequibilidad de los enunciados demandados. A su vez, de forma subsidiaria, dicho ciudadano pidió la exequibilidad condicionada en caso de negar la anterior postulación. Sin embargo, esta intervención no será reseñada, ya que se basó en los cargos que fueron inadmitidos y rechazados en el trámite de constitucionalidad, como son señalar que la norma menoscaba la buena fe, la confianza legítima, el principio de pacta sunt servanda y la igualdad de los y la igualdad de los contribuyentes usuarios industriales de zona franca. 7 República de Colombia, Congreso de la República, Ley 2277 de 2022 "Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones", artículo 96 inciso 5. 8 En este acápite se reiterarán parte de las consideraciones expuesta en la sentencia C-176 de 2023. 9Auto del 29 de julio de 1997, expediente D-1718. 10 En la Sentencia C-362 de 2001, la Corte concluyó que no existían cargos porque los argumentos dirigidos a reprochar la disposición partían de lecturas que no se derivaban de la norma acusada Corte Constitucional. Asimismo, en la Sentencia C-504 de 1995, la Corte estimó que la disposición acusada no correspondía a la realmente consagrada por el legislador. 11Corte Constitucional, Sentencias C-242 de 2006, C-402 de 2007, C-1299 de 2005, C-048 de 2006 y C-1194 de 2005. 12 En efecto, el actor de ese entonces demandó los artículos 38 (parcial), 44 (parcial), 45 (parcial) y 46 (parcial) de la Ley 734 de 2002 -Código Disciplinario Único-, y de los artículos 42 (parcial), 48 (parcial) y 49 (parcial) de la Ley 1952 de 2019 -Código General Disciplinario- 13 "Por medio de la cual se Reforma el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo -Ley 1437 de 2011- y se dictan otras disposiciones en materia de descongestión en los procesos que se tramitan ante la jurisdicción". 14 "Por medio de la cual se reforma la Ley 1952 de 2019 y se dictan otras disposiciones". 15 Sentencias C-176 de 2023 y C-323 de 2021. 16 Constitución Política de Colombia, art. 241-4. Al respecto, se puede consultar, entre otras, la Sentencia C-331 de 2022, relacionada con el régimen de carrera administrativa de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. En esa ocasión, la Sala Plena concluyó que varios de los cargos admitidos en el auto admisorio de la demanda eran ineptos y, por lo tanto, se declaró inhibida para emitir un pronunciamiento de fondo frente a dichos cuestionamientos. 17 Sentencia C-331 de 2021. Asimismo, véase como ejemplo las Sentencias C-623 de 2008, C-894 de 2009, C-055 y C-281 de 2013 y C-323 de 2021. 18 La Sala Plena precisa que la caracterización de ese tributo y de la modificación normativa se tomó de la Sentencia C-384 de 2023 en lo necesario para resolver el presente cargo y problema jurídico. 19 Sentencias C-384 de 2023 y C-324 de 2022. 20 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicado. 11001-03-27-000-2009-00019-00(17650). Sentencia del 6 de septiembre de 2012. 21 El parágrafo 1º del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 establece que la tarifa del impuesto de la renta gravable aplicable a los usuarios comerciales de la zona franca será la tarifa general del artículo 240 del Estatuto Tributario, esto es, el 35%. 22 Numeral 3º del artículo 11 de a Ley 2277 de 2022. 23 Sentencia C-384 de 2023 24 Sentencia C-750 de 2015. 25 Sentencia C-384 de 2023. MM.PP. Diana Fajardo Rivera y Alejandro Linares Cantillo. S.V.P. Diana Fajardo Rivera. S.V.P. Juan Carlos Cortés González. A.V. Alejandro Linares Cantillo. A.V. Cristina Pardo Schlesinger. A.V. José Fernando Reyes Cuartas. 26 "Por la cual se modifican un régimen especial para estimular la inversión y se dictan otras disposiciones". 27 En la Sentencia C-304 de 2019, se indicó lo siguiente: "una de las características de las zonas francas es que están sometidas a un régimen especial y excepcional, lo que significa que gozan de un tratamiento preferencial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior, por virtud del cual solo se debe recurrir a las normas generales que se aplican en esas materias, siempre que de forma expresa no se disponga a su favor de una excepción o trato especial. En general, y sin el propósito de realizar un estudio detallado sobre el particular, en la actualidad, el régimen de trato más favorable, incluye diferentes ventajas (...). En este sentido, como se mencionó en el acápite 6.6.10 de esta providencia, son varias las ventajas que se confieren en las materias que ya han sido reseñadas, sin que las mismas se reduzcan a la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios". Sentencia C-304 de 2019. M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez. A.V. Carlos Libardo Bernal Pulido. A.V. Alejandro Linares Cantillo. --------------- ------------------------------------------------------------ --------------- ------------------------------------------------------------