ACLARACIÓN DE VOTO DEL MAGISTRADO JORGE ENRIQUE IBÁÑEZ NAJAR A LA SENTENCIA C-057/21IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Tarifa nominal (Aclaración de voto)(…) para corregir la diferencia sustancial de la tarifa efectiva que afecta a unos y otros sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, sea en este caso o en cualquier otro de cualquier sector de la economía, técnicamente no es posible modificar las tarifas nominales de tributación mediante la creación de sobre tarifas a cargo de determinados sujetos pasivos puesto ello afecta los principios de generalidad y homogeneidad del tributo y, de contera, puede llegar a afectar el principio de equidad tributaria. EQUIDAD HORIZONTAL DEL TRIBUTO-Alcance (Aclaración de voto) Expediente: D-13725Magistrada Ponente: Paola Andrea Meneses MosqueraCon mi acostumbrado respeto por las decisiones adoptadas por la Sala Plena de la Corte Constitucional, me permito aclarar que, aunque comparto la decisión de exequibilidad adoptada pues la sobre tarifa analizada no desconoce los artículos 363 y 95.9 de la Constitución Política, a mi juicio esta medida adolece de defectos técnicos que debieron ser analizados en el análisis de constitucionalidad.En el proceso objeto de examen, la Corte estudió la demanda de inconstitucionalidad dirigida contra el artículo 92 de la Ley 2010 de 2019, por el cual se adiciona el parágrafo 7º al artículo 240 del Estatuto Tributario. La norma demandada prevé una sobre tarifa temporal del impuesto de renta para las entidades financieras, así: “1. Para el año gravable 2020, adicionales, de cuatro (4) puntos porcentuales sobre la tarifa general del impuesto, siendo en total del treinta y seis por ciento (36%);
2. Para el año gravable 2021, adicionales, de tres (3) puntos porcentuales sobre la tarifa general del impuesto, siendo en total del treinta y cuatro por ciento (34%); y
3. Para el año gravable 2022, adicionales, de tres (3) puntos porcentuales sobre la tarifa general del impuesto, siendo en total del treinta y tres por ciento (33%)”. Con todo, tales puntos “solo son aplicables a las personas jurídicas que, en el año gravable correspondiente, tengan una renta gravable igual o superior a 120.000 UVT”. Además, dispone que la sobre tarifa se encuentra sujeta a un anticipo del 100% para los tres periodos gravables mencionados.Sobre el particular, los demandantes propusieron dos cargos de inconstitucionalidad: (i) Infracción del principio de equidad tributaria (arts. 95.9 y 363 de la CP): argumentaron que la norma acusada prevé una diferencia de trato tributario injustificada entre las “instituciones financieras” y las demás sociedades, por cuanto la medida: (a) se determina por la actividad del contribuyente y no por la cuantía de la base gravable; (b) no supera un juicio estricto de igualdad basado en el criterio de comparación de “producción de utilidades”; y, (c) no supera el juicio de razonabilidad, pues las finalidades que la norma acusada persigue, a saber, el “mayor ingreso fiscal” y el “fortalecimiento de las finanzas públicas”, no justifican la diferencia de trato.(ii) Vulneración del artículo 359 de la Constitución Política por prever una renta nacional de destinación específica que no corresponde a inversión social: sostuvieron que la red vial terciaria no es una inversión social. En cualquier caso, consideran que la norma demandada no cumple con los requisitos señalados en la jurisprudencia para que una renta nacional de destinación específica (en adelante, RNDE) sea constitucionalmente válida.Mediante Auto del 22 de mayo de 2020, se admitió la demanda en relación con los referidos cargos y se inadmitió otro, relacionado con el hecho de que la disposición, a juicio de los demandantes, atenta contra la democratización del crédito y por ende viola el artículo 355 superior. En Auto del 17 de junio de 2020, se rechazó el cargo inadmitido y la solicitud de retiro de la demanda allegada por los ciudadanos, y se ordenó fijar en lista el proceso de la referencia. La Corte Constitucional en la sentencia C-510 de 2019 declaró inexequible el artículo 80 de la Ley 1943 de 2018, que tiene el mismo contenido normativo del artículo demandado en esta ocasión. Aunque en la demanda que dio lugar a esa sentencia se propuso un cargo idéntico al que se promueve ahora, en el caso sub examine no se presenta el fenómeno de cosa juzgada en relación con la sentencia C-510 de 2019, dado que la declaratoria de inexequibilidad, en esa oportunidad, se originó en un vicio de procedimiento que impidió el análisis material del cargo sustantivo sobre el principio de equidad tributaria. Al respecto, en la sentencia de 2019 se concluyó: “[d]ado que (…) el parágrafo demandado no es compatible con los artículos 346 y 347 superiores y ello es suficiente para declarar su inexequibilidad, la Corte considera que no se hace necesario pronunciarse sobre los demás cargos de la demanda”. De modo que, la Corte podía decidir de fondo al cargo propuesto por los demandantes, toda vez que la prohibición que se deriva de la cosa juzgada solo cubre aquellos casos en los que la inexequibilidad se sustente en razones “de fondo”, y no en vicios procedimentales.Así, entonces, se trataba de determinar si, como alegaron los ciudadanos, la disposición demandada, al crear la sobre tasa al impuesto a la renta para las entidades financieras, vulnera las garantías constitucionales dispuestas en los artículos 95.9, 363 y 359 de la Constitución.La Corte Constitucional ha señalado que existe una diferencia entre la tarifa efectiva o real y la tarifa nominal de tributación. En particular, la Corte ha señalado que: “(…) las tarifas efectivas, en contraste a las nominales, toman en consideración las diferentes depuraciones, tales como las deducciones y rentas exentas; (…) por lo que las tarifas nominales [suelen ser] mayores a las efectivas”. Esta distinción reviste especial relevancia, toda vez que, una cosa es la tarifa prevista por ley para un determinado tributo (tarifa nominal) y otra, la tarifa que efectivamente pagan los sujetos obligados, luego de la depuración de la base gravable del impuesto y los distintos beneficios tributarios que se les otorgan (tarifa efectiva). En el caso sub examine, con base en los antecedentes de la norma acusada y las intervenciones oficiales en este proceso de constitucionalidad, se demostró que “la tarifa efectiva del impuesto sobre la renta para el sector financiero es menor que la del promedio de la economía, y por lo tanto este sector tiene la capacidad de pagar temporalmente una mayor tarifa [nominal] en este impuesto”. Además, sostuvo que “mientras que las actividades financieras y de seguros representan el 4,8% del valor agregado generado en la economía, son sujetos del 36,3% de las rentas exentas y del 11,9% de los descuentos tributarios. De forma tal que, estas empresas pagan en impuesto de renta un menor monto, relativo a sus utilidades, que el resto de las personas jurídicas, por lo cual, la sobre tarifa para el sector financiero permitiría nivelar con el resto de la economía la carga efectiva del impuesto de renta” . En razón de lo anterior, concuerdo en que la imposición de la sobre tarifa impuesta a tales sujetos es un instrumento fiscal que permite disminuir la inequidad, ineficiencia y regresividad de los gravámenes al ingreso de las personas jurídicas en nuestro ordenamiento. Empero, con todo respeto, a mi juicio, para corregir la diferencia sustancial de la tarifa efectiva que afecta a unos y otros sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, sea en este caso o en cualquier otro de cualquier sector de la economía, técnicamente no es posible modificar las tarifas nominales de tributación mediante la creación de sobre tarifas a cargo de determinados sujetos pasivos puesto ello afecta los principios de generalidad y homogeneidad del tributo y, de contera, puede llegar a afectar el principio de equidad tributaria. Por ello, la sentencia ha debido complementar el análisis sobre el desconocimiento o no del principio de equidad tributaria mediante la inclusión de consideraciones sobre su dimensión horizontal. Para tal efecto, la Sala debió analizar el impuesto de renta particularmente considerado y de manera especial la tarifa que tributan las personas jurídicas obligadas a pagarlo. Difiero de la aproximación realizada en la sentencia en cuanto finalmente se limitó únicamente al carácter sistémico del principio de equidad en su dimensión vertical, y del principio de progresividad por dos razones: i) no responde por completo al cargo propuesto, en tanto el demandante formuló un reproche de equidad horizontal al indicar que el artículo demandado se abstiene de aumentar la carga tributaria de otras empresas del sector real que pueden tener las mismas utilidades de las empresas gravadas con la sobre tarifa; (ii) la afirmación de que la Corte sólo puede analizar la progresividad y equidad vertical del sistema tributario, que no del impuesto demandado, aunque los cargos de inconstitucionalidad no se admiten en relación con la totalidad del sistema, vacía de contenido el control constitucional del cumplimiento de estos principios. Esto se ha podido resolver incluyendo en el análisis la dimensión horizontal del principio de equidad, en tanto este “es eminentemente relacional y se funda en la comparación entre capacidades económicas de los sujetos pasivos del tributo. En cambio, el componente vertical guarda identidad de propósitos con el principio de progresividad tributaria, el cual se predica no de los contribuyentes individualmente considerados, sino del sistema impositivo en su conjunto”, motivo por el cual, era necesario hacer esta aclaración, con el fin de no desconocer el ámbito relacional del principio y la necesidad de hacer un análisis particular del tributo.A su turno, es mi opinión que en casos como el examinado en este proceso, constitucionalmente el legislador ha debido y debe utilizar herramientas técnicas que permitan modificar el sistema de depuración del impuesto sobre la renta, v.gr., como la eliminación o supresión de las exenciones o de los descuentos tributarios que además de distorsionar la equidad horizontal-sectorial, comportan elementos regresivos y antitécnicos en materia fiscal. Si bien la elección de una alternativa u otra para corregir la inequidad en la tarifa efectiva del impuesto es, en principio, un asunto de diseño tanto de la política tributaria como de la política fiscal que se le confía tanto al Gobierno en la iniciativa como al Congreso de la República al adoptar la decisión que corresponda con sujeción a la Constitución, esta podría tener incidencia en la materialización del principio de eficiencia en materia tributaria y, en general, afectar la racionalidad de las decisiones legislativas. En efecto, de acuerdo con los principios de generalidad y homogeneidad que informan los impuestos, los sujetos pasivos de los tributos que gravan el ingreso debe comprender a todas las personas que tengan capacidad contributiva (criterio subjetivo) y desarrollen la actividad o conjunto de actividades gravadas (criterio objetivo) puesto que solo así se garantiza la existencia de un sistema tributario justo, eficiente y desprovisto de privilegios o fueros irrazonables o injustificados. Por lo tanto, al definir quién debe soportar más una carga impositiva, el criterio de determinación del sujeto pasivo no puede ser el objeto social que este desarrolla, so pretexto de que este permite identificar a un grupo que además de tributar goza de beneficios tributarios que disminuyen, en términos reales y de manera uniforme, su carga tributaria, pues sería tanto como imponerle mayor carga en las obligaciones a los que sí tributan, que por lo demás son muy pocos en el sector real de la economía y en la clase media que generalmente es asalariada, lo que indudablemente constituye un trato discriminatorio sectorial y social inaceptable constitucionalmente porque con ello se violan principios de equidad horizontal como ya lo ha señalado la Corte Constitucional en las sentencias C-293 y C-504 de 2020. Finalmente, aunque al final del examen, tal decisión no llegare a implicar en últimas la vulneración real de los principios de equidad y justicia tributarias, una definición de este tipo no atiende el criterio subjetivo ni el criterio objetivo de los principios de generalidad y homogeneidad, pues pareciera indicar que el hecho generador del impuesto es la ejecución de cierto tipo de actividades; en este caso, las propias de las entidades financieras, cuando realmente el evento que indica la capacidad contributiva es la obtención de ingresos susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio al momento de su percepción, que no han sido objeto de tributación y, por consiguiente, han generado mayor enriquecimiento a su titular.Fecha ut supra. JORGE ENRIQUE IBÁÑEZ NAJARMagistrado