ACLARACIÓN DE VOTO DEL MAGISTRADOJOSÉ FERNANDO REYES CUARTASA LA SENTENCIA C-057/21He decidido aclarar mi voto por una razón que, aunque parece menor desde el punto de vista de los problemas sustantivos resueltos por la sentencia, estimo relevante dejar indicada. Este tribunal ha explicado en numerosos pronunciamientos y con suficiente precisión, la importancia que tiene la correcta presentación de la demanda de inconstitucionalidad para activar la competencia que en materia de control rogado le ha sido atribuida a la Corte. Esa explicación ha estado acompañada de un particular esfuerzo analítico encaminado a distinguir las condiciones que debe satisfacer una acusación formulada en contra de la ley. Esta doble tarea -fundamentación y distinción- desarrollada caso a caso durante tres décadas, ha tenido su punto de partida en una idea trascendental: (i) si bien los ciudadanos tienen el derecho constitucional de cuestionar la labor legislativa cuando con ocasión de su desarrollo se desconocen las reglas y principios a las que se encuentra sujeta, (ii) el ejercicio de esa facultad se somete a requerimientos que tienen por objeto asegurar un verdadero diálogo público entre autoridades y ciudadanos, a fin de establecer si la supremacía de la Carta ha sido desconocida. Tales requerimientos imponen que cualquier acusación sea clara, cierta, pertinente, específica y suficiente. Si los ciudadanos deben satisfacer particulares condiciones para activar plenamente las competencias de la Corte, es también exigible de la Sala un esfuerzo por actuar de manera uniforme y consistente cuando examina su cumplimiento. Y para ello es fundamental que se diferencien con precisión los componentes de un cargo, de modo que los ciudadanos dispongan de una ruta precisa cuando pretendan activar el control constitucional. Y esa falta de precisión me ha motivado a formular esta lacónica aclaración.En el fundamento No. 46 de la sentencia se indica: “El cargo es cierto, toda vez que se deriva de una interpretación razonable y, al menos, prima facie atribuible a la disposición acusada. Los actores cuestionan que el legislador hubiere establecido unos puntos adicionales a la tarifa del impuesto sobre la renta a cargo de las instituciones financieras, lo cual, efectivamente, dispuso la norma. En este punto, es importante precisar que el cargo por violación del principio de igualdad cumple las exigencias argumentativas específicas, toda vez que los demandantes plantearon el criterio de comparación a partir de las cargas tributarias, alegaron la existencia de un trato desigual para las entidades financieras y aseguraron que dicho trato no tiene justificación constitucional” (Negrillas no son del texto).Y seguidamente, en su fundamento 47 señala: “Igualmente, el primer cargo es específico, pues es concreto, determinado y no se sustenta en afirmaciones vagas, abstractas o globales, así como tampoco en apreciaciones subjetivas de los demandantes. Estos últimos exponen de manera concreta y precisa las razones por las cuales consideran que la referida diferencia de trato sería contraria a la Constitución Política y a la jurisprudencia constitucional (…), así como también explican las razones por las que entienden que la norma tiene como parámetro la actividad de las instituciones financieras en sí, y no su capacidad contributiva” (Negrillas no son del texto).Si luego de leer estos dos párrafos un ciudadano se preguntara cuáles son las diferencias entre las exigencias de certeza y especificidad cuando de un cargo de igualdad se trata, muy seguramente considerará que no es posible ni necesaria una tal distinción, dado que la propia Corte las asimila cuando adscribe a cada una de ellas requerimientos similares. No pretendo, en modo alguno, formular un reclamo a favor de una separación plena o absoluta de las exigencias que debe cumplir un cargo de inconstitucionalidad. De hecho, aun la Corte tiene algunas tareas pendientes en esta materia. A pesar de ello existe ya un núcleo duro de doctrina constitucional que permite diferenciar entre las exigencias de certeza y especificidad cuando de un cargo de igualdad se trata. Y esto, al menos en los párrafos de la sentencia que han quedado transcritos, no queda claro. Mucho más allá de las particularidades del análisis realizado en esta oportunidad, la aclaración que formulo pretende llamar la atención de la Corte. Asegurar la estabilidad conceptual de tales categorías y acompañarlas de una aplicación uniforme en todas las etapas del control de constitucionalidad, constituye un mandato ineludible. Se trata de ideas ya precisas, tras la cuales se ha construido una estela difícil de borrar. A menos que se juzgue necesario variar las fronteras de ese camino ya recorrido, la práctica interpretativa de este tribunal debe ser especialmente cuidadosa a fin de que el ciudadano -aquel en cuyas manos se dejó la acción pública de inconstitucionalidad- cuente con criterios estables que orienten su actuación cuando de activar el control se trata. Entiendo entonces que la responsabilidad en esta materia es compartida: entre los ciudadanos y la Corte.JOSÉ FERNANDO REYES CUARTASMagistrado ---pies de página--- Debido a los efectos de la pandemia generada por el virus Covid-19 en el territorio nacional, mediante los acuerdos del año 2020 PCSJA20 11517 de marzo 15, 11518 y 11519 de marzo 16, 11521 de marzo 19, 11526 de marzo 22, 11532 de abril 11, 11546 de abril 25, 11549 de mayo 7, 11556 de mayo 22, 11567 de junio 5 y 11581 junio 27, el Consejo Superior de la Judicatura suspendió los términos judiciales para decidir, entre otras, “las demandas de inconstitucionalidad y la eventual revisión de acciones de tutela”, entre el 16 de marzo y el 30 de julio de la presente anualidad. En particular, en el artículo 1 del último acuerdo citado se dispuso: “Parágrafo
1. Se mantienen suspendidos los términos en la Corte Constitucional para decidir sobre las demandas de inconstitucionalidad y la eventual revisión de acciones de tutela hasta el 30 de julio de 2020; en consecuencia, los despachos judiciales no remitirán los expedientes de acciones de tutela a dicha corporación”. Demanda, página
6. Demanda, página
11. Ibídem. Los actores argumentan que, en este caso, debe aplicarse un test estricto de igualdad, con base en la siguiente consideración: “en el caso presente, el establecimiento de una mayor tarifa del impuesto de renta para el sector de la economía que desarrolla una determinada actividad y no para las sociedades que tienen una mayor capacidad tributaria, constituye indicio de inequidad y arbitrariedad, por lo cual el test de igualdad no puede ser débil, sino estricto o intermedio (…). Ya se ha visto como entre el principio de la igualdad, en general, y el principio de la equidad en materia tributaria existe un ‘parentesco íntimo ‘, razón por la cual se puede afirmar que, al quedar comprometido en el presente caso un derecho fundamental, como es el derecho a la igualdad, el test de igualdad, debe ser aplicado en una forma estricta”. Página
18. Demanda, página
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15. Demanda, página
16. Demanda, página
21. Sostienen que la sobre tarifa del impuesto de renta a las instituciones financieras es una renta nacional, porque el impuesto a la renta está instituido en favor de la Nación “por virtud de un acto del órgano de representación del orden nacional, el Congreso de la República”. Por otra parte, es una renta de destinación específica, porque la norma señala expresamente que “el recaudo por concepto de la sobretasa de que trata este parágrafo se destinará a la financiación de carreteras y vías de la Red Vial Terciaria”. Página
23. Respecto de los numerales 1 y 3 del artículo 359, afirman que “[l]a destinación de recursos provenientes de la sobre tarifa del impuesto a la renta para ‘instituciones financieras’ no hace parte (i) de las participaciones previstas en la Constitución en favor de los departamentos, distritos y municipios, ni (ii) de las asignaciones a entidades de previsión social, ni a antiguas intendencias o comisarias. Por lo tanto, los casos excepcionales de que tratan los numerales 1 y 3 del citado artículo 359 no serán objeto de análisis”. Página
25. Demanda, página
25. Al respecto citan las sentencias C-590 de 1992, C-547 de 1994, C-317 de 1998, C-732 de 2002, C-375 de 2010 y C-221 de 2019. Demanda, página
27. Demanda, página
30. Demanda, página
34. Cfr. Sentencia C-734 de 2002. Ibídem. Demanda, página
35. Ibídem. El concepto sin número ni fecha fue remitido mediante correo electrónico del 14 de octubre del año 2020. La Superintendencia Financiera de Colombia informó que se abstenía de emitir concepto sobre la norma. Escrito de intervención, página
6. Ibídem. Ibídem. Ibídem. Escrito de intervención, página
4. Escrito de intervención, página
5. Ibídem. Escrito de intervención, página
6. La Universidad informó que únicamente emitiría concepto en relación con este cargo. Escrito de intervención, página
9. Escrito de intervención, página
6. Ibídem. Escrito de intervención, página
7. Escrito de intervención, página
9. Escrito de intervención, página
17. Escrito de intervención, página
21. Ibídem. Ibídem. Escrito de intervención, página
23. Escrito de intervención, página
5. Escrito de intervención, página
8. Escrito de intervención, página
9. Escrito de intervención, página
10. Concepto del Procurador General de la Nación, página
10. Concepto del Procurador General de la Nación, página
5. Concepto del Procurador General de la Nación, página
6. Concepto del Procurador General de la Nación, página
9. Sentencia C-774 de 2001. Cfr. Sentencias C-030 de 2003, C-990 y C-1122 de 2004, C-533 de 2005, C-211 de 2007, C-393 y C-468 de 2011 y C-197, C-334 y C-532 de 2013. Sentencia C-462 de 2013. En el mismo sentido, ver las sentencias C-500 de 2014, C-386 y C-456 de 2015 y C-007 de 2016. Cfr. Constitución Política, artículo 241, numerales 2, 7, 8 (parcial) y
10. Cfr. Artículos 80 y 92 de las Leyes 1943 de 2018 y 2010 de 2019, respectivamente. En el proceso D-13166, se alegó la violación del principio de equidad tributaria (cargo tercero), ante la imposición de una medida que viola el derecho a la igualdad. Los demandantes consideraron “que la imposición de una tarifa del impuesto a la renta, diferenciada y superior para las entidades financieras, no supera el test de igualdad” (C-510/19). Auto 011 de 2018. Cfr. Sentencia C-089 de 2016. Cfr. Sentencia C-341 de 2014. En la sentencia C-247 de 2017, reiterada en las sentencias C-002 de 2018 y C-087 de 2018, con relación a este aspecto se señala: “En línea con lo anterior, en las Sentencias C-1052 de 2001 y C-856 de 2005, la Corte precisa el alcance de los mínimos argumentativos de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia, al decir que hay claridad cuando existe un hilo conductor de la argumentación que permite comprender el contenido de la demanda y las justificaciones en las cuales se soporta; hay certeza cuando la demanda recae sobre una proposición jurídica real y existente y no en una que el actor deduce de manera subjetiva, valga decir, cuando existe una verdadera confrontación entre la norma legal y la norma constitucional; hay especificidad cuando se define o se muestra cómo la norma demandada vulnera la Carta Política; hay pertinencia cuando se emplean argumentos de naturaleza estrictamente constitucional y no [sic] estirpe legal, doctrinal o de mera conveniencia; y hay suficiencia cuando la demanda tiene alcance persuasivo, esto es, cuando es capaz de despertar siquiera una duda mínima sobre la exequibilidad de la norma demandada”. Cfr. Corte Constitucional, sentencias C-826 de 2008, C-886 de 2010, C-240 de 2014 y C-002 de 2018. Demanda, páginas 6 a
11. Demanda, página
35. Demanda, página
36. Ibídem. Sentencias C-266 de 2019 y C-125 de 2018. Sentencia C-125 de 2018. Sentencia C-239 de 2019 y T-266 de 2019. Sentencias C-138 de 2019, C-178 de 2014 y SU 336 de 2017. Sentencias C-179 de 2016 y C-1125 de 2001. Sentencia C-624 de 2008. Sentencias C-505 de 1999. Reiterada en la sentencia C-114 de 2017. Sentencias C-266 de 2019, C-601 de 2015, C-551 de 2015. Sentencias C-006 de 2018 y C-006 de 2017. La jurisprudencia constitucional ha señalado que el carácter relacional de la igualdad implica igualmente que “a diferencia de otros principios constitucionales o derechos fundamentales, no protege ningún ámbito concreto de la esfera de la actividad humana, sino que puede ser alegado ante cualquier trato diferenciado injustificado” (sentenciasC-818 de 2010, C-250 de 2012 y C-743 de 2015). Sentencia C-1146 de 2004. Sentencia C-090 de 2001. Sentencia C-818 de 2010. Ibídem. Ibidem. Al respecto, ver sentencia C-663 de 2009: “[e]sta Corporación ha sostenido en diferentes oportunidades que el derecho a la igualdad es un derecho relacional, por lo que presupone necesariamente una comparación entre dos o más regímenes que actúan como términos de comparación. Así un determinado régimen jurídico no es discriminatorio en sí mismo, sino únicamente en relación con otro régimen jurídico. La comparación intrínseca al principio de igualdad no afecta, sin embargo, a todos los elementos de los regímenes jurídicos en cuestión, sino únicamente a aquellos aspectos que son relevantes para la finalidad de la diferenciación. Ello implica, por tanto, que la igualdad también constituye un concepto relativo: dos regímenes jurídicos no son semejantes o diferentes entre sí en todos sus elementos, sino únicamente respecto al criterio utilizado para la comparación”. Sentencia 540 de 2008 “toda diferenciación que se haga en ella [la ley] debe atender a fines razonables y constitucionales”. Sentencias C-179 de 2016, C-551 de 2015, C-601 de 2015 y C-1125 de 2001. Ibídem. Ibídem. Ibídem. Sobre el principio de igualdad en las cargas públicas, ver sentencias C-333 de 1996 y C-038 de 2006. Sentencia SU 1167 de 2001. Ver también, sentencias C-1064 de 2001 y C-397 de 2011. Sentencias C-568 de 2014 y C-1074 de 2002, Sentencias C-992 de 2001, C-038 de 2006 y C-1024 de 2004. En la sentencia C-397 de 2011 la Corte señaló que el principio de igualdad tiene una relación estrecha con el principio de reciprocidad. Al respecto, sostuvo que “el principio de reciprocidad que rige las relaciones de los ciudadanos con el Estado y entre éstos y la sociedad, a fin de equilibrar las cargas públicas que estructuran y sostienen la organización jurídico-política de la cual hacen parte, para armonizar y darle efectividad al Estado Social de Derecho, siempre dentro de los conceptos de justicia y equidad”. Sentencias C-511 de 1995 y C-992 de 2001, entre otras. Cfr. Sentencia C-178 de 2016. Ibídem. Cfr. Sentencias C-222 de 1995 y C-252 de 1997, C-007 de 2002, C-198 y C-1021 de 2012, C-264 y C-766 de 2013, C-291 y C-555 y C-668 de 2015, C-178 y C-393 de 2016, C-010 de 2018 y C-278 y C-304 de 2019, entre otras. Cfr. Sentencias C-544 de 1993, C-419 de 1995, C-674 y C-741 de 1999, C-1060A de 2000, C-007 y C-261 de 2002, C-1003 de 2004, C-1261 de 2005, C-287 de 2006, C-198 de 2012, C-615, C-717 y C-766 de 2013, C-555, C-600, C-657 y C-743 de 2015, C-388 de 2016, C-521 y C-270 y C-606 de 2019. A diferencia de los principios de legalidad, certeza e irretroactividad, el principio de equidad es de naturaleza sistémica, pues se predica del sistema tributario en su conjunto, que no de un tributo en específico. Recientemente, en la sentencia C-606 de 2020, la Corte reiteró su jurisprudencia sobre el particular, insistiendo en que el “principio de equidad tributaria tiene una naturaleza estructural en virtud de la cual el sistema tributario debe ser equitativo en su integridad[, pues] (…) la equidad, eficiencia y progresividad tributarias hacen alusión al sistema en su conjunto y en su contexto, y no a un determinado tributo aisladamente considerado”. Lo mismo se predica del mandato de progresividad, pues, como se dijo en la sentencia C-100 de 2014, este impone indagar si un tributo o alguno de sus elementos “podría aportar al sistema una dosis de manifiesta (…) regresividad” . En ambos casos, se proscribe el control de constitucionalidad basado en la valoración aislada del tributo o de alguno de sus elementos esenciales. Cfr. Sentencias C-355 de 1994, C-409 de 1996, C-1230 de 2000, C-643 de 2002, C-776 de 2003, C-1261 de 2005, C-287 y C-664 de 2009, C-822 de 2011, C-555 de 2015, C-278, C-304 y C-521 de 2019. Cfr. Sentencias C-060 y C-117 de 2018. Cfr. Sentencias C-209 y C-393 de 2016 y C-606 de 2019. Cfr. Sentencias C-369 y C-564 de 2000, C-876 de 2002, C-668 de 2015 y C-333 de 2017. Sentencias C-155, C-364, C-549 y C-556 de 1993, C-335 de 1994, C-419 y C-253 de 1995, C-080 de 1996, C-252 de 1997, C-136, C-505 y C-741 de 1999, C-369, C-569 y 1320 de 2000, C-711 y C-1107 de 2001, C-007, C-261, C-538, C-873 y C-876 de 2002, C-231, C-572 y C-1035 de 2003, C-1261 de 2005, C-287 y C-664 de 2006, C-243 y C-822 de 2011, C-198, C-1021 y C-1023 de 2012, C-249, C-264, C-528, C-766 y C-837 de 2013, C-100, C-169, C-587, C-665 y C-932 de 2014, C-218, C-29, C-235, C-492, C-551, C-555, C-600, C-622, C-657, C-668 y C-743 de 2015, C-052, C-178, C-209, C-388 y C-393 de 2016, C-333 de 2017, C-010, C-060, C-117, C-120, C-129 y C-146 de 2018, y C-056, C-087, C-266, C-270, C-278, C-304, C-521, C-593 y C-606 de 2019. Cfr. Sentencia C-261 de 2002. Allí se cita una sentencia de la Corte Suprema de Justicia, dictada el 3 septiembre de 1987, en la que dicha Corporación, entonces encargada del control abstracto de constitucionalidad, planteó dicha tesis. Sentencia C-136 de 1999. Sentencia C-932 de 2014. Sentencia C-130 de 1998. Sentencia C-932 de 2014. Cfr. Sentencias C-291 de 2015 y C-266 de 2019. Cfr. Consejo de Estado, Sección Cuarta de la Sala Contencioso Administrativo. Sentencia del 2 de julio de 2015. C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Expediente No. 13001-23-31-000-2003-01527-01(19943). Cfr. Sentencias C-711 de 2001 y C-606 de 2019. Ibídem. Sentencia C-266 de 2019. Sentencia C-056 de 2019. Sentencia C-419 de 1998. Sentencia C-511 e 1996 “[l]a equidad tributaria se desconoce cuándo se deja de lado el principio de igualdad en las cargas públicas”. Reiterada en las sentencias C-520 de 2019 y C-060 de 2019. Sentencia C-056 de 2019. Ver también, sentencias C-117 de 2018, C-291 de 2015 y C-169 de 2014, entre otras. Sentencia C-169 de 2014, reiterada en la sentencia C-117 de 2018. Sentencias C-218 de 2019. La declaratoria de inexequibilidad de una disposición singular y concreta que prevea un trato tributario diferenciado solo procede si impone “cargas excesivas o beneficios exagerados” y, de esta forma, “aporta al sistema [tributario] una dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y regresividad”. Esto es consecuencia la naturaleza preponderantemente sistémica del principio de equidad tributaria y su autonomía conceptual frente al principio de igualdad, l Sentencia C-345 de 2019. La Corte Constitucional ha aplicado el juicio integrado de igualdad para valorar la constitucionalidad de afectaciones al principio de equidad tributaria en las sentencias C-109 de 2020, C-521 de 2019 y C-129 de 2018, entre otras. Sentencia C-093 de 2001. En la sentencia C-521 de 2019 la Corte definió la estructura del test integrado de igualdad en los siguientes términos: “[p]ara resolver la cuestión se aplicará, en concordancia con la jurisprudencia de esta Corporación, un juicio integrado de igualdad que según ha dicho esta Corte, “combina las ventajas del análisis de proporcionalidad de la tradición europea y de los test de distinta intensidad estadounidenses” y se desarrolla a través de dos etapas, en la primera se debe determinar cuál es el criterio, termino de comparación o tertium comparationis, para lo cual se requiere de antemano definir si desde la perspectiva fáctica y jurídica la medida analizada configura un tratamiento desigual entre iguales o igual entre desiguales; una vez superada esta etapa y habiendo establecido que en efecto existe un trato diferenciado, viene la segunda etapa del examen, en el que se procede a establecer si desde la perspectiva constitucional dicha diferenciación está justificada o no”. Es importante resaltar que este test ha sido aplicado recientemente por la Corte Constitucional para valorar la constitucionalidad de tratos tributarios diferenciados en las sentencias C-128 de 2018, C-521 de 2019 y C-109 de 2020, entre otras. Este juicio integra dos metodologías de escrutinio. De un lado la “metodología de los escrutinios de distinta intensidad” desarrollada por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de Estados Unidos. De otro, el juicio de proporcionalidad aplicado por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, el Tribunal Constitucional español y el Tribunal Constitucional alemán, el cual está compuesto por los subprincipios de idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto. Sentencia C-179 de 2016. En relación con el criterio de comparación, en la sentencia C-109 de 2020 la Corte precisó que el juez constitucional debe evitar (i) fijar un criterio de comparación que por su carácter genérico conduce siempre a concluir que los sujetos son comparables lo cual supondría una “profunda limitación del margen de configuración del legislador”; y (ii) emplear “rasgos que por su grado de especificidad conducen siempre a diferenciar,” lo cual podría “afectar la vigencia del mandato de igualdad como expresión básica de justicia”. La Corte Constitucional ha señalado que las personas, grupos y situaciones “pueden siempre tener rasgos comunes y siempre también rasgos diferentes” (C-109 de 2020). Por ello, para determinar si dos grupos de sujetos o categorías son comparables “es necesario examinar su situación a la luz de los fines de la norma” (C-841 de 2003, C-018 de 2018). Cfr. Sentencias C-826 de 2008, reiterada en las sentencias C-002 de 2018, C-240 de 2014, C-886 de 2010. Esta se presenta siempre que, sin justificación alguna, la norma no incluye como sujetos destinatarios de la regulación a todas las personas ubicadas en similar situación a la luz del fin buscado por la misma. En este sentido, una norma es infra-inclusiva cuando (i) confiere un beneficio o instituye una carga para un grupo de sujetos, con el objeto de alcanzar una finalidad constitucionalmente legítima, pero (ii) no incluye, de manera injustificada, a otro grupo de sujetos que se encuentra en idéntica o similar situación fáctica y jurídica frente a aquellos incluidos , y que, por tanto, (iii) han debido ser incluidos como destinatarios de la regulación en tanto contribuyen razonablemente a alcanzar la finalidad de la misma. Cfr. Sentencias C-138 de 2019, C-535 de 2017 y C-471 de 2017. La doctrina de la infrainclusividad (underinclusiveness doctrine) ha sido ampliamente desarrollada por la Corte Suprema de Justicia de los Estados Unidos. Al respecto ver, entre otros: Vance v. Bradley, 440 U.S. 93 (1979); y New York City Transit Auth. v. Beazer, 440 U.S. 568 (1979). Esta se configura siempre que, sin justificación alguna, la norma incluye, como sujetos destinatarios de la regulación, a personas en situaciones diferentes a la luz del fin buscado por la misma. En estos términos, una norma es supra-inclusiva cuando (i) confiere un beneficio o instituye una carga para un grupo de sujetos, con el objeto de alcanzar una finalidad constitucionalmente legítima, pero (ii) incluye también a individuos que, por sus particularidades fácticas o jurídicas, no son asimilables a los sujetos del primer grupo y que, por tanto, (iii) no han debido ser incluidos como destinatarios de la regulación en tanto no contribuyen razonablemente a alcanzar la finalidad de la misma. Cfr. Sentencia C-741 de 2003, reiterada en la sentencia C-138 de 2019. Existe una afectación prima facie al principio de igualdad cuando la norma en principio desconozca cualquiera de los cuatro mandatos (trato idéntico, diferente, similar y diferenciado) que derivan del principio de igualdad. Sentencias C-138 de 2019, C-114 y 115 de 2017 y C-104 de 2016. Ibidem. Sentencia C-748 de 2019. Sentencia C-521 de 2019. Sentencia C-109 de 2020. Sentencia C-345 de 2019. Ibídem. Ver también la sentencia C-838 de 2013. Frente al impuesto de renta, en la sentencia C-129 de 2018, la Corte consideró: “Como consecuencia de este amplio diseño constitucional en materia tributaria, el Legislador cuenta con un amplio margen para regular el impuesto a la renta, con todo, dicho margen no es absoluto. Dentro de las limitaciones a la potestad impositiva del Legislador se encuentran la equidad, la justicia, la progresividad y, cuando estos principios entran en conflicto con otros, esa colisión debe dirimirse conforme a criterios de razonabilidad. Si bien el Legislador puede determinar los elementos definitorios de un impuesto y, por tanto, determinar los dividendos como ingresos sujetos al impuesto de renta, también debe observar los principios que rigen el sistema tributario y además debe respetar las restantes previsiones constitucionales.” Sentencia C-129 de 2018. El penúltimo inciso del artículo 240 del Estatuto Tributario establece: “La sobretasa de que trata este parágrafo está sujeta, para los tres periodos gravables aplicables, a un anticipo del cien por ciento (100%) del valor de la misma, calculado sobre la base gravable del impuesto sobre la renta y complementarios sobre la cual el contribuyente liquidó el mencionado impuesto para el año gravable inmediatamente anterior. El anticipo de la sobretasa del impuesto sobre la renta y complementarios deberá pagarse en dos cuotas iguales anuales en los plazos que fije el reglamento”. Cfr. Sentencia C-748 de 2009. Los demandantes argumentan: “[l]a circunstancia de que todas las empresas operan dentro de un régimen de libertad económica (art. 333 de la Constitución), de que todas ejercen su objeto social dando aplicación a las normas del Código Civil y del Código de Comercio, y dentro de las regulaciones del Código Laboral, de las leyes sobre seguridad social, del Estatuto Tributario, y de las regulaciones cambiarias, permite afirmar que todas las empresas tienen una gran semejanza en cuanto a la producción de utilidades” (demanda, pág. 13). Sentencia C-293 de 2020. Cfr. Sentencias C-183 de 1998, C-250 de 2003 y C-209 de 2016. Cfr. Consejo de Estado, Sección Cuarta de la Sala Contencioso Administrativo. Sentencia del 4 de febrero de 2010. C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. Expediente No. 25000-23-27-000-2003-01655-02(16634). Cfr. Sentencia C-593 de 2019. Cfr. Sentencia C-169 de 2014. Cfr. Sentencia C-209 de 2016. Consejo de Estado, Sección Cuarta de la Sala Contencioso Administrativo. Sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020. C.P. Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez. Expediente No. 25000-23-37-000-2013-00443-01(21329) 2020CE-SUJ-4-005. Ibídem. Constitución Política (CP), preámbulo. En principio, estos dos deben estar equilibrados, según lo que establece el artículo 347 de la Constitución Política. Sin embargo, la misma norma establece que si “los ingresos legalmente autorizados no fueren suficientes para atender los gastos proyectados, el Gobierno propondrá, por separado, ante las mismas comisiones que estudian el proyecto de ley del presupuesto, la creación de nuevas rentas o la modificación de las existentes para financiar el monto de gastos contemplados”. Estatuto Orgánico del Presupuesto, artículo
27. Departamento Administrativo de la Función Pública, Glosario. Disponible en el siguiente enlace: https://www.funcionpublica.gov.co/glosario. Consultado el 29 de enero de 2021. Sobre tales conceptos y sus diferencias, consultar, entre otras, las sentencias C-178 de 2016 y C-167 de 2014. La Corte se ha pronunciado sobre el alcance de dicho deber, entre otras, en las sentencias C-572 de 2003. Cfr. Sentencia C-261 y C-876 de 2002, C-572 de 2003 y C-593 de 2019. Cfr. SentenciasC-335 de 1994, C-409 de 1996, C-1230 de 2000, C-1060A de 2001, C-463 y C-643 de 2002, C-776 y C-1149 de 2003, C-1261 de 2005, C-287 y C-664 de 2009, C-822 de 2011, C-100 de 2014, C-492 y C-555 de 2015 y C-304 y C-521 de 2019. Cfr. Sentencia C-278 de 2019. Cfr. Sentencia C-913 de 2011. Cfr. Sentencia C-029 de 2019. El documento está disponible para ser consultado en el siguiente vínculo: https://www.dian.gov.co/dian/cifras/Cuadernos%20de%20Trabajo/El_Gasto_Tributario_en_Colombia_Beneficios_en_el_Impuesto_sobre_la_Renta_Personas_Juridicas.pdf#search=beneficios%20tributarios%20en%20el%20impuesto%20sobre%20la%20renta. Ibídem. Pág.
2. Cfr. Ibídem. Ibídem. Pág.
26. Ibídem. Pág.
26. Ibídem. Págs. 26 y
27. Ibídem. Pág.
29. Ibídem. Pág.
24. Ibídem. Pág.
30. Cfr. Sentencia C-293 de 2020. Escrito de intervención, Pág.
17. Ibídem. Pág.
18. Ibídem. Pág.
19. A juicio de la Corte, de ser procedente el test de razonabilidad, en el presente caso se hubiera debido usar el test de intensidad débil, debido a que se trata de una medida tributaria y al amplio margen de configuración del legislador en esa materia. Se precisa que no es procedente acudir al test intermedio ni al estricto de razonabilidad. En ambos casos, porque no está demostrada la afectación prima facie de un derecho fundamental. En relación con la intensidad intermedia, advierte la Sala que no existen indicios de inequidad, pues la sobretarifa sub examine se fijó teniendo en cuenta la capacidad contributiva de las entidades financieras y no está configurada ninguna de las hipótesis referidas en la sentencia C-129 de 2018. Frente a la intensidad estricta, encuentra la Corte que la norma acusada no está fundada en criterios sospechosos. Ley 2010 de 2019, particularmente, la exposición de motivos y el texto publicado para primer debate en comisiones conjuntas , dan cuenta de que la referida norma busca, entre otras cosas, mejorar la productividad, atacar la informalidad, fomentar el empleo, “aumentar los ingresos fiscales y, en general, satisfacer los objetivos del Estado Social de Derecho en un marco de sostenibilidad fiscal (…)” (Gaceta 1055 de 2019, pág. 53). Según se lee en la exposición de motivos, el Ministerio de Hacienda resaltó la necesidad de incrementar el recaudo fiscal, para lo cual se propusieron una serie de medidas, dentro de las que se encuentra crear la sobre tarifa que establece el parágrafo objeto de control de constitucionalidad, la cual, según la estimación que hiciere el Gobierno Nacional en su momento, incrementaría los ingresos del Estado en cero punto tres (0.3) billones de pesos para el año gravable 2020, y cero punto dos (0.2) billones de pesos, en relación con los periodos gravables 2021 y 2022. La norma acusada establece una destinación específica para los ingresos percibidos con ocasión de la sobre tarifa demandada, esto es: “la financiación de carreteras y vías de la Red Vial Terciaria”. Esto significa que la norma demandada tiene otra finalidad, pues también busca contribuir al bienestar general y al mejoramiento de la calidad de vida de la población colombiana, a través de la financiación de proyectos viales. Este tema será analizado con el segundo cargo de la demanda. Según el diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, por infraestructura se debe entender: “Conjunto de elementos, dotaciones o servicios necesarios para el buen funcionamiento de un país, de una ciudad o de una organización cualquiera” Págs. 42 a
44. Pág.
43. En la sentencia C-249 de 2013, la Corte consideró: “La adecuación o idoneidad de un medio se satisface si presta una contribución positiva para alcanzar el fin que persigue, y por lo mismo no es determinante que sea un medio imperfecto, para resolver definitiva o exclusivamente un problema, como en este caso, de evasión o fraude fiscal. Esta norma puede no ser suficiente para impedir estos fenómenos, pero eso no significa que sea ineficaz y, en consecuencia, irrazonable” (negrillas propias). Sentencia C-748 de 2011. Sentencia C-590 de 1992. Sentencia C-490 de 1993. Cfr. Sentencia C-317 de 1998. En la sentencia C-136 de 1999, la Corte resaltó que: “[a] dos razones fundamentales obedeció esta importante prohibición. En primer lugar, como se sabe, las rentas de destinación específica no eran computables dentro del monto global del presupuesto nacional para efectos de señalar la debida participación de las entidades territoriales. La proliferación de tales rentas disminuía entonces el monto de las transferencias de la nación a los municipios y departamentos. // En segundo lugar, la afectación de determinadas rentas restaba flexibilidad a la asignación del gasto público. Así, gastos que en un momento adquirían la condición de prioritarios, debían ceder ante la previa asignación legal de ciertas rentas, cuyo monto era cada vez mayor”. Sentencias C-009 de 2002 y C-289 de 2014. Allí se recogieron las reglas de las sentencias C-317 de 1998 y C-1515 de 2000. Cfr. sentencias C-040 de 1993, C-155 de 2016, C-092 de 2018 y C-571 de 2019. Cfr. Sentencias C-495 de 1996 y C-1175 de 2001. Cfr. Sentencias C-183 de 1997 y C-352 de 1998. Cfr. Sentencia C-1187 de 2000. Cfr. Sentencia C-030 de 2019. Sentencia C-221 de 2019. En el mismo sentido, se pueden consultar las sentencias C-577 de 1995, C-444 de 1998, C-260 de 2015 y C-010 de 2018, entre otras. Demanda, pág.
25. Sentencia C-590 de 1992. Sentencia C-151 de 1995. Cfr. Sentencia C-317 de 1998. En la sentencia C-151 de 1995, la Corte consideró “que la noción constitucional de «inversión social» no se opone a los gastos de funcionamiento siempre y cuando estos se efectúen también en el sector social” . Este criterio fue reiterado en la sentencia C-734 de 2002 y, recientemente, en el fallo C-221 de 2019. La Sala no desconoce que en este caso afirmó que, “[d]ado que el numeral 2 del artículo 359 de la Constitución regula un supuesto exceptivo de tributos con destinación específica, es dable inferir que a este solo se pueden adscribir aquellos gastos, de la especie «social», que puedan catalogarse como de «inversión» y no, por ejemplo, de «funcionamiento»”. Sin embargo, resalta que en la misma providencia judicial declaró constitucional una expresión que avalaba la destinación de los recursos para gastos de mantenimiento, por considerar que, en el contexto de la norma acusada, el mantenimiento tenía relación directa con los gastos públicos de inversión social. La Corte destacó que el gasto público social tiene connotaciones importantes en el régimen constitucional colombiano, a saber: “(i) En primer lugar, es la principal herramienta para llevar a la práctica la parte dogmática de la Constitución, como instrumento para alcanzar de manera progresiva los objetivos del Estado social de derecho. A nivel internacional, es un compromiso derivado del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, el cual establece que: “Cada uno de los Estados Parte (…) se compromete a adoptar medidas (…) hasta el máximo de los recursos de que disponga, para lograr progresivamente, por todos los medios apropiados, (…) la plena efectividad de los derechos aquí reconocidos” (PIDESC, Artículo 2). // (ii)En segundo lugar, en los planes y presupuestos tendrá prioridad sobre cualquier otra asignación, en los términos de los artículos 334, 350 y 366 de la Constitución. // (iii) En tercer lugar, debe ser definido por el Estatuto Orgánico del Presupuesto. // (iv) En cuarto lugar, por mandato de la misma norma orgánica, el presupuesto de inversión social no se podrá disminuir porcentualmente en relación con el del año anterior respecto del gasto total en la correspondiente ley de apropiaciones. // (v) En quinto lugar, su distribución territorial debe tener en cuenta, entre otros factores, el número de personas con necesidades básicas insatisfechas. // (vi) Y en sexto lugar, sólo excepcionalmente podrá haber rentas nacionales con destinación específica para inversión social, noción que, por tratarse de una excepción a una regla constitucional, debe ser interpretada restrictivamente”. Sentencia 1064 de 2001. Sentencia C-221 de 2019. Demanda, página Sentencia C-734 de 2002. Documentos Tipo de Licitación de Obra Pública de Infraestructura de Transporte, Anexo 3 – Glosario. Cfr. Ley1228 de 2008, artículo 1, y Decreto 2770 de 1953, artículo
1. Ibídem. Pág.
7. Cfr. https://colombiarural.invias.gov.co/documentos-tecnicos. En el Documento CONPES 3857 del 25 de abril de 2016 se lee: “los elevados costos de transporte y de logística tienen efectos negativos sobre la competitividad del país. Según la Encuesta Nacional Logística Colombia es Logística, adelantada por el DNP en 2015, los prestadores de servicios logísticos señalaron las infraestructuras viales insuficientes como la segunda mayor dificultad en la ejecución de operaciones logísticas, después de falta de zonas adecuadas para carga y descarga. Asimismo, los usuarios de servicios logísticos señalaron los altos costos de transporte como la mayor dificultad en operaciones logísticas. En efecto, el transporte es el rubro que mayor participación tiene en el costo total de logística en el país, alcanzando el 37% del total” (Negrilla propias). Cfr. Plan Nacional de Vías para la Integración Regional, adoptado por la Resolución No 03260 del 3 de agosto de 2018, punto 5 (pág. 15). Allí se lee: “una de las estrategias para contar con infraestructura y adecuación de tierras es desarrollar la infraestructura vial del país. El propósito será "lograr la integración regional y el acceso a servicios sociales y a los mercados, incidir favorablemente sobre el precio de los alimentos como garantía del derecho a la alimentación y mejorar el ingreso de la población campesina" (negrillas propias). Ibídem. Págs. 31 y
32. Allí se lee: “aunque las políticas dirigidas a mejorar la infraestructura de transporte son políticas sociales, deben venir acompañadas de programas complementarios. Por ejemplo, enfocados enaumentar la cobertura de salud, educación y necesidades básicas cuyos costos de transacción también disminuyen una vez hay una mejora vial”. Decreto 1760 de 1990, artículo
6. Ibídem. Artículos 8 y
9. Ley 300 de 1996, artículo 2, modificado por el artículo 2 de la Ley 2068 del 31 de diciembre de 2020. El Índice de Pobreza Multidimensional en Colombia tiene 5 dimensiones y 15 indicadores. Estos se pueden consultar en: https://mppn.org/es/paises_participantes/colombia/. Consultados el 11 de febrero de 2021. Documento CONPES 3857 del 25 de abril de 2016, pág.
30. Ibídem. Departamento Nacional de Planeación. Relación Sistema de Ciudades y Entorno Rural. Disponible en: https://colaboracion.dnp.gov.co/CDT/Vivienda%20Agua%20y%20Desarrollo%20Urbano/Relaci%C3%B3n%20Sistema%20de%20Ciudades%20y%20entorno%20rural%20%E2%80%93%20Arturo%20Garcia.pdf. Consultado el 10 de febrero de 2021. El Índice de Pobreza Multidimensional en Colombia tiene 5 dimensiones y 15 indicadores. Sobre el desarrollo del concepto de pobreza consultar BAZÁN OJEDA, Abigail; QUINTERO SOTO, Ma. Luisa; HERNÁNDEZ ESPITIA, Aurea Leticia. Evolución del Concepto de Pobreza y el Enfoque Multidimensional para su Estudio. Revista Quivera (v. 13, núm. 1). Editada por la Universidad Autónoma del Estado de México. México, 2011. Págs. 207 a 219.Toluca, México En Colombia existen dos indicadores oficiales y complementarios para medir pobreza: (i) la pobreza monetaria; y (ii) el Índice de Pobreza Multidimensional. El primero se mide en función del porcentaje de la población con ingresos por debajo del mínimo de ingresos mensuales definidos como necesarios para cubrir sus necesidades básicas. En relación con el segundo, el DNP diseñó el Índice de Pobreza Multidimensional de Colombia (MPI-C), basado en el método Alkire-Foster, que se utiliza tanto para establecer objetivos específicos como para monitorear el progreso. Particularmente, el índice colombiano tiene 5 dimensiones y 15 indicadores. Estos últimos se puede consultar en el siguiente vínculo: https://mppn.org/es/paises_participantes/colombia/. Banco Mundial. La pobreza y la prosperidad compartida 2020: un cambio de suerte. Disponible en: https://openknowledge.worldbank.org/bitstream/handle/10986/34496/211602ovSP.pdf?sequence=21&isAllowed=y. Cfr. Asamblea Nacional Constituyente, Gaceta Constitucional No.
78. Cfr. Constitución Política, arts. 356 y 357 (modificados por el Acto Legislativo 04 de 2007). Resolución 21/11 del 27 de septiembre de 2012. Principios Rectores sobre la Extrema Pobreza y los Derechos Humanos. El documento está disponible para ser consultado en el siguiente vínculo: https://www.ohchr.org/Documents/Publications/OHCHR_ExtremePovertyandHumanRights_SP.pdf. Resolución 70/218 del 22 de diciembre de 2015. Segundo Decenio de las Naciones Unidas para la Erradicación de la Pobreza (2008-2017). Se puede consultar en el siguiente vínculo: https://undocs.org/es/A/RES/70/218. Op. Cit.
216. Pág. 6 (Principio B, párr. 22). Ibídem. Pág. 23 (Derecho F, párr. 74, literal b). En esta sentencia la Corte construyó la línea jurisprudencial constitucional sobre el uso de la noción “pobres”. Según cifras de la academia , su implementación ha sido la más baja, particularmente, en lo que respecta a la infraestructura vial en el marco de la Reforma Rural Integral. Para el momento en el que se aprobó la norma acusada, el porcentaje estimado de cumplimiento de la Reforma Rural Integral (RRI) era cercano al cuatro por ciento. Cfr. Kroc Institute for International Peace Studies (University of Notre Dame). Informe “Tres años después de la firma del Acuerdo Final de Colombia: hacia la transformación territorial. Diciembre 2018 a noviembre 2019”. El documento está disponible en el siguiente link: http://peaceaccords.nd.edu/wp-content/uploads/2020/06/Cuarto-Informe-Final-with-Annex-Link.pdf. Según los principios del Punto 1 del Acuerdo de Paz (págs. 12 a 14), la transformación estructural es “la transformación de la realidad rural con equidad, igualdad y democracia”. Acuerdo de Paz. Pág.
11. Medidas de asistencia técnica, subsidios, crédito, generación de ingresos, mercadeo y formalización laboral. Medidas en materia de salud, educación, vivienda y erradicación de la pobreza. Todos ellos, al igual que los otros puntos del Acuerdo de Paz, son vinculantes para todas las instituciones y órganos del Estado, de conformidad con el Acto Legislativo 02 de 2017 y la sentencia C-630 de 2017, según la cual las autoridades deben “cumplir de buena fe con lo establecido en el Acuerdo Final” y procurar porque “sus actuaciones, los desarrollos normativos del Acuerdo Final que adopten, y su interpretación y aplicación, guarden coherencia e integralidad con lo acordado, preservando los contenidos, objetivos, compromisos, espíritu y principios del Acuerdo Final”. Acuerdo de Paz. Pág.
24. Resolución 03260 del 3 de agosto de 2018, pág.
1. Ibídem. Pág.
15. Documento CONPES 3857 del 25 de abril 2016. Pág.
21. Producto Interno Bruto por departamento - Base 2015 (Serie 2005-2019). Disponible en https://www.dane.gov.co/index.php/estadisticas-por-tema/cuentas-nacionales/cuentas-nacionales-departamentales. Consultado el 12 de febrero de 2021. Resolución 03260 del 3 de agosto de 2018, pág.
2. Las Zonas de Reserva Campesina “son iniciativas agrarias que contribuyen a la construcción de paz, a la garantía de los derechos políticos, económicos, sociales y culturales de los campesinos y campesinas, al desarrollo con sostenibilidad socio-ambiental y alimentaria y a la reconciliación de los colombianos y colombianas. Cfr. Acuerdo Paz. Pág.
20. Reguladas por el Decreto 2278 de 2019. Acuerdo de Paz, pág.
21. Adicionado por el Decreto 2278 de 2019. Sentencia C-057, fund.
70. Ibidem. Fund.
80. Ibidem. Fund.
120. Ibidem. Fund.
122. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. M.P. María Victoria Calle Correa. Reiterada en las Sentencias C-291 de 2015 y C-010 de 2018, ambas con ponencia de la Magistrada Gloria Stella Ortiz Delgado. M.P María Victoria Calle. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. Sentencia C-587 de 2014 M.P Luis Guillermo Guerrero. Reiterada en las Sentencias C-291 de 2015 y C-010 de 2018, ambas con ponencia de la Magistrada Gloria Stella Ortiz Delgado. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. Por ejemplo, en la Sentencia C-876 de 2002 M.P Álvaro Tafur Galvis, la Corte sostuvo que una norma desconocía el principio de equidad porque establecía una base gravable presunta no desvirtuable, que podía ser superior a la capacidad de pago del contribuyente y que violaba el principio de equidad (CP arts. 95-9 y 363). La norma revisada configuraba la base gravable de un impuesto el patrimonio líquido poseído por un contribuyente a 31 de agosto de 2002. Establecía como presunción que “en ningún caso” este patrimonio líquido podía ser “inferior al declarado a 31 de diciembre de 2001”. Es lo que ocurrió en la Sentencia C-748 de 2009 Conjuez Ponente: Rodrigo Escobar Gil, donde la Corporación declaró exequible condicionadamente una norma que preveía una exención tributaria para los magistrados de Tribunales, y no para los magistrados auxiliares de la Corte Constitucional, la Corte Suprema de Justicia, el Consejo de Estado y el Consejo Superior de la Judicatura, ni tampoco para los magistrados de los Consejos Seccionales de la Judicatura, a pesar de que todos estos estaban históricamente en un mismo plano o situación fáctica. Sentencias C-293 de 2020, C-010 de 2018 y C-291 de 2015 todas con ponencia de la Magistrada Gloria Stella Ortiz Delgado. Sentencia C-057 de 2021, fund. 127 y ss. Ibidem, fund.
140. Sentencia C-057, fund.
157. Villar, L y Ramírez, J.M. Infraestructura regional y pobreza. Fedesarollo Working Paper No. 61 2014-2. Pág.
12. Disponible en https://repository.fedesarrollo.org.co/bitstream/handle/11445/234/WP_2014_No_61.pdf?sequence=1&isAllowed=y, consultado el 11 de marzo de 2021. Ibidem. Ibidem. Ibidem. Pág.
49. Corte Constitucional, Sentencia C-521 de 2019. Escrito allegado por el Gobierno Nacional al proceso, p.
18. Ibidem, p.
19. En su demanda, los ciudadanos indican que “la mayor tarifa del impuesto de renta, contenida en la norma acusada para las "instituciones financieras", no se funda en la existencia de una mayor capacidad contributiva respecto a las demás personas jurídicas, sino en el objeto social de estas entidades. (…) Por consiguiente, una norma legal que establece un mayor impuesto de renta por razón del objeto social del sujeto pasivo y no por la cuantía de la renta obtenida, viola, por no aplicación, el principio de equidad”. Corte Constitucional, Sentencia C-129 de 2018. En https://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=14444, fl.
6. En materia de vulneración del derecho a la igualdad, los demandantes incluso formularon un test de igualdad, que se puede consultar en el link de la demanda, en los fls. 13 y ss. Ibíd., fl.
8. Ibíd. fl.
10. Ibíd. fl.
11. Ibíd. fl.
12. Ibíd. fl.
17. Ibíd. fl.
20. Ibíd., fl.
22. Resulta relevante recordar lo dicho por la Corte en la sentencia C-117/2018, en la que el criterio de capacidad contributiva resultó fundamental para el fallo. En dicha providencia, aunque se reconocieron diferencias importantes entre hombres y mujeres contribuyentes del IVA, lo más relevante para el análisis de realización del principio/derecho a la igualdad, no fueron esas diferencias biológicas, sino el impacto desproporcionado de un tributo frente a la capacidad contributiva de las mujeres. Al respecto dijo la Corte: “Algunos de los intervinientes sostienen que el cargo de igualdad no es apto, en tanto los hombres y las mujeres no son sujetos comparables. La Sala considera que tal argumento carece de sustento. El fundamento del desarrollo del derecho a la igualdad de las mujeres, a partir de su discriminación histórica, se desprende de un análisis de su trato y situación respecto de la de los hombres. Tal acercamiento reconoce que existen ciertas distinciones biológicas, como la capacidad de procrear o la maternidad que, sin ser asimilables a las características biológicas de los hombres, pueden generar discriminación para estas, justamente por las cargas que esa diferencia supone para el pleno ejercicio de sus derechos fundamentales. En tal sentido, la posibilidad de comparar hombres con mujeres así como mujeres entre sí con diferentes capacidades adquisitivas es plenamente procedente en el juicio de constitucionalidad tributario y, en este contexto, se refiere a un análisis de discriminación indirecta, por el impacto que tiene una norma aparentemente neutral respecto de un grupo específico” (subrayas fuera del texto original). Consejo de Estado, sentencia del 3/12/2009, Exp. 16527. Corte Constitucional, sentencia C-593 de 2019. La sentencia C-057 de 2021 basa su argumento en torno a que las instituciones financieras gozan de mayores beneficios y por ende de una menor tarifa efectiva de tributación, en dos fuentes principales. De un lado, en el documento “El gasto tributario en Colombia. Beneficios en el impuesto sobre la renta – personas jurídicas”, de autoría de Alba
C. Avendaño Cruz, et al., publicado por la DIAN como documento web No. 073 en diciembre de 2019 y que se puede consultar en https://www.dian.gov.co/dian/cifras/Cuadernos%20de%20Trabajo/El_Gasto_Tributario_en_Colombia_Beneficios_en_el_Impuesto_sobre_la_Renta_Personas_Juridicas.pdf#search=beneficios%20tributarios%20en%20el%20impuesto%20sobre%20la%20renta, y de otra, en la intervención procesal conjunta del Gobierno (Departamento Administrativo de la Presidencia de la República - Presidencia de la República, Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN y Ministerio de Transporte), que se puede consultar en https://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=19619. Más precisamente, el análisis realizado por la Corte en la sentencia C-057 de 2021 se refiere a las personas jurídicas que desarrollan “actividades financieras y de seguro”. Se pone de presente que resulta posible que los sujetos que pertenecen al subsector de “actividades financieras y de seguros” que maneja la DIAN en el documento “El gasto tributario en Colombia. Beneficios en el impuesto sobre la renta – personas jurídicas” no se corresponda exactamente con los sujetos pasivos que buscó identificar el legislador en la norma demandada y que calificó como “instituciones financieras”. A pesar de esta posible divergencia, la homologación fue admitida por la Corte en el análisis realizado en la sentencia, por lo que se tratarán como conceptos sinónimos, solo para los efectos de este salvamento de voto. En: https://www.dian.gov.co/dian/cifras/Cuadernos%20de%20Trabajo/El_Gasto_Tributario_en_Colombia_Beneficios_en_el_Impuesto_sobre_la_Renta_Personas_Juridicas.pdf#search=beneficios%20tributarios%20en%20el%20impuesto%20sobre%20la%20renta, p.
28. Sobre el indicador “rentas exentas como proporción de la renta ampliada”, señala la DIAN: “Rentas exentas / (renta líquida gravable + rentas exentas): Expresa las exenciones como proporción de la utilidad fiscal del contribuyente antes de aplicar tales exenciones. Valores altos significan la existencia de niveles importantes de exención.” (Ibíd., p. 18). Sobre la aplicación del concepto, se explica en el informe a manera de ejemplo que “existen subsectores económicos como es el caso de Administración pública y defensa, y Educación, que pueden reducir sus bases gravables por encima del 80% por efecto de las rentas exentas” (Ibíd. p. 28), por lo que puede afirmarse que en el caso de las actividades financieras y de seguros la proporción en la que el subsector reduce su base gravable es del 44.7%. Elaboración propia con base en las cifras presentadas por la DIAN en el documento antes citado y referidas en la sentencia C-057/2021. Cifras correspondientes a 2018. En: https://www.dian.gov.co/dian/cifras/Cuadernos%20de%20Trabajo/El_Gasto_Tributario_en_Colombia_Beneficios_en_el_Impuesto_sobre_la_Renta_Personas_Juridicas.pdf#search=beneficios%20tributarios%20en%20el%20impuesto%20sobre%20la%20renta. P.
44. Ver, Cuadro 4. (p. 28) y Cuadro 12. (p. 45), en: https://www.dian.gov.co/dian/cifras/Cuadernos%20de%20Trabajo/El_Gasto_Tributario_en_Colombia_Beneficios_en_el_Impuesto_sobre_la_Renta_Personas_Juridicas.pdf#search=beneficios%20tributarios%20en%20el%20impuesto%20sobre%20la%20renta. Cifras correspondientes al año 2018. En: https://www.dian.gov.co/dian/cifras/Cuadernos%20de%20Trabajo/El_Gasto_Tributario_en_Colombia_Beneficios_en_el_Impuesto_sobre_la_Renta_Personas_Juridicas.pdf#search=beneficios%20tributarios%20en%20el%20impuesto%20sobre%20la%20renta, p.
25. Elaboración propia con base en las cifras presentadas por la DIAN en el documento antes citado y referidas en la sentencia C-057/2021. Valores en miles de millones de pesos para 2018. “Resto de subsectores corresponde a Explotación de minas y canteras; Actividades inmobiliarias; y Actividades de servicios administrativos y de apoyo” (subrayas fuera del texto original), en: https://www.dian.gov.co/dian/cifras/Cuadernos%20de%20Trabajo/El_Gasto_Tributario_en_Colombia_Beneficios_en_el_Impuesto_sobre_la_Renta_Personas_Juridicas.pdf#search=beneficios%20tributarios%20en%20el%20impuesto%20sobre%20la%20renta, Cuadro 3., p.
25. En: https://www.dian.gov.co/dian/cifras/Cuadernos%20de%20Trabajo/El_Gasto_Tributario_en_Colombia_Beneficios_en_el_Impuesto_sobre_la_Renta_Personas_Juridicas.pdf#search=beneficios%20tributarios%20en%20el%20impuesto%20sobre%20la%20renta. P.
31. Elaboración propia con base en las cifras presentadas por la DIAN en el documento antes citado y referidas en la sentencia C-057/2021. Cifras correspondientes a 2018. En: https://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=19619 Ibíd., fl.
21. Ibíd., fl.
20. Ibid. La tasa efectiva del impuesto sobre la renta se analiza en este documento tal como fue presentada por el Gobierno en su intervención procesal, de acuerdo con la fórmula ((impuesto neto de renta + sobretarifa) / (renta líquida gravable + rentas exentas)). Resulta interesante analizar el caso del subsector de actividades inmobiliarias, pues de acuerdo con la información disponible, este supera en todas las métricas los beneficios percibidos por el subsector de las actividades financieras y de seguros. En efecto, tal como se encuentra medida en el referido estudio de la DIAN, aquel sector reporta un beneficio del 71.4% por concepto de rentas exentas (vs. 44.7% aplicable a instituciones financieras), de 39.67% deducción de activos fijos reales (la información está agregada con otros subsectores, pero contrasta con un 37.91% aplicable a las instituciones financieras), y del 4.8% en materia de descuentos (vs. un 4.7 % para las instituciones financieras). Es importante recordar que el test de igualdad exige el cumplimiento de los siguientes presupuestos: (i) En primer lugar, se debe determinar cuál es el criterio de comparación (“patrón de igualdad” o tertium comparationis), que en este caso es la capacidad contributiva de los sujetos; (ii) en segundo término, se debe definir si desde la perspectiva fáctica y jurídica existe tratamiento desigual entre iguales o igual entre disímiles, encontrándose en este caso que se está dispensando un tratamiento diferente entre sujetos con una capacidad contributiva homóloga; y, (iii) en tercer lugar corresponde determinar si el tratamiento distinto está constitucionalmente justificado, eso es, si las situaciones objeto de comparación, desde la Constitución, ameritan un trato diferente o deben ser tratadas en forma igual. A este respecto se pueden consultar las sentencias C-515 de 2019 y C-394 de 2017. “[E]n lo que concierne a la intensidad del juicio o test en cuestión, el tribunal ha señalado, en sentencias como la C-227 de 2004 que el test a emplear podrá ser: (i) leve, en tanto la medida legislativa haga alusión a materias económicas, tributarias, de política internacional o aquellas en las cuales el legislador disponga de un amplio margen de configuración normativa, esto es, que el medio empleado sea idóneo para la consecución del fin y que no existan prohibiciones constitucionales respecto del fin buscado y de dicho medio; (ii) intermedio, siempre que se esté ante una valoración de medidas legislativas en las cuales se pueda ver afectado el goce de un derecho constitucional no fundamental. Este nivel del juicio representa una exigencia mayor y comprende no únicamente la consideración acerca de la conveniencia del medio, sino también el examen de la conducencia para la materialización del fin perseguido por la norma examinada; y (iii) estricto, para los casos en los que la medida tenga una mayor proximidad a los principios, derechos y valores superiores, en cuyo caso, debe llevarse a cabo un estudio íntegro de proporcionalidad” (subrayas fuera del texto original, sentencia C-006/2018). Resulta relevante para el análisis del presente caso, tener en cuenta las siguientes reflexiones provenientes de la sentencia C-293 de 2020:En aquella oportunidad no se justificaron “las razones constitucionales para adoptar una modalidad contributiva cuya obligación recaía exclusivamente en una población con características laborales y económicas específicas. Esta circunstancia desconoció la generalidad de los tributos que exige, de una parte, que “(…) todas las personas tienen el deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado”; y, de otra, la necesidad de “(…) tratar de forma similar a aquellos en la misma posición y de forma disímil a los que no lo estén”. En tal sentido, la carga tributaria debe distribuirse entre todas las personas con capacidad de pago, de modo que, si se grava un hecho, acto o negocio, no puede excluir sujetos que estén en situaciones semejantes en términos de capacidad contributiva”.“De otra parte, la Corte verificó que el decreto creó una medida impositiva destinada a un cierto grupo de personas y excluyó a los trabajadores particulares y funcionarios públicos que están en iguales condiciones, en términos de capacidad contributiva. Por tal razón, desconoció los principios de equidad e igualdad tributaria”. En suma, la Corte en la sentencia C-293/20 encontró que este tipo de tributos que desconocen la capacidad contributiva como criterio de imposición, recurriendo en cambio a la actividad o calidades de los sujetos obligados para la asignación de cargas tributarias también afectan el orden constitucional al vulnerar los principios que rigen el sistema tributario como un todo, especialmente los principios de justicia y equidad (de los que deriva el de generalidad del tributo). Igual criterio debería aplicarse en el presente análisis. Debo resaltar que el hecho de que se considere que esta específica norma tributaria desconoce los principios de igualdad y equidad tributaria no implica que las tasas efectivas de tributación deban converger a idéntico nivel, pues ello equivaldría a impedir la función de fomento que se asocia a los beneficios tributarios (Art. 334 CP, al respecto se indicó en la sentencia C-304 de 2019 que “conforme al principio básico de autonomía legislativa en materia tributaria, se entiende que el Congreso se encuentra habilitado para establecer exenciones, exclusiones o para aplicar cualquier otro tipo de beneficio tributario, que, como ya se dijo, no solo por razones de fomento sino también por motivos sociales o de igualdad real o material, se puedan considerar necesarios”). Sin embargo, resulta claro que un sistema tributario en el que se utiliza la actividad económica de un contribuyente y no su capacidad contributiva para agravar las cargas impositivas, constituye uno fundamentalmente injusto, pues no se busca la solidaridad propia del Estado Social de Derecho con base en una mejor posición económica, sino en factores secundarios, derivados del desarrollo de las libertades económicas fundamentales. Asimismo, resulta incomprensible que se concedan beneficios con un ánimo de impulso económico, los mismos sean avalados constitucionalmente –derivando en tasas efectivas bajas-, pero luego resulten eliminados agravando la carga tributaria inicial, reprochando el desarrollo de una determinada actividad económica.