Salvamento de voto

SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO ALEJANDRO LINARES CANTILLO A LA SENTENCIA C-057/21TERTIUM COMPARATIONIS-Criterio para determinar si las situaciones o las personas son o no iguales (Salvamento de voto)TRIBUTO-Hecho generador (Salvamento de voto)IMPUESTO-Capacidad contributiva (Salvamento de voto)TEST LEVE DE IGUALDAD DE NORMA TRIBUTARIA-Aplicación (Salvamento de voto)PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Vulneración (Salvamento de voto)En este escenario en el que se reconoce que la imposición tributaria se realiza sin tener en cuenta un factor indicador de capacidad contributiva resulta claro que el mecanismo escogido por el legislador no se aviene a las exigencias del marco constitucional en materia tributaria. En efecto, este tipo de medidas implican un desequilibrio en la asignación de las cargas públicas, que no podrían calificarse como verdaderas relaciones jurídico-tributarias entre Estado y los contribuyentes. En efecto, este tipo de imposición se opone de manera decisiva a los principios esenciales de equidad y justicia tributarias, degenerando en medidas que solo pretenden disfrazar una acción arbitraria estatal, enderezada a afectar a un grupo social por el solo hecho de desempeñar una determinada actividad económica. Referencia: Expediente D-13725Demanda de inconstitucionalidad en contra del artículo 92 (parcial) de la Ley 2010 de 2019, “por medio de la cual se adoptan normas para la promoción del crecimiento económico, el empleo, la inversión, el fortalecimiento de las finanzas públicas y la progresividad, equidad y eficiencia del sistema tributario, de acuerdo con los objetivos que sobre la materia impulsaron la Ley 1943 de 2018 y se dictan otras disposiciones”Magistrada ponente:PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERACon el acostumbrado respeto por las decisiones mayoritarias de la Corte, me permito exponer las razones que me llevaron a salvar el voto frente a la sentencia C-057 de 2021, en la que se decidió “[d]eclarar EXEQUIBLE el artículo 92 (parcial) de la Ley 2010 de 2019, “por medio de la cual se adoptan normas para la promoción del crecimiento económico, el empleo, la inversión, el fortalecimiento de las finanzas públicas y la progresividad, equidad y eficiencia del sistema tributario, de acuerdo con los objetivos que sobre la materia impulsaron la Ley 1943 de 2018 y se dictan otras disposiciones”, por los cargos aquí analizados”, con base en los siguientes argumentos:La demanda estableció con claridad que se desconocieron los artículos 13, 95.9 y 363 de la Constitución, por una norma que establece una carga tributaria para un sector económico no por su capacidad contributiva, sino por la actividad económica que desarrollaLos demandantes, al sustentar el primero de sus cargos, señalaron que la medida que dispone “la creación de puntos adicionales a las tarifas del impuesto de renta para un sector exclusivo de actividades empresariales […] constituye una discriminación carente de justificación constitucional, pues, si bien es cierto que todas las personas están obligadas a "contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado", conforme al artículo 95 de la Carta, ello debe ocurrir "dentro de los conceptos de Justicia y equidad", según lo establece la misma disposición constitucional citada, y es evidente que una norma jurídica que aumenta la tarifa del impuesto de renta para las personas jurídicas que desarrollan un objeto social determinado, es contraria al principio de la igualdad, lo cual implica la violación del principio de la equidad, a menos que existan razones para el trato diferencial, las cuales no se perciben en el caso presente” (subrayas fuera del texto original). Para complementar su formulación, los demandantes establecieron que “[c]uando se trata de la aplicación del principio de equidad en materia tributaria, resulta que la igualdad o desigualdad de los hechos a los cuales se aplica dicha norma está determinada fundamentalmente por la capacidad económica, y más específicamente por la capacidad contributiva, que es una forma especial de la capacidad económica, aplicada al campo de la tributación”.Desde este punto de vista, los demandantes argumentaron que el aparte censurado del artículo 92 de la Ley 2010 dispone un tratamiento diferente para iguales, pues cualquier sociedad que genera un ingreso susceptible de incrementar el patrimonio –realizando el hecho generador del impuesto sobre la renta-, debe ser gravada de acuerdo con la capacidad contributiva sugerida por ese hecho económico, y no por cuestiones secundarias desde el punto de vista del análisis de la imposición tributaria, como sería la fuente de dicho ingreso o actividad económica de la persona jurídica. Así, “si dos sujetos obtienen la misma cantidad de renta neta, la aplicación de la tarifa arrojará impuestos por el mismo valor, con lo cual se realiza la equidad horizontal”, pero en este caso “[l]a mayor tarifa establecida en la norma demandada no obedece a la circunstancia de que el contribuyente haya obtenido una mayor renta, y tenga, como consecuencia, una mayor capacidad contributiva, sino al hecho de ser una "institución financiera"”. Concluyen los demandantes que como en este caso “la mayor tarifa del impuesto de renta se aplica en función de la actividad desarrollada por determinados contribuyentes y no en razón de su capacidad contributiva, determinada por la cuantía de su renta líquida, se viola el principio de la equidad consagrado en el artículo 363 de la Constitución”. Profundizando su argumento, compararon las instituciones financieras con otras sociedades también obligadas a pagar el impuesto sobre la renta, destacando que las semejanzas entre unas y otras son más relevantes que sus diferencias, por lo que su tratamiento tributario debía ser equivalente. Así, afirmaron que “[e]s violatorio del principio de la equidad en el establecimiento de un impuesto de renta para sociedades, la norma que establece que su cuantía depende de hechos que no son determinantes de una mayor capacidad económica, como es el objeto social de la empresa” y mostraron que el tratamiento diferenciado en este caso corresponde a dicho escenario de violación constitucional, especialmente porque “[e]l crecimiento económico de los diferentes sectores de la economía no constituye un factor indicativo de una mayor capacidad contributiva. En cambio, la determinación del valor de las utilidades obtenidas por los diferentes sectores económicos sí constituye un elemento indicativo de la capacidad contributiva de las empresas”. Sobre esto último, se mostró cómo algunos indicadores de actividad económica, posiblemente tenidos en cuenta por el Congreso para el diseño de la norma demandada, resultaban contradictorios o impertinentes para la asignación de una carga tributaria mayor. Así, dieron cuenta de que en otros sectores de la economía existen también empresas con niveles de utilidad que superan los 120.000 UVT, que existen otros sectores que tienen utilidades incluso mayores al sector financiero, y que aquellos otros sectores tienen un peso proporcionalmente mayor en la producción bruta, por lo que dichos elementos no podrían fundamentar una imposición tributaria mayor. En efecto concluyeron que “no se ha establecido la cuantía del impuesto en razón de la capacidad contributiva de los diversos contribuyentes, ya que es mucho mayor el número de empresas con igual o mayor capacidad contributiva que la cantidad de las instituciones financieras, y sin embargo la tributación adicional en el impuesto de renta solamente se estableció para el sector financiero y no para el sector real”.El planteamiento de la demanda acá analizada es correcto y la Corte ha debido acoger sus conclusiones como adecuadas y suficientes para fundamentar una decisión de inconstitucionalidad. Esto es así, pues esta formulación demuestra no solo la afectación del principio de equidad, en tanto la metodología para la asignación de cargas tributarias para el impuesto más importante y representativo del sistema tributario –el impuesto sobre la renta- no se rigió en absoluto por el fundamental criterio de capacidad contributiva, sino porque además generó una infracción a la igualdad, que se evidencia al comparar a las instituciones financieras con otros agentes económicos que, claramente, se encuentran en igual posición desde el punto de vista de la capacidad contributiva. Así, a pesar de la señalada posición idéntica entre las instituciones financieras y otras personas jurídicas de otros sectores de la economía resultaba evidente, las cargas tributarias asignadas por la norma demandada fueron distintas, careciendo de razón suficiente el tratamiento diferencial que se evidencia en el presente caso. Las instituciones financieras y otras sociedades con rentas líquidas gravables iguales o superiores a las 120.000 UVT son sujetos comparables, pues lo que se analiza es la equidad en la asignación de la carga tributaria derivada del impuesto sobre la renta, a la luz de la capacidad contributivaLa ratio decidendi de la sentencia C-057 de 2021 establece que las instituciones financieras no resultan comparables con otras empresas y que por ello no es posible adelantar un juicio de igualdad, pues a pesar de que ambos agentes tuviesen rentas líquidas gravables iguales o superiores a las 120.000 UVT, aquellas tendrían una tarifa efectiva de impuesto sobre la renta menor que estas. Se explica en la sentencia que dicha tarifa efectiva puede determinarse descontando de la carga tributaria los “diversos beneficios tributarios [de los que gozan] ciertos individuos o negocios, dentro de los que se encuentran las exenciones, deducciones, descuentos, las tarifas reducidas y los diferimientos tributarios” y se afirma que “las sociedades del sector financiero tienen unos beneficios tributarios que las “otras sociedades” no tienen, al menos, no en la misma proporción, razón por la que estas y aquellas no son sujetos comparables, de cara al criterio de comparación planteado, pues no tienen la misma capacidad contributiva”. Se enfatiza especialmente que las instituciones financieras gozarían de beneficios tributarios en materia de “rentas exentas”, “deducciones por inversión en activos fijos reales productivos” y “descuentos tributarios” que los colocaría en una posición ventajosa y diferente respecto de otros agentes a los cuales no se les aplica la sobretarifa en materia de renta.Sobre esto, debe indicarse que el elemento fundamental para determinar la comparabilidad de los sujetos cuando la Corte Constitucional se enfrenta a un juicio de igualdad se ubica en el tertium comparationis o criterio de comparación que debe orientar el análisis. Es a la luz de este criterio que el juez constitucional debe determinar si dos sujetos resultan semejantes y si respecto de ellos puede adelantarse un juicio de igualdad. En el caso de las normas tributarias la identificación del criterio de comparación es relativamente sencillo, pues el elemento más relevante para justificar la imposición lo constituye la capacidad contributiva. Esta es indicada explícitamente por el legislador cuando determina el hecho generador del gravamen, debido a que este constituye “el supuesto de hecho que, por ser indicativo de capacidad económica, ha sido seleccionado por el legislador para vincular a su realización el nacimiento de una obligación de pago de un tributo”. En tratándose del impuesto sobre la renta, el hecho generador del tributo está definido por la percepción de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio, añadiendo la norma demandada que estos deben resultar en una renta líquida gravable superior a las 120.000 UVT. Es evidente que, desde el punto de vista del hecho generador del impuesto sobre la renta y la sobretarifa financiera, lo relevante resulta ser el monto del ingreso y de la renta, no su fuente, origen o el objeto social del contribuyente. En efecto, en el universo del impuesto sobre la renta para personas jurídicas, la actividad económica no es causa del nacimiento de la obligación tributaria, sino una circunstancia secundaria frente a la existencia de una renta gravable. Ahora bien, siendo la cuantía el elemento fundamental, resulta razonable el planteamiento de la demanda que resalta cómo en virtud de la norma analizada existen empresas que depuran rentas líquidas gravables superiores a los 120.000 UVT, que no están sometidas a la sobretarifa, mientras que otras, calificadas como instituciones financieras, son gravadas de manera diferente ya que se les aplican tarifas impositivas superiores. Esto resulta especialmente preocupante, pues los principios de igualdad, equidad, justicia tributaria y generalidad en la imposición, exigen que un gravamen deba, prima facie, cobijar a todos los sujetos que realicen el hecho generador y que tengan idéntica capacidad contributiva, situación que no se aprecia en este caso.A pesar de la claridad de este criterio, la imposición creada en la Ley 2010 para las instituciones financieras prescinde de cualquier tipo de consideración relativa a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, determinando que un solo sector de la economía deberá soportar una carga tributaria especial por razón de su actividad económica. No es claro por qué solo habrán de ser las instituciones financieras quienes deban asumir la sobretarifa, ni destaca de la configuración normativa elemento alguno que permita percibir cómo la mayor imposición haya obedecido a la identificación razonable de una mayor capacidad económica. La regulación analizada, constituida al margen del criterio de capacidad contributiva, representa un reto a las normas constitucionales, pues “la capacidad contributiva de las personas constituye la piedra angular sobre la cual se cimientan gran parte de los principios que componen la axiología constitucional en materia tributaria”. Ahora bien, confrontada con esta situación, la mayoría decidió indagar acerca de las razones para la imposición agravada. En su criterio, sí era la capacidad contributiva el factor determinante para la selección de las instituciones financieras como sujetas a la sobretarifa, pero desde el enfoque de la tasa efectiva de tributación. Estimaban que esta resultaba ser tan baja para el sector concernido, que colocaba a las instituciones financieras en una categoría completamente diferente a la de otras empresas. A pesar del esfuerzo de la mayoría por demostrar la supuesta posición privilegiada de las instituciones financieras, se mostrará a continuación cómo ello no resulta cierto, pues existen otros subsectores que gozan de mayores beneficios de los sujetos tratados de manera distinta por la norma demandada. Esta demostración se basa en las mismas fuentes utilizadas por la mayoría para sustentar la decisión de exequibilidad de la norma y apunta a mostrar cómo la conclusión a la que arribó la Sala Plena en este caso no tiene un sustento fáctico adecuado. En primer lugar, la sentencia C-057 de 2021 analiza la aplicación de rentas exentas como componente de los beneficios tributarios que reducen la tasa efectiva de tributación de las instituciones financieras. Este análisis lo realiza con base en el documento “[e]l gasto tributario en Colombia. Beneficios en el impuesto sobre la renta – personas jurídicas”, publicado por la DIAN y que consigna el impacto de los principales beneficios tributarios por subsectores económicos contribuyentes y se concluye una supuesta ventaja diferenciadora. A pesar de esto, en el “Cuadro 4” de este documento se evidencia que la proporción de las rentas exentas dentro de la renta ampliada -indicador que sería el más relevante para el presente análisis pues muestra la proporción en la que un subsector puede reducir su base gravable por efecto de la aplicación de rentas exentas -, es mucho mayor para varios sectores, que se benefician en mayor medida de las rentas exentas. A pesar de ello, ninguno es sometido a una carga tributaria agravada, como si ocurre en el caso de las instituciones financieras. Es importante notar que incluso subsectores en los que participan mayoritariamente agentes privados, como los de “actividades profesionales, científicas y técnicas”, “actividades inmobiliarias”, “otras actividades de servicios”, “construcción”, “alojamiento y servicios de comida” y “transporte y almacenamiento”, tienen tasas de beneficio por aplicación de rentas exentas considerablemente más altas que las instituciones financieras, en una proporción mayor entre un 0.6% y un 31.3%, a pesar de lo cual no son objeto de mayores cargas tributarias. Esto se puede apreciar en la siguiente tabla:Subsector EconómicoProporción de las rentas exentasdentro de la renta ampliada para 2018Administración pública y defensa; planes de seguridad social de afiliación obligatoria99.4%Educación84.5%Actividades profesionales, científicas y técnicas76%Actividades inmobiliarias71.4%Otras actividades de servicios68.7%Construcción65.5%Alojamiento y servicios de comida47.1%Transporte y almacenamiento45.3%Actividades financieras y de seguros44.7%Aún más, profundizando en el estudio del documento sobre beneficios en el impuesto sobre la renta publicado por la DIAN, se encuentra en los anexos el “Cuadro 11”, referido a las rentas exentas de las personas jurídicas como porcentaje de la renta ampliada por subsector económico, que este porcentaje para las “actividades financieras y de seguros” se ubicaría en las proyecciones del año 2018 (últimas disponibles), en un valor del 24.4%, inferior al correspondiente a los subsectores de “educación” (64.4%), “otras actividades de servicios” (62%), “administración pública y defensa” (48.8%) y “actividades inmobiliarias” (43.7%).Es importante notar que el dato incluido en la sentencia C-057 de 2021 sobre rentas exentas se encuentra en el valor absoluto de lo declarado, pero no en la proporción en la que el sector se beneficia de las mismas. En este sentido, es posible que un sector más pequeño o que se encuentre en una situación tributaria distinta, por ejemplo en la que el monto de su renta líquida gravable sea menor en razón de exclusiones o exenciones, reportará un valor absoluto menor que el subsector de las “actividades financieras y de seguros”, por lo que es importante analizar de manera proporcional el beneficio. En este sentido, a pesar de que el monto total de la renta exenta reconocida para para actividades financieras y de seguros es el mayor (4.208 miles de millones de pesos y 0.4% del PIB), la proporción en la que ese subsector disminuye su renta líquida por concepto de esas rentas exentas asciende solo al 44.7% o 24.4%, según la estadística que se tome en consideración, de manera que se beneficia en menor proporción de dichas exenciones respecto de otros sectores, según se mostró en los párrafos anteriores. Esta circunstancia se destaca, pues pareciera que de cara al juicio de igualdad propuesto en la demanda sería ese beneficio proporcional el indicador adecuado para determinar la comparabilidad de los sujetos y no los valores absolutos que dejan por fuera el impacto real del beneficio para los sujetos obligados por analizar la cuestión desde un punto de vista eminentemente nominal.En materia de deducción de activos fijos reales, la situación es similar, en tanto se evidencia que existen otros sectores no sometidos a la carga tributaria agravada que se benefician en mayor medida de dicha ventaja impositiva. En efecto, a partir del “Cuadro 3”, citado en la mencionada sentencia C-057 de2021, es posible verificar que en términos absolutos el subsector de “actividades financieras y de seguros” está en los últimos lugares en el valor de la deducción y es superado por varios subsectores cuando se pondera el valor de la deducción sobre el valor de la inversión. Como se puede apreciar, aquel subsector no es ni el que más beneficios recibe en términos absolutos por concepto de deducción por inversión en activos fijos reales productivos, lugar que le corresponde al de “suministro de electricidad, gas, vapor y aire acondicionado”, ni es el que más deducciones recibe en proporción al valor de su inversión:Subsector EconómicoInversión EstimadaValor Deducción% de deducciónInformación y comunicaciones / Alojamiento y servicios de comida33213340.06%Transporte y almacenamiento53321339.96%Suministro de electricidad, gas, vapor y aire acondicionado244397539.91%Resto de subsectores2429639.67%Actividades financieras y de seguros42216037.91%Industria manufacturera64023837.19%vehículos automotores y motocicletas189758430.79%En materia de descuentos tributarios, la sentencia C-057 de 2021 reconoce que “[l]as empresas del sector financiero y de seguros ocupan el tercer lugar en las que se hicieron acreedores de dichos beneficios tributarios, con una participación aproximada del doce punto cinco por ciento (12.5%), para el año 2017, y el once punto ocho por ciento (11.8%), para el año 2018” (subrayas fuera del texto original), puesto que los subsectores de “suministro de electricidad, gas, vapor y aire acondicionado” y de “explotación de minas y canteras”, participan en mayor medida de los descuentos. Además de esto, resulta aún más importante tener en cuenta la “proporción de los descuentos sobre el valor del impuesto a la renta”, pues en ese caso se aprecia cómo la proporción de impuesto sobre la renta pagado que se descuenta por esta vía es bastante bajo para el subsector de “actividades financieras y de seguro”:Subsector EconómicoProporción de los descuentos sobre el valor del impuesto a la renta para 2018Distribución de agua; evacuación y tratamiento de aguas residuales, gestión de desechos y actividades de saneamiento ambiental15,0%Suministro de electricidad, gas, vapor y aire acondicionado13,4%Actividades artísticas, de entretenimiento y recreación9,4%Información y comunicaciones8,5%Otras actividades de servicios8,5%Educación8,3%Actividades profesionales, científicas y técnicas7,7%Agricultura, ganadería, caza, silvicultura y pesca5,5%Agricultura, ganadería, caza, silvicultura y pesca5,1%Construcción4,8%Actividades inmobiliarias4,8%Actividades financieras y de seguros4,7%En este caso, se puede apreciar que para el subsector de “actividades financieras y de seguro”, por cada peso pagado por concepto de impuesto sobre la renta, solo se acreditan por concepto de descuento 4.7 centavos, mientras que en otros sectores este valor ascendería a 15 centavos por peso. De esta manera, existen once subsectores medidos que reciben proporcionalmente más descuentos tributarios (entre un 0.1% y un 10.3% más), dado el valor del impuesto sobre la renta pagado para el año 2018.También se tuvo en cuenta para resolver este caso que “la tarifa efectiva del impuesto sobre la renta para el sector financiero es menor que la del promedio de la economía”, o que “de los 15.2 billones que estas representan, dicho sector se favoreció con 4.4. billones, aproximadamente”. Aún más, se resaltó a partir de la intervención conjunta del Gobierno, que “la tarifa efectiva del impuesto de renta sobre las empresas del sector de actividades financieras y de seguros fue 26,2%, incluyendo la sobretarifa de 4 puntos pagada, mientras que esta tarifa sobre el total de contribuyentes ascendió a 31,0%”. Pero estas razones, a pesar de que muestran que las instituciones financieras se benefician de tratamientos tributarios favorables –como muchos otros sectores-, no evidencian por qué la situación de las mismas es sustancialmente distinta frente a la de empresas de otros sectores que también tienen tarifas efectivas de impuesto sobre la renta más bajas que el promedio de la economía, y que acreditan a su favor parte de esos restantes 11.8 billones de pesos de beneficios tributarios. Sobre esto, resulta necesario retomar la intervención del Gobierno en el proceso, y la forma en la que justificó la aplicación de un tratamiento diferente para el subsector encargado de las actividades financieras y de seguros. Señaló el Ejecutivo que “la imposición de una sobretarifa a cargo de las instituciones financieras resulta equitativa, pues existen diferencias importantes relacionadas con el tratamiento tributario de estas entidades, que justifican plenamente la imposición transitoria de unos puntos adicionales en el impuesto sobre la renta y complementarios a cargo únicamente de las instituciones financieras con una renta gravable igualo superior a 120.000 UVT”. A pesar de esa categórica afirmación, el propio Gobierno aportó la siguiente gráfica en la que se acredita que, contrario a lo alegado, son otros sectores los que gozan de tasas efectivas de mucho más bajas que el 26,2% que endilgan a las instituciones financieras. Esto se puede apreciar con facilidad en la siguiente gráfica: /Así, de acuerdo con el Gobierno y con la prueba obrante en el proceso, los subsectores de “actividades inmobiliarias” (18.6%) y “otras actividades de servicios” (16.1%), gozan de tasas efectivas de tributación menores que las aplicadas al sector financiero (restando 4 puntos porcentuales a la tarifa informada de 26,2%), a pesar de lo cual ninguno de estos dos sectores tiene una tributación agravada, ni fue objeto de la imposición de una sobretarifa como la imputada a través de la norma demandada a las instituciones financieras.Esto implica que, tal como se acreditó al analizar los beneficios tributarios de los que gozan diversos subsectores, las empresas dedicadas a las actividades financieras y de seguros no difieren sustancialmente en su situación tributaria de otras personas jurídicas dedicadas a otras actividades, pues todas ellas se benefician, algunas incluso en mayor medida, de tratamientos tributarios preferenciales y soportan tasas efectivas de tributación muy similares entre unas y otras. La situación de las instituciones financieras, desde ese punto de vista, no se presenta como sustancialmente diferente de aquella afrontada por esas “otras empresas” referidas en la demanda. Por ello, la conclusión en torno a la imposibilidad de comparar la situación tributaria respecto de otras personas jurídicas con rentas líquidas gravables iguales o superiores a las 120.000 UVT se presenta como equivocada. Con base en las anteriores consideraciones, estimo que en este caso la mayoría de la Sala falló al establecer un factor de diferenciación pertinente y conducente, por lo que la conclusión acerca de la incomparabilidad de los sujetos, razón de la decisión en el presente caso, carece de sustento. En suma, la situación supuestamente ventajosa y diferenciadora de las personas jurídicas que pertenecen al subsector de “actividades financieras y de seguros” no se percibe como un hecho cierto. Es así como en esta sección se ha mostrado, desde los elementos fundamentales de análisis, que la situación de dicho subsector no es favorable a tal punto de que lo haga incomparable con otros sectores, pues en cada uno de los factores de análisis -rentas exentas, deducción de activos fijos reales y descuentos tributarios, tasa efectiva del impuesto sobre la renta-, se verifica que son otras industrias las que se benefician en mayor medida de estos tratamientos favorables y del resultado de los mismos sobre la presión impositiva en materia de renta. En ninguno de los casos, la situación de las personas jurídicas encargadas de realizar actividades financieras y de seguros resulta discernible de la de otros sectores que también gozan de ventajas tributarias y cuya tasa efectiva de tributación es cercana, si no superior a aquella predicable de las llamadas por la ley instituciones financieras. Concluyo a partir de los elementos de juicio antes expuestos que: (i) el criterio de comparación a tener en cuenta en el presente caso debería ser la capacidad contributiva de las instituciones financieras y otras personas jurídicas sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, representada en un nivel de renta líquida gravable homogéneo; (ii) la actividad o sector al que pertenecen las instituciones financieras o cualquiera otra empresa son criterios secundarios de diferenciación para la determinación de la carga tributaria en materia de renta, y no puede basarse en ellos un tratamiento diferenciado; (iii) la tasa efectiva de tributación de las instituciones financieras no resulta ser a tal punto diferente a la de otras industrias, como para justificar la incomparabilidad de los sujetos; y (iv) las instituciones financieras son comparables con “otras empresas”, como lo sugieren los demandantes, pues todas gozan de beneficios tributarios que en muchos casos resultan ser proporcionalmente más altos para otros sectores económicos que para las empresas obligadas por la norma demandada. En esta medida la única alternativa que quedaba a la Corte era reconocer la realidad fáctica mostrada y aceptar que los sujetos cuya comparación se propuso en la demanda resultaban homologables. Asimismo, y a pesar de dicha similitud, resulta claro que estaban siendo objeto de un tratamiento diferenciado a pesar de ser iguales desde la perspectiva analizada y que debía desarrollarse el test de igualdad en su integridad para determinar la compatibilidad de la norma demandada con la Constitución Política. La norma demandada dispone un tratamiento discriminatorio para las instituciones financieras frente a otras sociedades o sectores con rentas líquidas gravables y tasas efectivas de tributación iguales o superioresSe ha dejado en claro que el parámetro de comparación propuesto en la demanda es el adecuado, y que a partir del mismo las instituciones financieras resultan comparables con otras personas jurídicas sujetas por el impuesto sobre la renta. En virtud de ello, resulta necesario analizar si, a pesar de dispensar un tratamiento diferente entre iguales, la determinación legislativa corresponde a un ejercicio razonable de la libertad de configuración de la que goza el Congreso en estos asuntos, o si por el contrario no se cumple un mínimo de razonabilidad que lo haga compatible con los principios de igualdad y equidad tributarias (Arts. 13, 95.9 y 363 CP). Debido a que en este caso se está ante una norma de naturaleza tributaria, el test a aplicar para contestar esta pregunta es de intensidad leve, lo que exige verificar la existencia de una finalidad constitucional no prohibida para la norma, y una adecuación razonable entre el fin escogido y dicho propósito normativo. Para este caso, solo es posible identificar como finalidad de la norma el incremento en el recaudo tributario que, valga decir, se predica de cualquier norma que agrave las cargas impositivas. De otro lado, se reconoce que el mecanismo aplicado por el legislador para lograr este cometido consiste en la asignación de cargas tributarias agravadas a un solo grupo de sujetos al impuesto sobre la renta, partiendo de criterios ajenos a su capacidad contributiva, lo que en este caso se concreta en la asignación de una sobretarifa para las instituciones financieras, sin distinguir al menos entre intermediaros financieros y compañías de seguros cuya tasa efectiva de tributación es diferente. Es claro que el mecanismo no consulta la capacidad contributiva pues, como se mostró anteriormente, la evidencia empírica presentada permite reconocer que la situación real del subsector encargado de las actividades financieras y de seguros no es sustancialmente distinta a la de otros subsectores, por lo que es posible descartar una capacidad económica diferente. También debe señalarse que se escogió como mecanismo de realización del fin, la aplicación de incrementos tarifarios para las personas jurídicas solo por sus calidades subjetivas o por las actividades que desarrollan en ejercicio de sus libertades individuales y económicas. En este escenario en el que se reconoce que la imposición tributaria se realiza sin tener en cuenta un factor indicador de capacidad contributiva resulta claro que el mecanismo escogido por el legislador no se aviene a las exigencias del marco constitucional en materia tributaria. En efecto, este tipo de medidas implican un desequilibrio en la asignación de las cargas públicas, que no podrían calificarse como verdaderas relaciones jurídico-tributarias entre Estado y los contribuyentes. En efecto, este tipo de imposición se opone de manera decisiva a los principios esenciales de equidad y justicia tributarias, degenerando en medidas que solo pretenden disfrazar una acción arbitraria estatal, enderezada a afectar a un grupo social por el solo hecho de desempeñar una determinada actividad económica.Sobre este punto conviene recordar la decisión tomada por la Corte Constitucional en la reciente sentencia C-293 de 2020. En ella, se declaró inexequible el “impuesto solidario por el COVID 19”, establecido en el Decreto Legislativo 568 de 2020, precisamente porque no se tuvieron en cuenta criterios relevantes, indicadores de una capacidad contributiva diferenciada, para la asignación de cargas tributarias agravadas. Con esta decisión, la Corte evitó el peligro de convertir el sistema tributario en un esquema injusto de persecución de ciertos sujetos o sectores que se consideran en una supuesta situación ventajosa, pero por criterios ajenos a una realidad económica discernible. Es decir, se proscribió la invocación de criterios secundarios desde el punto de vista de la potestad tributaria en lugar del parámetro más relevante para estos asuntos, el de capacidad contributiva. En lo más relevante, en dicha providencia se impidió al Estado agravar una imposición solo a los servidores públicos, pues se reconoció que la razón que justificaba la carga tributaria adicional radicaba en la existencia de una relación jurídica con el Estado, es decir, un criterio secundario que no indicaba una diferencia relevante en materia de capacidad contributiva. La norma desconocía que los trabajadores subordinados de otros sectores devengaban salarios iguales o superiores, en el marco de relaciones laborales equivalentes, pero establecidas con agentes privados. De este modo, estarían ubicados en idéntica posición desde el punto de vista económico y por lo mismo les es exigible la misma solidaridad que el legislador extraordinario decidió asignar a un solo grupo social, y solo por la naturaleza de su actividad como servidores públicos.La semejanza con el caso acá analizado es clara: se pretende mediante la sobretarifa imponer obligaciones tributarias agravadas a un determinado grupo social por un factor secundario, la naturaleza de la actividad económica, desconociendo que desde el punto de vista de la capacidad contributiva existen otros sectores y agentes económicos en igual o mejor situación para afrontar la carga tributaria y contribuir, en el marco de la solidaridad, a financiar la actividad del Estado. Tal como ocurrió en aquella oportunidad, es posible identificar ahora a otros sujetos en capacidad de realizar el hecho generador de esta sobretarifa, pues gozan de una renta líquida gravable superior a los 120.000 UVT. A pesar de ello, es decir por encontrarse en una situación equivalente desde el punto de vista de la capacidad contributiva identificada en el hecho generador de la imposición, esas otras empresas no deben soportar aumentos tarifarios, como si los deben afrontar las instituciones financieras que cumplan dicho mínimo de renta líquida gravable. Esta situación, en la que resulta evidente el desconocimiento del principio de generalidad del tributo, revela un uso desordenado de la facultad impositiva del Estado. Así, se ha pasado de buscar la financiación del Estado Social de Derecho con base en la capacidad contributiva de las personas, a otro escenario en el cual se pretende perseguir y asignar cargas públicas desbalanceadas, solo por tener la calidad de institución financiera. Es importante destacar que esta fue adquirida en desarrollo de actividades amparadas en las libertades económicas que el orden constitucional garantiza a dichos agentes económicos, y en nada difieren de aquellas de las que gozan otras personas jurídicas adscritas a otros sectores de la economía. Así, ya antes se pretendió utilizar el sistema tributario para aplicar cargas públicas de manera desbalanceada para los servidores públicos, situación que se replica en la actualidad al imponer la sobretarifa a las instituciones financieras; sin embargo, antes se evitó el peligro de convertir el sistema tributario en uno de persecución económica de sectores por el solo hecho de desempeñar una determinada actividad con la decisión de inconstitucionalidad del plasmada en la sentencia C-293 de 2020, pero con la decisión adoptada por la Sala Plena en esta sentencia se está avalando la misma conducta al declarar constitucional la asignación de una carga tributaria agravada y diferencial, al margen de cualquier criterio razonable de capacidad contributiva. Esta diferencia de criterios y consecuencias del análisis de la Corte no se comparte, ni puede justificarse. En mi opinión, resulta desproporcionado admitir que en un Estado se impongan gravámenes a las personas solo por sus calidades subjetivas o por las actividades que desarrollan en ejercicio de sus libertades individuales y económicas. Ello implica el abandono de los principios de neutralidad, equidad y justicia que orientan el sistema tributario, desnaturalizándolo y convirtiéndolo en un esquema de persecución o de discriminación que no se aviene con una visión liberal, propia de una concepción de la potestad tributaria del Estado como una verdadera relación jurídico-tributaria. Desde este punto de vista, protector del sistema tributario tal como fue concebido en la Constitución de 1991, cualquier carga fiscal que se impone o agrava sin atender la capacidad contributiva de los sujetos carece de la mínima adecuación exigida en el ordenamiento para concretar una verdadera sujeción tributaria, y por ello resulta desproporcionada. Por esto, la carga argumental exigible al legislador no solo debe mostrar por qué un sector podría ser objeto de un aumento de las cargas tributarias, sino por qué otros, en idéntica situación de capacidad contributiva, no deben quedar atados a la imposición o al aumento de la carga tributaria. Esa carga falta en el presente caso, y su ausencia determina la inconstitucionalidad de la imposición.En los términos anteriores, dejo consignado mi salvamento de voto respecto de la decisión adoptada por la Sala Plena en la sentencia C-057 de 2021.Fecha ut supra,ALEJANDRO LINARES CANTILLOMagistrado