ACLARACIÓN DE VOTO DE LA MAGISTRADA GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO A LA SENTENCIA C-057/21EQUIDAD TRIBUTARIA-Manifestación del derecho a la igualdad en materia tributaria (Aclaración de voto)PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Alcance (Aclaración de voto)PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Se auxilia en el juicio de igualdad (Aclaración de voto)DISTINCION ENTRE PRINCIPIO DE IGUALDAD Y DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional (Aclaración de voto)PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Metodología de análisis (Aclaración de voto)INVERSION SOCIAL-Alcance (Aclaración de voto)INFRAESTRUCTURA VIAL TERCIARIA-Relación con la pobreza (Aclaración de voto)Referencia: Expediente D-13725Demanda de inconstitucionalidad en contra del artículo 92 (parcial) de la Ley 2010 de 2019, “por medio de la cual se adoptan normas para la promoción del crecimiento económico, el empleo, la inversión, el fortalecimiento de las finanzas públicas y la progresividad, equidad y eficiencia del sistema tributario, de acuerdo con los objetivos que sobre la materia impulsaron la Ley 1943 de 2018 y se dictan otras disposiciones.” Magistrada Sustanciadora:PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERACon el acostumbrado respeto por las decisiones de la Corte Constitucional, presento las razones que me conducen a aclarar mi voto a la decisión adoptada por la Sala Plena en sesión del 11 de marzo de 2021, que por votación mayoritaria profirió la Sentencia C-057 de 2021 de la misma fecha.
1. Ese fallo declaró exequible el parágrafo 7º del artículo 92 de la Ley 2010 de 2019. Aquel consagró que las instituciones financieras que tengan una renta gravable igual o superior a 120.000 UVT deben liquidar unos puntos adicionales al impuesto de renta y complementarios. Lo anterior, durante los periodos gravables 2020, 2021 y 2022. Los recursos recaudados están destinados a la financiación de carreteras y vías de la red vial terciaria. La Corte admitió los siguientes cargos: i) la supuesta vulneración del principio de equidad tributaria porque el impuesto gravó la actividad económica de los bancos y no tuvo en cuenta su capacidad tributaria; y, ii) el presunto desconocimiento del artículo 359 superior porque la norma estableció una renta de destinación específica para financiar la infraestructura vial terciaria. Para los demandantes, esta actividad no constituye inversión social. En relación con el primer reproche, la postura mayoritaria aplicó el juicio integrado de igualdad de intensidad leve y consideró que el gravamen tuvo en cuenta la capacidad contributiva de las entidades financieras. De igual forma, estableció que los bancos cuentan con beneficios tributarios exclusivos a los que no tienen acceso las demás sociedades comerciales. Por tal razón, concluyó que no son sujetos comparables. Finalmente, aclaró que, en gracia de discusión, el impuesto supera el examen de proporcionalidad porque el trato diferenciado está justificado en términos constitucionales. En efecto, estaba acreditado que los sujetos gravados tienen una carga tributaria menor que otras personas jurídicas con rentas similares, la medida busca incrementar el recaudo fiscal y es efectiva para destinar recursos para el desarrollo de la infraestructura vial. Sobre el segundo reproche, precisó que la norma acusada constituye una excepción constitucional a la prohibición de establecer rentas nacionales de destinación específica. Lo anterior, porque la financiación de vías de la red vial terciaria es compatible con el Estado Social de Derecho y contribuye a la implementación del Acuerdo de Paz. En efecto, la medida promueve la prosperidad general y contribuye a mejorar la calidad de vida de la población, la superación de la pobreza, la distribución equitativa de oportunidades y la participación en los beneficios del desarrollo.Aclaré el voto en el asunto de la referencia porque, si bien acompañé la decisión de declarar exequible la norma acusada, me aparto de algunos fundamentos de la sentencia. En efecto, considero que el fallo: i) analizó la vulneración del principio de equidad con imprecisiones metodológicas; y, ii) estudió la noción de gasto público social mediante conceptos que no comparto. Paso a explicar mi posición: El análisis de la equidad tributaria con base en el principio de igualdad y sus imprecisiones metodológicas2. El primer cargo estudiado por la sentencia fue la supuesta vulneración del principio de equidad tributaria en los términos de los artículos 95.9 y 363 de la Constitución. Para tal efecto, la postura mayoritaria analizó las generalidades de los principios de igualdad y de equidad tributaria. Particularmente, enfatizó en el juicio integrado de igualdad como metodología para examinar la constitucionalidad de normas que plantean una aparente violación al mencionado postulado y afectan la equidad tributaria. Con base en estas premisas, indicó que en la primera fase del test debe verificar si la medida impositiva tuvo en cuenta la capacidad contributiva de las entidades financieras y luego, si los sujetos en comparación, esto es, los bancos y las demás sociedades que tengan una renta gravable igual o superior a los 120.000 UVT son o no comparables. La posición mayoritaria concluyó que el impuesto si tuvo en cuenta la capacidad contributiva de los bancos. Sin embargo, precisó que las entidades financieras y las otras sociedades no son comparables. En efecto, indicó lo siguiente: “(…) la Sala encuentra que las sociedades del sector financiero tienen unos beneficios tributarios que las “otras sociedades” no tienen, al menos, no en la misma proporción, razón por las que estas y aquellas no son sujetos comparables, de cara al criterio de comparación planteado, pues no tienen la misma capacidad contributiva.” No obstante, la postura de la mayoría resolvió, en gracia de discusión, aplicar un test débil de razonabilidad. Bajo ese entendido, advirtió que la medida persigue finalidades constitucionales que no están prohibidas y están relacionadas con el mayor recaudo fiscal y la financiación de vías terciarias y, además, es idónea y adecuada para la consecución de los objetivos que pretende satisfacer.
3. Me aparto de esta argumentación porque genera confusión en la comprensión de la metodología utilizada por la Corte para el análisis de la constitucionalidad de una norma que, presuntamente, vulnera el principio de equidad tributaria. Lo anterior, porque utilizó indistintamente los juicios de proporcionalidad, razonabilidad y el integrado de igualdad, pese a que aquellos responden a dinámicas y presupuestos particulares. La jurisprudencia ha explicado en muchas oportunidades la especialidad de los juicios y su aplicación. De otra parte, la mayoría vació de contenido el principio de equidad tributaria debido a que redujo su análisis al alcance y metodología predicable del postulado de igualdad. A continuación, expongo mis argumentos:
4. El alcance del principio de equidad tributaria y su relación con la igualdad: la Sentencia C-293 de 2020 reiteró que la equidad tributaria es la expresión concreta del principio de igualdad. El contenido de este postulado se refiere a la prohibición de que el orden jurídico imponga obligaciones excesivas o beneficios desbordados al contribuyente. La sentencia C-249 de 2013 precisó que no cualquier sacrificio del principio de equidad por parte de una medida impositiva es suficiente para considerarla contraria a la Constitución. Un tributo puede incidir en dicho postulado si es proporcionado y busca satisfacer otros principios constitucionales relevantes. Por su parte, la Sentencia C-169 de 2014 expuso las dimensiones estructural e individual del principio mencionado. De esta suerte, el artículo 363 superior exige que el sistema tributario-como integridad- sea equitativo y las medidas tributarias deben efectivizar en mayor medida posible dicho mandato (art. 95.9 CP). De esta manera, el estudio constitucional de la equidad tributaria no se hace de manera aislada e individual, sino que comprende el análisis del sistema tributario en su conjunto. La sentencia C-293 de 2020 insistió en que el principio de equidad se auxilia en el juicio de igualdad. Lo anterior, con la finalidad de establecer si una medida impositiva otorga o no el mismo trato a supuestos de hecho equivalentes o a destinatarios que están en circunstancias similares. Sin embargo, la Corte advirtió que “No se trata de principios idénticos, pues los cargos por violación del principio de igualdad tienen exigencias específicas que no tienen los cuestionamientos por violación de la equidad y viceversa.” En suma, el principio de equidad tributaria tiene las siguientes características: i) es la expresión concreta de la igualdad en materia impositiva. En tal sentido, se auxilia del juicio de igualdad para establecer si una medida impositiva o exención otorgan o no el mismo trato a situaciones o sujetos en circunstancias similares. Sin embargo, no son principios idénticos, pues cada uno responde a requisitos específicos; ii) el análisis de dicho postulado comprende una aproximación sistemática y estructural del sistema tributario en su conjunto. En tal sentido, no procede el examen individual y aislado de un impuesto; y, iii) una norma puede afectar la equidad siempre que sea proporcionada y satisfaga otros principios constitucionales relevantes. La postura mayoritaria se aproximó de manera imprecisa al análisis del principio de equidad tributaria. Pese a que los demandantes no formularon un cargo por igualdad, la sentencia estudió la constitucionalidad de la norma acusada con fundamento en dicho postulado y confundió los contenidos y la metodología de ambos principios. En otras palabras, definió el alcance y el análisis de la equidad tributaria en términos de igualdad. Esta argumentación vacía de contenido la equidad tributaria y dificulta el control constitucional que ejerce esta Corporación sobre normas que pueden desconocer dicho postulado. Lo anterior, porque la decisión generó confusión sobre el instrumento hermenéutico aplicable a estos casos.
5. El uso del juicio integrado de igualdad para analizar el principio de equidad tributaria horizontal fue impreciso: La Sentencia C-293 de 2020 reiteró la metodología de análisis de la equidad tributaria horizontal con base en los siguientes elementos: i) el tributo fue definido o no con base en la capacidad de pago del contribuyente; y, ii) el impuesto grava dos sujetos o grupos de sujetos en iguales condiciones de manera desigual, sin justificación suficiente. En este último punto, la Corte precisó que dicha aproximación debe verificar lo siguiente: i) si hay un sacrificio real de la equidad horizontal, es decir, si existe un trato asimétrico entre los obligados y quienes, con las mismas condiciones contributivas, no fueron llamados a cumplir con el deber fiscal o, existe un trato idéntico de los sujetos pasivos que no tuvo en cuenta sus diferencias; y, ii) la razonabilidad y proporcionalidad del sacrificio a la equidad tributaria en su dimensión horizontal. En este escenario, no es suficiente que un tratamiento normativo interfiera en la equidad del sistema tributario (art. 363 constitucional), sino que, este Tribunal debe examinar si aquel resulta razonable, persigue fines constitucionales y es eficaz para obtenerlos. Conforme a lo expuesto, la Corte ha decantado una metodología para el análisis de la constitucionalidad de normas que pueden afectar el principio de equidad tributaria en su dimensión horizontal. Dicha herramienta se nutre del principio de igualdad sin que, por dicha razón, el postulado de equidad resulte vaciado de contenido.
6. La postura mayoritaria no aplicó la metodología consolidada y reiterada por la Corte en materia de análisis de la equidad tributaria horizontal. Para tal efecto, estudió la constitucionalidad de la norma acusada mediante el juicio integrado de igualdad. Además de confusa, la argumentación fue inexacta porque: i) los demandantes no censuraron la disposición con base en el principio de igualdad; ii) el juicio integrado de igualdad responde a unas exigencias particulares; y, iii) la Corte desarrolló una metodología para el examen de la equidad tributaria horizontal que contiene requisitos especiales tendientes a verificar la capacidad contributiva y la afectación real de la equidad del sistema tributario y la razonabilidad y proporcionalidad de aquella.
7. La aplicación del juicio de equidad tributaria en el presente asunto: aquel no hubiese variado la decisión. Sin embargo, la conclusión sería distinta a la que arribó la mayoría porque: i) el impuesto se fundó en la capacidad contributiva de los bancos; ii) los sujetos si eran comparables; y, sin embargo, iii) el trato diferenciado estaba justificado porque la medida no generó un sacrificio real de equidad del sistema tributario y, por el contrario, era razonable y proporcionado. A continuación, desarrollo brevemente los mencionados presupuestos: El impuesto se fundó en la capacidad contributiva de los bancos: tal y como lo expresó la Sentencia C-057 de 2021, porque la obligación de tributar se fundó en la renta gravable igual o superior a los 120.000 UVT. Las entidades financieras eran comparables con otras sociedades comerciales: a partir de la capacidad contributiva de los bancos y de otras sociedades comerciales que tuvieran una renta gravable igual o superior a 120.000 UVT. El trato diferenciado de los bancos no implicó un sacrificio real de equidad del sistema tributario y, además, era razonable y proporcional: particularmente, porque un análisis estructural de la equidad tributaria permitió establecer que las entidades bancarias tienen beneficios tributarios a los que no pueden acceder las demás sociedades comerciales, lo que genera una carga tributaria menor. Además, la medida persigue la satisfacción de otros principios constitucionales relacionados con aumentar el recaudo fiscal y garantizar el gasto público social. Lo anterior mediante la destinación específica de los recursos a la financiación de infraestructura vial terciaria. Por tal razón, el impuesto también era idóneo8. En conclusión, la posición mayoritaria analizó el principio de equidad con fundamento en los contenidos y elementos metodológicos del juicio de igualdad. Tal aproximación fue confusa y vació de contenido a la equidad tributaria horizontal. En efecto, la mayoría desconoció los siguientes aspectos: i) la equidad tributaria es una manifestación concreta del principio de igualdad en materia fiscal. Por tal razón, su análisis se nutre del juicio de igualdad. Sin embargo, ambos principios no son idénticos. El examen de cada postulado tiene exigencias particulares que no pueden trasladarse entre sí; ii) la Corte reiteró la metodología específica para el examen de la equidad tributaria horizontal. La posición mayoritaria eludió su aplicación en el presente asunto. En ese escenario, este Tribunal habría concluido que iii) la norma se fundó en la capacidad contributiva de los bancos, las entidades financieras eran comparables con las demás sociedades comerciales y el trato impositivo diferenciado estaba justificado porque era razonable y proporcional. La noción de gasto público y su fundamentación en la Sentencia C-057 de 20219. La decisión en la que aclaro el voto desarrolló de manera extensa el principio de unidad de caja y la posibilidad de establecer rentas con destinación específica. En tal sentido, refirió aspectos relacionados con el Presupuesto General de la Nación y el alcance del artículo 359 de la Constitución. En particular, el establecimiento de rentas de destinación específica. No obstante, abordó asuntos que resultan confusos e inexactos. A continuación, presento los argumentos de la sentencia que no acompañé:
10. El establecimiento de la noción de inversión social corresponde al Legislador: la providencia explicó que dicha atribución deriva de su naturaleza de órgano político de representación y cuerpo de deliberación. Me aparto de este argumento porque, a pesar de que es indudable que el Legislador tiene como competencia principal desarrollar la Constitución y, por ello, es responsable de la concretización de los conceptos constitucionales, es cierto que el concepto de inversión social tiene un contenido constitucional que delimita su alcance y concepción (art. 359 C.P). Esto significa que el Legislador solo puede desarrollar el concepto de inversión social dentro de los contenidos expresamente señalados en la Carta y de la forma que han sido desarrollados por la jurisprudencia de esta Corporación, como intérprete autorizada de la Carta. En tal sentido, al Legislador le corresponde establecer las rentas con destinación específica en los estrictos términos del texto superior y del precedente de la Corte.
11. La pobreza y su relación con la infraestructura vial del país. El fallo indicó que algunos índices de medición de pobreza que se relacionan con la importancia de las necesidades básicas están indirectamente relacionados con la infraestructura vial. Me aparto de dicho argumento porque considero que la falta de infraestructura vial, en especial vías terciarias, tiene una relación directa con la pobreza multidimensional, en especial, de la población rural.Para LEONARDO VILLAR, existen cerca de 136.000 kilómetros de vías terciarias. Las áreas más rezagadas de la dinámica económica se encuentran en zonas alejadas y no tienen una infraestructura vial que las conecte con las ciudades principales que lideran los procesos productivos. Dicha distancia, ocasionada principalmente por las deficiencias en la infraestructura “(…) es uno de los principales factores que explican la baja productividad, los bajos ingresos y los altos niveles de pobreza.” Conforme a lo anterior, “(…) acotar las distancias a través de una mejor infraestructura de transporte que conecte las diferentes regiones del país con el Sistema de Ciudades, y las áreas rurales con sus cabeceras urbanas es central para la reducción de la pobreza y el desarrollo regional.” Bajo tal perspectiva, las vías terciarias cumplen un papel fundamental para combatir la pobreza para acortar las distancias y dinamizar las actividades productivas del campo. De esta manera, se “(…) genera un vínculo claro entre el desarrollo de dichas vías y la reducción de la pobreza.” De acuerdo con lo expuesto, el papel de la infraestructura vial en el desarrollo y la superación de la pobreza es directo y no meramente tangencial o circunstancial. Bajo esa premisa, las vías terciarias tienen un vínculo estrecho con la producción, el desarrollo rural y el mejoramiento de la calidad de vida de las zonas alejadas del país. De esta manera, los retos de competitividad en el transporte “(…) no son solo las dobles calzadas y las conexiones entre las ciudades, y de estas con los puertos. Son también los retos asociados con el desarrollo de la red vial secundaria y terciaria como un elemento central para el desarrollo regional y rural, y para la reducción de la pobreza en el campo.”
12. En suma, acompañé la decisión de declarar exequible la norma acusada, pero me aparto de algunos fundamentos de la sentencia. En efecto, considero que la posición mayoritaria fue confusa y vació de contenido el principio de equidad tributaria horizontal porque fundó su estudio en el alcance y los presupuestos del juicio de igualdad. De esta manera, desconoció que: i) la equidad es una manifestación del principio de igualdad y se nutre de sus elementos. Sin embargo, ambos postulados no son idénticos; ii) la Corte ha edificado una metodología para analizar la equidad tributaria horizontal. Aquella, no fue tenida en cuenta por la mayoría; y, iii) la aplicación de dicho instrumento habría acreditado que la norma se ajusta a la Constitución porque se fundó en la capacidad contributiva de los bancos. Además, aquellos eran comparables con las demás sociedades comerciales y, finalmente, el trato impositivo diferenciado era razonable y proporcional. Este último punto, porque los sujetos gravados con el impuesto son destinatarios de beneficios tributarios a los que no pueden acceder otras personas jurídicas. De otra parte, sobre el concepto de gasto público no compartí nociones relacionadas con: i) la libertad del Legislador para establecer la noción de inversión social. Esta aproximación desconoce que dicho concepto, como condición habilitante para la creación de rentas con destinación específica, tiene origen y límites constitucionales. En tal escenario, la Corte con base en su función de interprete autorizado de la Carta, también fija el alcance y el contenido del mencionado precepto superior, de tal forma que establece marcos de acción para la definición legal del concepto; y, ii) consideró que la infraestructura vial tiene una relación indirecta con la pobreza. No comparto este argumento porque las carreteras terciarias conectan las áreas rurales con las grandes ciudades que lideran la dinámica económica del país y configuran un instrumento fundamental para el desarrollo y el progreso del campo. De esta manera, tienen una relación directa con la satisfacción de las necesidades básicas de dicha población y la superación de la pobreza multidimensional de la ruralidad.De esta manera, dejo expresas mis razones para aclarar el voto a la Sentencia C-057 de 2021, proferida por la Sala Plena de la Corte Constitucional. Fecha ut supraGLORIA STELLA ORTIZ DELGADOMagistrada