ACLARACIÓN DE VOTO DEL MAGISTRADO ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO A LA SENTENCIA C-053/23
Expediente: D-14875
Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 23-1 (parcial) y 372 (parcial) del Decreto Ley 624 de 1989, "[p]or el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuesto Nacionales"
Demandante: Juan Manuel López Molina
Con el acostumbrado respeto por las decisiones de la mayoría, aclaro mi voto en el asunto de la referencia pues, si bien comparto las declaratoria de exequibilidad condicionada de los apartes acusados, considero que la sentencia debió explicar las razones por las cuales extendió a los mismos grados de consanguinidad los grados civiles a que se refieren las disposiciones demandadas.
Al respecto es de precisar que, a diferencia de lo que ocurre con el actual Código de la Infancia y la Adolescencia, anteriormente el parentesco civil se limitaba únicamente a padres adoptantes e hijos adoptivos. Tal enfoque encontraba asidero en la modificación del artículo 286 del Código Civil prevista en la antigua Ley 140 de 1960, que disponía expresamente que "[l]a adopción sólo establece relaciones de parentesco entre el adoptante y el adoptado [...] El adoptivo continuará formando parte de su familia de origen, conservando en ella sus derechos y obligaciones". El artículo 50 del Código Civil adicionalmente precisaba que el parentesco civil fruto de la adopción "no pasa de las respectivas personas".
A la postre, tal perspectiva jurídica cedió paso a la postura adoptada en el artículo 100 del Código del Menor de 198951 que eliminó la figura de la adopción simple y dispuso que la adopción establecía el parentesco civil entre "el adoptivo, el adoptante y los parientes consanguíneos o adoptivos de éste."
Con la promulgación del Código de la Infancia y la Adolescencia el legislador consagró los efectos de la adopción en el estado civil de las personas y dispuso (i) que el "[a]doptante y adoptivo adquiere, por la adopción, los derechos y obligaciones de padre, madre o hijo"; (ii) que "[l]a adopción establece parentesco civil entre el adoptivo y el adoptante, que se extiende en todas las líneas y grados a los consanguíneos, adoptivos o afines de estos"; y (iii) que "[p]or la adopción, el adoptivo deja de pertenecer a su familia y se extingue todo parentesco de consanguinidad".52 Se tiene, entonces, que el hijo adoptivo adquiere una relación de parentesco con los padres adoptantes como si efectivamente hubiere nacido como consanguíneo de los padres adoptantes.53
De ese modo, la extensión del grado de parentesco civil al grado de consanguinidad que actualmente contemplan las disposiciones acusadas se encuentra justificado en la medida en que el legislador decidió extender el parentesco civil del hijo adoptivo en todas las líneas y grados a los consanguíneos del adoptante.
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO Magistrado 1 La primera norma demandada corresponde al texto del artículo 23-1 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el artículo 68 de la Ley 2010 de 2019. 2 La segunda norma demandada corresponde al texto del artículo 372 del Estatuto Tributario -Decreto Ley 624 de 1989, "[p]or el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuesto Nacionales"-, norma integrada en la compilación original del estatuto a partir del Art. 5 de la Ley 52 de 1977. 3Los cargos de la demanda originalmente presentada por el accionante, el 1 de julio de 2022, fueron respecto de una vulneración, por omisión legislativa relativa, de los valores, principios y derechos consagrados en: El Preámbulo y los artículos 13 y 42 de la Constitución Política de Colombia; el artículo 7º de la Declaración Universal de los Derechos Humanos; el artículo 24 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos; y el artículo 26 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos. Sin embargo, dicha demanda fue inadmitida el 27 de julio de 2022. Se indicó al demandante que su argumentación no cumplía con los requisitos necesarios para la admisibilidad de un cargo de omisión legislativa relativa y se le sugirió la posibilidad de reconducir su censura por la vía de una inconstitucionalidad simple, derivada de la vulneración del artículo 13 superior. Así, en la corrección de la demanda, el accionante optó por atender la sugerencia del auto inadmisorio, por lo que reformuló la demanda para basar el cargo exclusivamente en una infracción al principio de igualdad. A razón de ello, es que esta providencia se desarrolla como un caso de vulneración a los derechos a la igualdad y a la familia, y no como una demanda por omisión legislativa relativa. Al respecto pueden consultarse los autos de inadmisión y admisión del proceso, en https://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=46401 y https://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=45605, respectivamente. 4 Las autoridades e instituciones invitadas a participar en este proceso fueron las siguientes: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, a la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado, a la Asociación Nacional de Empresarios - ANDI, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario - ICDT, a la Academia Colombiana de Jurisprudencia y a los Decanos de la Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes, de la Facultad de Derecho de la Universidad Externado de Colombia, de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Javeriana, de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Colombia, de la Escuela de Derecho de la Universidad Sergio Arboleda, de la Facultad de Derecho de la Universidad Libre de Colombia, de la Facultad de Derecho de la Universidad Santo Tomás sede Tunja, de la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad de Cartagena y de la Facultad de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario, para que, si lo estiman conveniente, mediante escrito que deberá presentarse dentro de los diez (10) días siguientes al de recibo de la comunicación respectiva, emitan su concepto técnico especializado sobre las disposiciones que son materia de la impugnación. 5 Para el cabal entendimiento de las normas demandadas y las medidas que se consideran inconstitucionales, resulta relevante hacer referencia al contexto normativo del artículo 23-1 del Estatuto Tributario. Sobre el particular, como se puede evidenciar en el texto de la norma, los fondos de capital privado y los fondos de inversión colectiva no son contribuyentes del impuesto sobre la renta, sino que los ingresos que estos reciban se distribuyen a sus partícipes (los poseedores de las unidades de participación de un fondo) al mismo título que los haya recibido el fondo y en las mismas condiciones tributarias que tendría si las hubiera recibido el partícipe directamente.
Ahora, entre las muchas diferencias que tiene este vehículo contractual con un fideicomiso corriente, resulta de especial relevancia fiscal la posibilidad de diferimiento que otorgan los fondos. Al respecto, para un partícipe, la realización de las rentas que recibe el fondo es pospuesta hasta la distribución de las utilidades, aunque sea en un periodo gravable diferente a aquel en que los ingresos fueron recibidos por el fondo.
Dicho beneficio está relacionado con la naturaleza misma de los fondos, y el método de inversión que esta figura pretende incentivar. Una unidad de participación de un fondo puede recibir ingresos que pierde el próximo año fiscal sin haber sido distribuidos a sus partícipes, de manera que el diferimiento tiene un fundamento comercial y legal razonable. Sin embargo, como resulta evidente, la figura del diferimiento podría ser utilizada para maniobras jurídicas que constituyan un abuso del derecho, y, por dicho motivo, existen ciertos requisitos que deben ser cumplidos para efectos de que el diferimiento no se utilice como un mecanismo abusivo de planeación fiscal y se garantice la democratización del fondo.
Por lo tanto, los numerales 1 y 2 de la norma bajo comento establecen requisitos para que los ingresos de los fondos puedan ser diferibles para sus partícipes, siendo el segundo el relativo a que no pueda accederse al mecanismo si un mismo beneficiario efectivo o grupo inversionista vinculado económicamente o miembros de una misma familia hasta un 4 grado de consanguinidad o afinidad posean más del 50% del fondo. En ese sentido, en el diseño del diferimiento, el Legislador ejerció su amplia facultad de configuración estableciendo condiciones para su ejercicio. Por ende, frente al caso que nos compete, de todas las unidades de participación que tenga un fondo, más del 50% no puede pertenecer a una misma familia, para efectos de que, como se explicaba anteriormente, no sea utilizado como un mecanismo de diferimiento de ingresos para un patrimonio familiar.
Finalmente, se estima conveniente resaltar que el artículo 23-1 ET, cuya primera versión fue introducida a través del artículo 8 de la Ley 49 de 1990, después de una serie de adiciones y modificaciones, fue finalmente modificado mediante el artículo 68 de la Ley 2010 de 2019. Es esta última norma la que se encuentra vigente en este momento y será objeto de análisis en esta oportunidad. 6 Corte Constitucional, sentencia C-075 de 2021. 7 Intervención del Observatorio de Intervención Ciudadana Constitucional de la Facultad de Derecho de la Universidad Libre. 8 Intervenciones de la Facultad de Derecho, Ciencias Políticas y Sociales de la Universidad Nacional de Colombia y del Instituto Colombiano de Derecho Tributario y Aduanero. 9 Corte Constitucional, sentencia C-296 de 2019. 10 Corte Constitucional, sentencia C-075 de 2021. 11 Sobre el particular, el interviniente sostiene que "la norma si (sic) tiene un fin legítimo, imperioso e idóneo, por cuanto no puede brindar un beneficio para diferir la causación cuando el fondo sea poseído en más de un 50% por personas con vínculos de filiación en cuarto grado de consanguinidad y afinidad, pues ello puede propender a que los contribuyentes asocien al fondo a familiares con el fin de obtener este beneficio, cuando la razón de ser de las normas es brindar una manera de cumplimiento de la obligación con ocasión de su filiación, pero sin incentivar prácticas que generen una evasión fiscal en el cumplimiento en tiempos de la obligación tributaria. // Por otro lado, en la responsabilidad solidaria entre retenedor y contribuyente, señala que existe cuando se tenga vinculo ligadas por matrimonio o parentesco hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad, en el sentido que el origen familiar tan próximo pueda dar lugar a prácticas de elusión o evasión fiscal, por lo cual también deben responder solidariamente." 12 Corte Constitucional, sentencia C-066 de 2021. 13 Corte Constitucional, sentencia C-296 de 2019. 14 Corte Constitucional, sentencias C- 892 del 2012, C-296 de 2019 y C-075 de 2021. 15 Corte Constitucional, sentencias C-075 de 2021, C-600 de 2011 y C-110 de 2018. 16 En el libelo inicial el demandante había planteado un cargo por omisión legislativa relativa, del cual más tarde desistió al momento de subsanar la demanda. 17 Corte Constitucional, sentencia C-156 de 2022. 18 Corte Constitucional, sentencia C-296 de 2019. 19 Corte Constitucional, sentencia C-075 de 2021. 20 Corte Constitucional, sentencia C-110 de 2018. 21 Corte Constitucional, sentencias C-110 de 2018 y C-600 de 2011. 22 De acuerdo con el artículo 243 de la Constitución Política y en aras de garantizar la seguridad jurídica, los fallos proferidos por esta Corte hacen tránsito a cosa juzgada constitucional. Al respecto, cabe resaltar que la Corte, mediante Sentencia C-421 de 1995 declaró exequibles, entre otros, los artículos 365 a 388, dentro del cual se encuentra el artículo 372 bajo estudio. Sin embargo, la demanda que suscitó la Sentencia C-421 argumentaba que los artículos 365 a 419 ET eran inconstitucionales en tanto, en conjunto, desconocerían el derecho al debido proceso, en virtud de la supuesta inexistencia de un procedimiento para la determinación de la retención en la fuente. En ese sentido, la controversia jurídica en aquella oportunidad giraba en torno a si la figura de la retención en la fuente debía disponer un procedimiento para su determinación en la ley, con anterioridad a su establecimiento como mecanismo de recaudo. Es fundamental recordar que en la sentencia C-421 de 1995 se decidió, en lo relevante para este caso: "Segundo.- Decláranse EXEQUIBLES los artículos 365 a 388 y 391 a 419 del decreto ley 624 de 1989 "Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales", solamente en cuanto estas disposiciones no desconocen el derecho al debido proceso, consagrado en el artículo 29 de la Constitución" (subrayas fuera del texto original). Como se puede apreciar, si bien el artículo 372 fue incluido dentro de las normas demandadas y estudiadas en la sentencia C-421 de 1995, el control de constitucionalidad de dicha disposición solo se realizó frente a la figura de la retención y respecto de la posible infracción al debido proceso, sin hacer un análisis de la constitucionalidad del lenguaje o del impacto de la misma frente la igualdad familiar. Teniendo esto en cuenta, la Sala Plena de la Corte Constitucional resalta que en esta oportunidad no se presenta el fenómeno de la cosa juzgada material en sentido lato, por la importante razón de que no existe identidad entre los cargos que fundamentaron el juicio de constitucionalidad que dio lugar a la sentencia C-421 de 1995 y aquellos que sustentan la nueva solicitud, que ahora se analiza. Así, y dado el artículo 372 ET no ha sido objeto de pronunciamiento por parte la Corte Constitucional frente al cargo desarrollado en esta demanda, no existe cosa juzgada material que limite la posibilidad de fallar de fondo del caso sub examine. 23 Sobre los principios del sistema tributario la Corte ha advertido, que "constituyen los parámetros para determinar la legitimidad del sistema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo esta Corporación, se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular" (C-643 de 2002 y C-409 de 1996). Ahora bien, Así, aunque la equidad tributaria constituya "una manifestación del principio de igualdad en el campo impositivo", ostenta una autonomía conceptual que implica una vulneración a los principios que rigen el sistema tributario, de manera que una demanda que busque amparar el derecho a la igualdad en una norma tributaria, no implica que necesariamente ampare el derecho a la equidad tributaria. Por ejemplo, frente al principio de equidad tributaria (previsto por los artículos 95.9 y 363 de la Constitución), la jurisprudencia de la Corte ha sido pacífica al declarar que este tiene una naturaleza sistémica, que obliga a evaluar al sistema como un todo, en su conjunto y en su contexto (C-606/19). 24 Esta reiteración jurisprudencial fue tomada de la sentencia C-416 de 2022, la cual se ocupó de definir la constitucionalidad del artículo 1068 del Código Civil. 25 En la sentencia C-156 de 2022, la Corte señaló que la protección a la familia prevista en la Constitución coincide con algunas declaraciones y tratados sobre derechos humanos que resaltan la importancia de la institución familiar, tales como: (i) el artículo 16.3 de la Declaración Universal de Derechos Humanos (DUDH); (ii) el artículo 10.1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP); y (iii) el artículo 17.1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (CADH). 26 Corte Constitucional, sentencias C-577 de 2011, C-278 de 2014, C-107 de 2017, C-296 de 2019 y T-186 de 2021 27 Corte Constitucional, sentencias C-577 de 2011, C-278 de 2014 y C-456 de 2020, entre otras. 28 Corte Constitucional, sentencias C-577 de 2011, C-278 de 2014, T-292 de 2016 y C-456 de 2020. 29 Corte Constitucional, sentencias C-577 de 2011, T-292 de 2016 y T-177 de 2017, entre otras. 30 Corte Constitucional, sentencias C-577 de 2011, C-107 de 2017, T-177 de 2017 y T-279 de 2020, entre otras. 31 Corte Constitucional, sentencias C-577 de 2011, C-071 de 2015, T-177 de 2017 y T-105 de 2020, entre otras. 32 Corte Constitucional, sentencias C-577 de 2011, C-278 de 2014, SU-696 de 2015, T-196 de 2016, SU-214 de 2016 y T-105 de 2020. 33 Corte Constitucional, sentencias T-074 de 2016, T-292 de 2016 y C-101 de 2017. 34 Corte Constitucional, sentencias C-577 de 2011, T-519 de 2015, T-292 de 2016 y T-177 de 2017. 35 Corte Constitucional, sentencia C-107 de 2017. 36 Artículo 64 del Código de Infancia y Adolescencia 37 Corte Constitucional, sentencia C-296 de 2019, reiterada en la sentencia C-156 de 2022. 38 Corte Constitucional, sentencia C-296 de 2019, reiterada en la sentencia C-175 de 2021. 39 Corte Constitucional, sentencia C-075 de 2021. En esta providencia se relacionan, entre otras, las sentencias C-600 de 2011, C-892 de 2012, C-911 de 2013, C-110 de 2018 y C-296 de 2019. 40 La demanda también alegaba que la norma vulneraba el derecho al trabajo en condiciones dignas y justas. 41 Al respecto, estimó que el criterio utilizado por el legislador era el origen familiar, que constituye uno de los criterios de diferenciación no admitidos por la Constitución (art. 13), precepto que explícitamente prohíbe la discriminación fundada en el origen familiar. 42 Corte Constitucional, sentencias C-345 de 2019, C-296 de 2019, C-535 de 2017 C-389 de 2017 C-601 de 2015, C-624 de 2008, C-673 de 2001. 43 Corte Constitucional, sentencia C-104 de 2016. 44 Corte Constitucional, sentencia C-345 de 2019. 45 Ibid. 46 Al respecto se pueden consultar las sentencias C-138 de 2019, C-115 de 2017, C-534 y C-104 de 2016 y C-673 de 2001, entre otras. 47 Corte Constitucional, sentencia C-673 de 2001. 48 Corte Constitucional, sentencia C-345 de 2019. 49 Corte Constitucional, sentencias C-296 de 2019, C-063 de 2018, C-659 de 2016 y C-104 de 2016. 50 Esta identidad tiene un correlato en la ley . Así, por ejemplo, en el Código de Infancia y Adolescencia se prohíbe que la diferenciación entre los tipos de familia y parentesco por su origen. Sobre el particular la norma establece que el efecto de la adopción es el establecimiento de lazos equivalentes a los de la familia consanguínea:
"ARTÍCULO 64. EFECTOS JURÍDICOS DE LA ADOPCIÓN. (...) La adopción establece parentesco civil entre el adoptivo y el adoptante, que se extiende en todas las líneas y grados a los consanguíneos, adoptivos o afines de estos."
51 Cfr., Decreto 2737 de 1989. 52 Cfr., Ley 1098 de 2006, art. 64. 53 Cfr., Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, 3 de noviembre de 2004, Exp. 19440. ---------------
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