Reconsideración Oficio 220- 051940 Del 4 De Marzo De 2020- Anticipo Para Futuras Capitalizaciones

ASUNTO: RECONSIDERACIÓN OFICIO 220- 051940 DEL 4 DE MARZO DE 2020- ANTICIPO PARA FUTURAS CAPITALIZACIONES. Acuso recibo de su escrito citado en la referencia, mediante el cual, previa las consideraciones allí expuestas, solicita se reconsidere el concepto emitido en el Oficio 220- 051940 del 4 de marzo de 2020, que trata sobre los anticipos para futuras capitalizaciones, toda vez que en el mismo, según se afirma, existe contradicción desde el punto de vista cambiario, tributario y contable, que desinforma y genera inseguridad jurídica, y por ende, se debe aclarar dicho oficio, petición que fundamenta, en resumen, en los siguientes hechos: Desde lo cambiario: Téngase en cuenta que, a partir de la canalización de los recursos, se cuenta con un plazo de 12 meses para formalizar el anticipo y reportarlo al Banco de la República por medio de una modificación de la declaración de cambio mencionada o devolver los recursos a su sitio de origen. Una vez se informe al Banco de la Republica, se tendrán plenos derechos cambiarios sobre esa inversión. ... No obstante lo expuesto, es de sealarse que la Circular Externa DCIN-83 proferida por el Banco de la República, sealó que Las divisas declaradas como anticipos para futuras capitalizaciones antes del 26 de julio de 2017, deberán capitalizarse dentro de los doce meses siguientes a la canalización del anticipo. Dentro del mismo plazo el inversionista deberá informar mediante el procedimiento de modificación de la declaración de cambio previsto en los numerales 1.4.1 y 1.5.1. del Capítulo 1 de esta Circular, las acciones, cuotas sociales o aportes representativos del capital adquiridos, indicando el numeral cambiario correspondiente y el número de las acciones, cuotas o aportes representativos del capital adquiridos. El llamado es nuestro. Por lo tanto, solicita aclarar que tampoco hay un término de capitalización del anticipo para futuras capitalizaciones cuando se trate de inversión extranjera, por virtud de un endeudamiento externo a título de anticipo, realizado con posterioridad al 27 de julio de 2017. Desde lo contable: Se aduce, de una parte, que no se trae a colación el contenido del Oficio 115- 024836 del 26 de marzo de 2019, y el Concepto No. 937 del 2015 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública-CTCP, cuya base normativa son las Normas Internacionales de Información Financiera- NIIF, y de otra, que el Oficio 220- 15463 del 22 de marzo de 2007, citado en el oficio objeto de reconsideración, está basado en normas contables que a la fecha no tienen vigencia Decreto 2649 de 1993 y concordantes. Desde lo tributario: - Que la Superintendencia de Sociedades no se debería ocupar de temas que no son de su conocimiento técnico ni competencia. El Oficio objeto de Reconsideración desinforma y genera inseguridad jurídica. - Que en el párrafo cuarto de la página 3 del oficio 220- 051940 ya citado, se expresa: Hasta tanto el anticipo no se capitalice, ese pasivo debe generar intereses a favor de los asociados y, aun cuando no se haya pactado de esa manera, la norma tributaria presume la existencia de los mismos y los denomina intereses presuntivos, equivalentes a la tasa DTF vigente al 3 de diciembre del ao anterior al gravable art. 35 ET. - Que es un error legal manifestar que ese préstamo debe generar intereses, debido a que existen contratos de mutuo sin intereses. Además, el anticipo para futuras capitalizaciones no es una deuda. - Que la DIAN ha analizado detalladamente el anticipo para futuras capitalizaciones, donde reconoce sus posibilidades de contabilización, remitiéndose al Oficio 115- 024836 del 26 de marzo de 2019 y al Concepto 937 de 2015 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública CTCP, y que aquellos no son un préstamo pues no se entregan a título de mutuo, sino como parte del pago del futuro contrato, por lo tanto no generan intereses presuntos, conforme a la doctrina mencionada. El subrayado es del actor - Que el mismo comentario se hace respecto de la regla de subcapitalización contenida en el artículo 118-1 del Estatuto Tributario, no porque un anticipo para futuras capitalizaciones que, pudiendo ser contabilizado en el patrimonio, se contabilice en el pasivo de la sociedad, se considera un préstamo o una deuda. Además, que dicho anticipo no se debería computar en la regla subcapitalización, ya que ésta se aplica cuando se genera intereses, de acuerdo con el parágrafo 2 del artículo 118-1 ibídem. A pesar de lo anterior, si se pactaren intereses sobre anticipos para futuras capitalizaciones, tampoco aplicaría el artículo 110-1 ejusdem, debido a que nos estamos frente a una deuda. Al respecto, me permito manifestarle que el artículo 28 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo seala que los conceptos emitidos por las autoridades como respuestas a peticiones realizadas en el ejercicio del derecho a formular consultas, no serán de obligatorio cumplimiento o ejecución. Subraya el Despacho, y por contera, los interesados pueden acogerse a dicha opinión o apartarse de la misma, sin perjuicio de la responsabilidad propia de las entidades públicas al respecto de resolver las consultas1, este Despacho procederá a revisar el concepto 220- 051940 ya citado, a efectos de establecer si efectivamente amerita su aclaración de oficio, así: A. Desde el punto de vista cambiario: En relación con este punto, se observa, de una parte, que el libelista no explica en que consiste la contradicción de tales párrafos, simplemente se limita a transcribir el texto de los mismos, y de otra, si se revisa cuidadosamente el ultimo párrafos de la hoja número 2 y el segundo de la hoja No. 3 del Oficio 220- 051940 del 4 de marzo de 2020, se puede apreciar que en los mismos no se incurrió en ninguna contradicción, toda vez que uno y otro aparte expresa que la divisas declaradas como anticipos para futuras capitalizaciones antes del 26 de julio de 2017, deberán canalizarse dentro de los doce meses a la formalización del anticipo, y repórtalo al banco de la república mediante el procedimiento allí sealado, y por ende los mismos guardan la debida armonía y concordancia. En cuanto a la petición de aclarar el referido oficio, en el sentido de indicar que tampoco hay termino de capitalización del anticipo para futuras capitalizaciones cuando se trate de inversiones extrajeras, realizado con posterioridad al 27 de julio de 2017, se anota que el destinatario del Oficio 220- 051940 ya referido, en ningún momento requirió pronunciamiento alguno sobre el particular, y en consecuencia, por sustracción de materia no habría lugar a aclaración alguna en los términos solicitados, máxime si se tiene en cuenta que antes de resolver el primer 1 Corte Constitucional. Sentencia de la Corte Constitucional T-306 de 1993. M. P. Jorge Arango Mejía. Citada en la Sentencia C 542 24 de mayo de 2005. M.P. Doctor Humberto Antonio Sierra Porto. En Línea. Disponible en: interrogante de la consulta, que trata de la posibilidad de pactar intereses sobre el anticipo para futuras capitalizaciones, este Despacho considero pertinente, a manera de ilustración, hacer alusión previamente a la figura del anticipo, el plazo para hacer la capitalización de tales recursos, esto último con base en la Circular Externa No. DCIN- 83 proferida por el Banco de la República, entre otras, para llegar a la conclusión allí descrita. Al respecto del registro de inversión directa realizada en divisas, la Circular DCIN 83 del Banco de la Republica dispuso al respecto, en su capítulo 7, numeral 7.2.1.1. que: d Los anticipos para futuras capitalizaciones que efectúen los no residentes en sociedades colombianas constituyen endeudamiento externo pasivo. Estos deberán ser informados con la presentación del Formulario No. 6 Información de endeudamiento externo otorgado a residentes ante el IMC, en forma previa o simultánea al desembolso, con el propósito 43 Anticipos para futuras capitalizaciones, según el procedimiento sealado en el numeral 5.1.2 del Capítulo 5 de esta Circular. Los desembolsos ingreso del anticipo, amortización y pago de intereses, si los hay egresos, se sujetará a lo sealado en los numerales 5.1.4 y 5.1.11 del Capítulo 5 de esta Circular.. Entonces, para el ingreso del anticipo y el pago de sus intereses, si los hay, se deberá cumplir el procedimiento determinado en los numerales 5.14 y 5.1.11 del Capítulo 5 de la Circular DCIN 83 del Banco de la República, así: 5.1.4. Desembolsos en moneda extranjera y pagos Para canalizar los desembolsos y pagos en divisas asociados con el endeudamiento externo, el residente debe suministrar la información de los datos mínimos de las operaciones de cambio por endeudamiento externo Declaración de Cambio exigida en el numeral 5.4 de este Capítulo, entre otros, el número de identificación del crédito asignado por el IMC en el momento de remitir la información al BR. En el evento en que el primer desembolso se realice de forma simultánea con el informe del crédito, éste hará las veces de la información de los datos mínimos de las operaciones de cambio por endeudamiento externo Declaración de Cambio. Para la canalización de las divisas, los IMC deben exigir el Formulario No. 6 Información de Endeudamiento Externo otorgado a Residentes debidamente aprobado y numerado por un IMC y de las modificaciones al mismo si se hubieren presentado, y verificar que la información de los datos mínimos de la operación Declaración de Cambio suministrada por el residente, relacionada con el número de identificación del crédito, los nombres del acreedor y del deudor, correspondan fielmente con los del Formulario No. 6 Información de Endeudamiento Externo otorgado a Residentes que se hubieren presentado ante el mismo IMC que tramitó la solicitud inicial. . 5.1.11. Créditos externos desembolsados en moneda legal Los residentes y los IMC pueden obtener créditos de no residentes distintos de personas naturales desembolsados en moneda legal. Estas operaciones deben ser informadas al BR por el deudor con la presentación del Formulario No. 6 Informe de crédito externo otorgado a residentes, dentro de un plazo máximo de quince 15 días hábiles, contados a partir de la fecha de desembolso de los recursos. Para el efecto se aplicará el procedimiento sealado en el numeral 5.1.2 de este Capítulo. El desembolso de los recursos debe efectuarse utilizando la cuenta en moneda legal del no residente acreedor a que se refiere el literal d. del numeral 10.4.2.2 del Capítulo 10 de esta Circular. El residente deudor deberá suministrar al IMC donde se desembolsó el crédito, la información de los datos mínimos de las operaciones de cambio por endeudamiento externo Declaración de Cambio, en forma simultánea con el informe, para su transmisión al BR, o transmitirlo directamente cuando el deudor sea un IMC. Estos créditos pueden pagarse en divisas o en moneda legal. El pago en divisas se regula por lo previsto en el numeral 5.1.7 de este Capítulo.. Si el consultante desea profundizar sobre el tema, en la medida que considera que la legislación no es específica en los asuntos relativos a las divisas declaradas como anticipos para futuras capitalizaciones y su capitalización, puede dirigirse directamente al Banco de la República, quien es la entidad competente para pronunciarse sobre el particular, tal como lo sostuvo esta entidad en el Oficio 115- 209163 del 18 de diciembre de 2018. B. Desde el punto de vista contable: En torno a este punto, se precisa que el hecho de que en el oficio en cuestión, no se hubiera traído a colación el Oficio 115-024836 del 26 de marzo de 2019 y el Concepto No. 937 del 2015 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública CTCP en él citado, dicha omisión no tiene ninguna relevancia jurídica para el concepto emitido, así los mismos se basen en las Normas Internacionales de Información Financiera NIIF, pues, como es sabido, es facultad discrecional de este Organismo al resolver una consulta de hacer referencia a un oficio que haya resuelto casos similares a los planteados, remitirse al mismo para tal efecto, o simplemente considerar que éste no es aplicable al caso concreto, sin que tal facultad sea obligatoria, y por ende, la puede llevar a cabo cuando lo considere necesario o motivado por una circunstancia, cuya importancia así lo amerite. En relación con lo afirmado de que el Oficio 220- 15463 del 22 de marzo de 2007, citado en el oficio objeto de reconsideración, está basado en normas contables que a la fecha no tienen vigencia Decreto 2649 de 1993 y concordantes, se observa, de un lado, que en el citado oficio en ninguna parte del mismo se invoca dicho decreto, y de otro, que si bien en el Oficio 220- 051940, se trajo a colación el primero de los oficios sealados, no es menos cierto que en el mismo cita el Decreto 2650 de 1993 que reglamenta la contabilidad en general, y no el 2649 del mismo ao plan único de cuentas, amén de que por no estar vigente precisamente se trae a colación la parte pertinente del oficio, sin soporte normativo alguno. C. Desde el punto vista tributario: En relación con lo manifestado por el peticionario en este acápite, en el sentido de que esta Entidad no se debería ocupar de temas que no son de su conocimiento técnico ni competencia, se observa que este Despacho no comparte tal apreciación, toda vez que no toda consulta responde a un tema definido para una sola Entidad, por lo que al referirse a asuntos de otra materia de la cual esta entidad no tenga competencia, puede invocar o traer a colocación normas que sean aplicables al caso concreto, e inclusive conceptos que se hayan emitido por las autoridades pertinentes, lo que no quiere decir que esté invadiendo la órbita de competencia de otros organismos, ni mucho menos que tales disposiciones sean del conocimiento exclusivo de éstos2. Además, la Entidad es respetuosa de la competencia asignada a otros entes estatales y jurisdiccionales, y cuando recibe consultas que sean de exclusiva competencia de éstos, le corre traslado a los mismos para que se pronuncien al respecto, en los términos del artículo 21 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, de lo cual se le informa al interesado. 2 ... Únicamente la solución presta y oportuna de la cuestión objeto del derecho de petición podrá contribuir a potenciar la democracia participativa y será capaz de garantizar otros derechos constitucionales fundamentales tan importantes como lo son el derecho a la información el derecho a la participación en asuntos sociales, políticos, económicos y culturales el derecho a la libertad de expresión el derecho a la igualdad el derecho al debido proceso el derecho a la educación, el derecho al trabajo, todos estos, derechos cuya garantía se hace imprescindible para poder vivir una vida en condiciones de dignidad y de calidad.. 2 Corte Constitucional. Sentencia de la Corte Constitucional T-306 de 1993. M. P. Jorge Arango Mejía. Citada en la Sentencia C 542 24 de mayo de 2005. M.P. Doctor Humberto Antonio Sierra Porto. En Línea. Ahora bien, como se puede resumir del primer interrogante, se dice que si un accionista o asociado extranjero hace un anticipo para una futura capitalización de una sociedad, sobre los dineros entregados a dicho título se pueden pactar intereses hasta tanto se lleve a cabo la correspondiente capitalización, en efecto se dejó abierta la posibilidad para que las partes escojan la alternativa del pacto sobre intereses o no. Respecto a lo expresado de que el anticipo para futuras capitalizaciones no es una deuda, porque su nombre lo dice, y porque no está basado en un contrato de mutuo, se indica que tal connotación se le dio con base en lo dispuesto en el artículo en el literal d, numeral 7.2.1.1 del Capítulo 7 de la Circular Reglamentaria Externa No. 83 del Banco de la República, que prevé: Los anticipos para futuras capitalizaciones que efectúen los no residentes en sociedades colombianas constituyen endeudamiento externo pasivo. Estos deberán ser informados con la presentación del Formulario No. 6 Información de endeudamiento externo otorgado a residentes Los desembolsos ingreso del anticipo, amortización y pago de intereses, si los hay egresos, se sujetará a lo sealado en los numerales 5.1.4 y 5.1.11 del Capítulo 5 de esta Circular. El llamado es nuestro, preceptiva que se encuentra vigente, y por ende, era aplicable a la consulta planteada, como en efecto se hizo en el oficio objeto de reconsideración. Ahora bien, en cuanto a lo expresado de que la DIAN ha analizado detalladamente el anticipo para futuras capitalizaciones, donde reconoce sus posibilidades de contabilización remitiéndose al Oficio 115- 024836 y al concepto 937 del CTCP, y que dichos anticipos no son un préstamo, pues no se entregan a título de mutuo sino como parte del pago del futuro contrato, por lo tanto, no generan intereses presuntos, conforme a la doctrina allí mencionada, se precisa, en relación con lo primero, que efectivamente tales conceptos se refieren a la forma en que se deben registrar y presentar contablemente los anticipos recibidos para futuras capitalizaciones, en torno a lo segundo, se seala que en ninguno de los aludidos conceptos se llega a la conclusión de la DIAN, ni mucho menos se hace referencia a ello, por lo tanto, este despacho se abstiene de emitir pronunciamiento alguno sobre el particular. Finalmente, en relación con lo manifestado en el sentido de que no se deberían computar los anticipos para futuras capitalizaciones en la regla de subcapitalización, ya que esta aplica cuando la deuda genera intereses, y que, a pesar de lo anterior, si se pactaran intereses para anticipos para futuras capitalizaciones, tampoco aplicaría el artículo 118-1 del Estatuto Tributario, debido a que no estamos frente a una deuda, se anota, de una parte, que del análisis del literal d, numeral 7.2.1.1 del Capítulo 7 de la Circular Reglamentaria Externa No. 83 antes citada, se desprende que si se pueden pactar intereses sobre el anticipo, pues el mismo prevé que la amortización y pago de los mismos debe sujetarse a lo dispuesto en el los artículos 5.1.4 y 5.1.11 del Capítulo 5 de dicha circular, y de otra, que de acuerdo con lo previsto en el numeral 7.2.1.1, precedente, el anticipo para futuras capitalizaciones constituye un endeudamiento externo pasivo, y por ende, se puede considerar como un pasivo, y en tal virtud, se le podría aplicar las reglas de la subcapitalización, para deducir del impuesto a la renta los intereses generados con como consecuencia del anticipo, salvo que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de acuerdo con lo determinado en el Decreto 4048 de 2008, estime opinión diferente 3. Así las cosas, el Oficio 220- 051940 del 4 de marzo de 2020 queda aclarado en lo pertinente. 3 1. Crédito indirecto: 1.1. Es preciso sealar que el texto del artículo 118-1 del E.T. no hace referencia expresa al término créditos indirectos. Respecto a lo anterior, la norma seala en su segundo inciso que: Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción, cuando las deudas que generan intereses sean contraídas, directa o indirectamente, a favor de vinculados económicos nacionales o extranjeros, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios solo podrán deducir los intereses generados con ocasión de tales deudas en cuanto el monto total promedio de las mismas, 1.7. Consideramos necesario interpretar la definición anterior en el texto de la norma, entendiendo que cuando las deudas que generan intereses sean contraídas con una entidad o vehículo que no es vinculado económico directamente, pero que al final es un vinculado económico quien está entregando sus recursos a título de deuda, estos solo serán deducibles según los límites establecidos en la norma. 1.8. Por lo tanto, es posible concluir que en los casos en que la deuda se realice realmente entre vinculados económicos, pero se interponga algún tercero no vinculado, para evitar la limitación de la deducción de los intereses, deberá aplicar lo establecido en el artículo 118-1 del E.T., modificado por el artículo 55 de la Ley 1943 de 2018. 2. Acreedor sustancial: 2.1. El término acreedor sustancial no hace parte del texto de la norma de la referencia. Sin embargo, el parágrafo 1 del artículo 118-1 establece que: En los demás casos, para efectos de la deducción de los intereses, el contribuyente deberá estar en capacidad de demostrar a la DIAN, mediante certificación de la entidad residente o no residente que obre como acreedora, que se entenderá prestada bajo la gravedad de juramento, que el crédito o los créditos no corresponden a operaciones de endeudamiento con entidades vinculadas mediante un aval, back-to-back, o cualquier otra operación en la que sustancialmente dichas vinculadas actúen como acreedoras. 2.2. De lo anterior, es posible reconocer que la norma utiliza la palabra sustancialmente como sinónimo de real o acorde a la realidad. 2.3. En esta medida, consideramos que el parágrafo tiene como finalidad establecer que en los casos de créditos entre entidades no vinculadas, el contribuyente que pretenda deducir los intereses, deberá estar en capacidad de demostrarle a la DIAN, mediante certificación de quien actúe como acreedora, que el crédito no corresponden sic a operaciones de endeudamiento con entidades vinculadas mediante un aval, back-to-back, o cualquier operación que en la que realmente o verdaderamente dichas vinculadas actúen como acreedoras. 3. Aplicación del parágrafo 1 del artículo 118-1 del E.T. en operaciones de garantía de créditos donde un vinculado actúa como garante. 3.1. Consideramos necesario resaltar que las operaciones de garantía de créditos suponen que un tercero, vinculado o no, responde en nombre del deudor ante el acreedor en caso de incumplimiento. 3.2. En el caso de análisis se plantea que, en un contrato de crédito, un vinculado económico del deudor asume la calidad de responsable o garante del crédito, en caso de incumplimiento frente al acreedor no vinculado. 3.3. De lo anterior, consideramos que en los casos en que un vinculado económico del deudor actúe como garante del crédito con un tercero no vinculado, no serán aplicables los límites a la deducción de los intereses establecidas en el artículo 118-1 del E.T., ya que el crédito se estaría realizando sustancialmente con un tercero no vinculado. 3.4. Sin embargo, en caso que el acreedor sea vinculado económico del deudor principal yo del garante, será necesario aplicar los límites a la deducción de los intereses establecida en el artículo 118-1 del E.T., ya que el crédito se estaría ejecutando entre partes vinculadas económicamente.. Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina - Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN. Oficio: 100208221 000837 008159 - Subcapitalización 5 de abril de 2019. En línea. Disponible en: https:cijuf.org.conormatividadoficio2019oficio-8159.html. 26 de mayo de 2020.