Salvamento de voto

SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADOJORGE IGNACIO PRETELT CHALJUBA LA SENTENCIA C-833 13CON LA PONENCIA DE LA MAGISTRADA MARÍA VICTORIA CALLE CORREA, MEDIANTE EL CUAL SE DECLARARÓ INEXEQUIBLE EL ARTÍCULO 163 DE LA LEY 1607 DE 2012, “POR LA CUAL SE EXPIDEN NORMAS EN MATERIA TRIBUTARIA Y SE DICTAN OTRAS DISPOSICIONES”. Referencia: Expediente D-9680Problema jurídico planteado en la sentencia: ¿Determinar si vulnera los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria (arts. 13, 95-9 y 363 CP.) la posibilidad de incluir en las declaraciones de renta y complementarios de los años 2012 y 2013 o en las correcciones de las declaraciones tributarias, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, a manera de ganancia ocasional con liquidación del respectivo impuesto?Motivo del Salvamento: (i) El incentivo que introducía la disposición demandada tenía pleno sustento constitucional, además de ser una herramienta valiosa de recaudo para el Estado. (ii) Dada la similitud de los contenidos normativos de los preceptos analizados en las sentencias C-910 de 2004 y C-833 de 2013, en esta última debió seguirse la misma línea argumentativa de la primera y declararse exequible el artículo 163 de la ley 1607.Salvo el voto en la Sentencia C-833 de 2013, mediante la cual se declara inexequible el artículo 163 de la ley 1607 de 2012. En mi concepto, el incentivo que introducía la disposición demandada tenía pleno sustento constitucional, además de ser una herramienta valiosa de recaudo para el Estado. ANTECEDENTESDemanda de inconstitucionalidad presentada contra el parágrafo transitorio y los parágrafos 1, 2 y 3 del artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones. Los demandantes sostienen que la norma acusada establece una amnistía tributaria para los contribuyentes que omitieron declarar activos o incluyeron pasivos inexistentes en las declaraciones correspondientes a períodos anteriores no revisables. Argumentan, que tal beneficio es contrario a los principios de equidad y justicia tributaria por cuanto premia a quienes evadieron el cumplimiento oportuno de sus obligaciones fiscales, al permitirles legalizar su situación fiscal a través del pago de un impuesto menor al que le correspondió pagar a los contribuyentes cumplidos. La Corte concluye que la medida prevista en la norma acusada resulta innecesaria y desproporcionada y por ello, decide declarar la inexequibilidad del artículo 163 de la Ley 1607 de 2012. Precisa que, en virtud de que las situaciones jurídicas consolidadas bajo la vigencia de la norma declarada inexequible se encuentran amparadas por el principio de confianza legítima y, en atención a los precedentes examinados, los efectos de la presente decisión sólo regirán hacia el futuro. FUNDAMENTOS DEL SALVAMENTOAntes de exponer las razones de mi disenso, es preciso aclarar el contenido normativo del artículo 163 de la ley 1607 de 2012. A grandes rasgos puede afirmarse que el precepto otorgaba un incentivo temporal para la declaración de activos omitidos y pasivos inexistentes originados en periodos no revisables del impuesto de renta y complementario. El incentivo constaba de varias partes: (i) en vez de obligar a declarar los activos omitidos y pasivos inexistentes como renta líquida gravable –regla anterior a la expedición de la ley 1607-, permitía que fueran declarados como ganancia ocasional, lo que significaba que, en virtud de la restructuración del régimen de ese último impuesto, se sometían a una tarifa del 10%; (ii) exoneraba de la generación de renta por diferencia patrimonial y renta líquida gravable, siempre y cuando no se hubiera notificado al contribuyente algún requerimiento especial a la fecha de entrada en vigencia de la ley 1607; (iii) también liberaba al contribuyente de la imposición de sanciones cambiarias; y (iv) permitía el pago del impuesto a la ganancia ocasional que se generara, en cuatro cuotas iguales entre los años 2013 y 2017. Para poderse acoger al beneficio, además de requerir la inclusión de los activos omitidos y los pasivos inexistente en las declaraciones del impuesto de renta y complementarios de los años 2012 y 2013, o en las correcciones de las declaraciones a las que alude el artículo 588 del Estatuto Tributario, el precepto exigía que los activos omitidos que se pretendieran ingresar al país se transfirieran a través del sistema financiero, por intermedio de entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera y del sistema cambiario.Finalmente, el artículo 163 preveía que en caso de que el contribuyente no incluyera todos los activos omitidos y pasivos inexistentes, automáticamente se le aplicaría el régimen de renta líquida gravable y las correspondientes sanciones por inexactitud.Con esta regulación se pretendió, como bien lo señaló en su momento la DIAN, estimular la declaración de activos omitidos y pasivos inexistentes de periodos no revisables, como miras a (i) visibilizar el patrimonio real de los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios, (ii) para así aumentar en el futuro el recaudo tanto de ese impuesto como del impuesto al patrimonio, mediante el control de prácticas de evasión y elusión. En este punto es preciso recordar que los activos omitidos y pasivos inexistentes que se podían declarar como ganancia ocasional, debían originarse en periodos no revisables; por tanto, respecto de esos periodos, la DIAN ya había perdido competencia para la fiscalización en lo que respecta al impuesto de renta y complementarios. En ese orden de ideas, por versar sobre periodos no revisables del impuesto de renta y complementarios, la DIAN sólo tenía competencia para fiscalización en materia de impuesto al patrimonio. En la providencia de la que me apartó se aseguró que el artículo 163 de la ley 1607 difiere significativamente del artículo 6 de la ley 863 de 2003 -que adicionó el artículo 239-1 y modificó el artículo 649 del Estatuto Tributario-, de modo que no era posible seguir la línea argumentativa que llevó a que este último fuera declarado exequible en la sentencia C-910 de 2004. La mayoría interpretó que la diferencia principal radica en que mientras el artículo 6 de la ley 863, al prever la inclusión como renta líquida gravable de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en periodos no revisables, introdujo un tratamiento tributario más gravoso que el aplicable en caso de que esos activos y pasivos hubieran sido adecuada y oportunamente declarados, en este caso el precepto acusado conllevaba un tratamiento mucho más beneficioso para esos activos y pasivos, pues los trataba como ganancia ocasional y los sometía a una tarifa del 10%. En otras palabras, a juicio de la mayoría, mientras el artículo 6 de la ley 863 de 2003 hacía más gravosa la situación de quienes habían omitido declarar activos y o habían declarado pasivos inexistentes en periodos no revisables -pues los obligaba a someterlos al régimen de renta líquida gravable-, el artículo 163 de la ley 1607 hacía su situación más favorable, por cuanto sometía esos activos y pasivos al régimen de ganancia ocasional en el que la tarifa aplicable es de tan solo el 10%.Considero que la mayoría llevó a cabo una interpretación errada tanto del artículo 6 de la ley 863 de 2003, como de la sentencia C-910 de 2004, como a continuación explico:En primer lugar, no es cierto que el artículo 6 de la ley 863 impusiera un tratamiento más gravoso a los contribuyentes del impuesto de renta que habían omitido declarar activos o habían declarado pasivos inexistentes en periodos que para esa momento ya no eran revisables, como concluyó la mayoría en la consideración 30; por el contrario, al permitir que se declararan y someterlos al régimen de ganancia ocasional, exoneró a los contribuyentes incumplidos de las sanciones por inexactitud correspondientes en lo que respecta a las reglas cambiarias y de impuesto al patrimonio.En segundo lugar, tampoco es cierto que ese supuesto tratamiento más gravoso para el contribuyente incumplido fuera la razón por la cual la Corte, en la sentencia C-910 de 2004, declaró exequible el artículo 6 de la ley 863 de 2003. Como se puede apreciar en el siguiente aparte de la sentencia C-910 de 2004, en realidad la Corte sostuvo que no todo tratamiento más beneficioso para un grupo de contribuyentes incumplidos constituye una amnistía tributaria; si la medida que busca incentivar el saneamiento de las obligaciones con el fisco prevé en todo caso consecuencias por el incumplimiento, la medida es compatible con la Carta Política.“(…) Como quiera que la medida transitoria se aplica a activos omitidos o a pasivos que se habrían generado en periodos no revisables, y que en la misma se dispone el pago de la correspondiente sanción, no encuentra la Corte que ella constituya una especie de amnistía tributaria, y la norma habrá de declararse exequible.”De lo expuesto se colige que (i) no es cierto que el artículo 6 de la ley 863 de 2003 dispusiera un tratamiento más gravoso para los contribuyentes que omitieran activos o declararan pasivos inexistentes en periodos no revisables; (ii) y tampoco es cierto que ese supuesto tratamiento más gravoso fuera la razón que llevó a la Corte a declarar exequible el artículo 6 de la ley 863 de 2003. En realidad, en la sentencia C-910 de 2004, esta Corporación avaló la constitucionalidad del precepto demandado por estimar que no constituía una amnistía tributaria, en tanto no exoneraba completamente a los contribuyentes incumplidos de sus deberes con el fisco. Un contenido normativo muy similar se hallaba en el artículo 163 de la ley 1607, toda vez que sometía los activos omitidos y los pasivos inexistentes de periodos no revisables que se declararan con posterioridad, al régimen de ganancia ocasional, de modo que obligaba al pago del impuesto con base en una tarifa del 10%; dicho de otro modo, el artículo 163 de la ley 1607 no exoneraba por completo a los contribuyentes que habían incurrido en inexactitud en periodos no revisables, de sus obligaciones en materia de impuesto sobre la renta y complementarios.Dada la similitud de los contenidos normativos de los preceptos analizados en las sentencias C-910 de 2004 y C-833 de 2013, en esta última debió seguirse la misma línea argumentativa de la primera y declararse exequible el artículo 163 de la ley 1607.De otro lado, en la sentencia C-833 de 2013 se afirmó que el el artículo 163 de la ley 1607 era contrario a los principios igualdad y equidad tributaria, ya que, a la luz de un juicio estricto de proporcionalidad, no cumplía los requerimientos de necesidad y proporcionalidad en estricto sentido. Por el contrario, considero que la medida sí era necesaria y no sacrifica de forma desproporcionada los principios referidos, por las siguientes razones:En primer término, la medida era necesaria, puesto que sin ella difícilmente se puede llevar a cabo una identificación y fiscalización precisa de los activos omitidos y pasivos inexistentes de periodos no revisables, a efectos de visibilizar el patrimonio de los contribuyentes y recaudar la obligación debida en materia de impuestos de renta y al patrimonio. Para entender esta conclusión, debe recordarse que gran parte de esos activos y pasivos corresponden a bienes y obligaciones que los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios han adquiridos o han trasladado al exterior. En ese contexto, la fiscalización se torna sumamente difícil por problemas como (i) falta de información, ya que si no existen convenios internacionales de intercambio de información, el Estado colombiano no puede acceder a datos financieros en virtud de la protección de los derechos al habeas data y a la intimidad; (ii) insuficiencia de herramientas de inspección y vigilancia por falta de jurisdicción; por ejemplo, la administración tributaria no puede inspeccionar libros de contabilidad u otros documentos que se hallan en el exterior con el fin de hacer seguimiento al comportamiento económico de los contribuyentes; y (iii) facilidad de los contribuyentes para movilizar sus capitales entre paraísos fiscales, a lo que se suma la aquiescencia de algunos gobiernos, por ejemplo a través de leyes de reserva bancaria reforzada. Dadas las dificultades de la fiscalización respecto de activos y pasivos que se hallan en el exterior, sin un incentivo como el que introducía el artículo 163 de la ley 1607 de 2012, es muy baja la probabilidad de que la administración tributaria detecte las inexactitudes a efectos de identificar plenamente el patrimonio de los contribuyentes y aplicar las respectivas sanciones. En segundo término, la medida era proporcionada en estricto sentido, toda vez que no imponía un sacrificio mayor sobre los principios de equidad tributaria e igualdad, al beneficio que promovía en términos de eficiencia y progresividad tributaria. Los fundamentos de esta conclusión son los que siguen:Para empezar, debe recordarse que el artículo que se analizó en la sentencia C-833 de 2013 aludía a activos omitidos y pasivos inexistentes originados en periodos no revisables, lo que significa que la DIAN ya no tiene competencia para efectuar su fiscalización en lo que respecta al impuesto de renta y complementarios. En este orden de ideas, a diferencia de lo expuesto por la mayoría, el sacrificio de la equidad y la igualdad era menor, puesto que las únicas sanciones por inexactitud que podía imponer la DIAN se originaban en régimen del impuesto al patrimonio. De otro lado, el precepto que fue declarado inexequible sí generaba grandes beneficios en términos eficiencia y progresividad. En materia de eficiencia, el artículo aumentaba el recaudo tributario, ya que promovía (i) la declaración de los activos omitidos y los pasivos inexistentes como ganancias ocasionales y el pago del impuesto correspondiente con una tarifa del 10%, y (ii) la actualización de las bases gravables de los impuesto de renta y al patrimonio, lo que a su turno redundaría en un mayor recaudo de esos impuestos en el futuro.La disposición también desarrollaba la progresividad tributaria de la manera como fue entendida en la sentencia la sentencia C-776 de 2003. En efecto, en ese fallo, la Corporación resaltó que la progresividad del sistema tributario debe evaluarse no solamente desde la configuración de los tributos, sino también de forma posterior a la realización del gasto que ellos financian, de modo que un sistema será progresivo si logra la meta de redistribución hacia los sectores más pobres y desventajados. En el caso concreto, se concluyó que la ampliación de la base gravable del IVA para incluir artículos de primera necesidad era incompatible con la cláusula de Estado Social de Derecho por varias razones, entre las que se destacan, de un lado, que contribuye a empujar a los estratos bajos hacia la pobreza y a los pobres hacia la indigencia, en tanto “les hace más gravosa o, en casos extremos, les imposibilita alcanzar lo mínimo requerido para llevar una vida digna”, y de otro, que no está acompañada de otra medida, particularmente de gasto, dirigida a compensar la desventaja creada.Esta sentencia es importante porque obliga a examinar no solamente la configuración de los tributos, sino también las consecuencias del recaudo en términos de distribución. En este caso, la mayoría no tuvo en cuenta que al declararse inexequible el precepto, los ingresos que se esperaba recibir el próximo año en virtud del artículo 163 de la ley 1607 de 2012, dejarán de ingresar a las arcas públicas, no podrán recaudarse mediante ejercicios de fiscalización, y por tanto, el Estado perderá esos dineros que podían destinarse al cumplimento de los fines del Estado.En resumen, (i) la mayoría no tuvo en cuenta las similitudes que existían entre el artículo 163 de la ley 1607 el artículo 6 de la ley 863 de 2003, y que debieron conducir a seguir la línea argumentativa de la sentencia C-910 de 2004, mediante la cual se declaró exequible el segundo precepto; y (ii) a diferencia de lo considerado por el plenario, la medida examinada sí era necesaria -dadas las dificultades que enfrenta la fiscalización internacional-, y era proporcionada en estricto sentido -toda vez que generaba altos beneficios en términos de eficiencia y progresividad tributaria, y solo afectaba de manera tangencial la igualdad y la equidad-.Por las anteriores razones me aparto de la posición mayoritaria.Fecha ut supra, JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB Magistrado ---pies de página--- MP. Eduardo Cifuentes Muñoz. En esta sentencia la Corporación estudió la Constitucionalidad del 243 de la Ley 223 de 1995 "por la cual se expiden normas sobre Racionalización Tributaria y se dictan otras disposiciones”. Folios 28-32. El doctor Juan Roberto Mejía Mansilla. MP. Rodrigo Escobar Gil, SPV. Jaime Araujo Rentería. MP. Eduardo Cifuentes Muñoz. Folios 38-43. Doctor Francisco Morales Falla. MP. Rodrigo Escobar Gil, SPV. Jaime Araujo Rentería. Folios 52-63. Doctores Lucy Cruz de Quiñones y Juan Guillermo Ruiz. MP. José Gregorio Hernández Galindo. Folios 66-75. MP. Rodrigo Escobar Gil. SV. Marco Gerardo Monroy Cabra. MP. Manuel José Cepeda. En ella la Corte se declaró inhibida para pronunciarse sobre la constitucionalidad del artículo 51 de la Ley 617 de 2000, por ineptitud sustantiva de la demanda. Estos criterios han sido desarrollados, entre otros, en las sentencias C-427 de 2000 (MP. Vladimiro Naranjo Mesa), C-1549 de 2000 (MP. Martha Victoria Sáchica Méndez), C-1255 de 2001 (MP. Rodrigo Uprimny Yepes), C-041 de 2002 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-185 de 2002 (MP. Rodrigo Escobar Gil), C-285 de 2002 (MP. Jaime Córdoba Triviño), C-371 de 2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño), C-865 de 2004 (MP. Rodrigo Escobar Gil), C-100 de 2011 (MP. María Victoria Calle Correa, SV. Humberto Sierra Porto, SV. Mauricio González Cuervo). Así, entre otras, en las sentencias C-371 de 2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño), C-800 de 2005 (MP. Alfredo Beltrán Sierra, SV. Álvaro Tafur Galvis, SV. Rodrigo Escobar Gil), C-100 de 2011 (MP. María Victoria Calle Correa, SV. Humberto Sierra Porto, SV. Mauricio González Cuervo). MP. Rodrigo Escobar Gil. SPV. Jaime Araujo Rentería. La Corte se ha referido a la relación entre los principios de igualdad y equidad tributaria en las sentencias C-419 de 1995 (MP. Antonio Barrera Carbonell), C-711 de 2001 (MP. Jaime Araujo Rentería), C-1170 de 2001 (MP. Rodrigo Escobar Gil), C-1060ª de 2001 (MP. Lucy Cruz de Quiñonez), C-734 de 2002 (MP Manuel José Cepeda Espinosa), C-1003 de 2004 (MP. Jaime Córdova Triviño), C-913 de 2011 (MP. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo), C-1021 de 2012 (MP. Jorge Iván Palacio Palacio), entre otras. Sobre la generalidad de la tributación como componente de la equidad, ver sentencia C-913 de 2011 (MP. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo). Así lo ha entendido la Corte en las sentencias C-261 de 2002 (MP. Clara Inés Vargas Hernández), C-776 de 2003 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa, SPV y AV. Jaime Araujo Rentería), C-1003 de 2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño) y C-1021 de 2012 (MP. Jorge Iván Palacio Palacio), entre otras. Sobre los alcances del principio de justicia tributaria ver sentencias C-690 de 1996 (MP. Alejandro Martínez Caballero), C-252 de 1997 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), C-1060ª de 2001 (MP. Lucy Cruz de Quiñonez). MP. Vladimiro Naranjo Mesa. En decisiones anteriores la Corte declaró la inexequibilidad de normas relativas a saneamiento aduanero, pero por razones distintas que no implicaron el examen de la constitucionalidad de este mecanismo. Así, en la sentencia C-510 de 1992 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), declaró inexequible el Decreto 2183 de 1991, que modificaba el régimen de saneamiento aduanero establecido en el Decreto 1751 de 1991, por considerar que bajo el nuevo régimen constitucional no puede delegarse al Presidente la facultad para expedir normas que establezcan o modifiquen tributos. Por su parte, en la sentencia C-511 de 1992 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), la Corte declaró inexequible el Decreto 2250 de 1991, que modificaba el plazo establecido para acogerse al régimen de saneamiento aduanero previsto en el Decreto 1751 de 1991, debido a que el precepto estableció un plazo diferente para quienes pretendían sanear vehículos y los que pretendían sanear otras mercancías, más corto para estos últimos e imposible de cumplir, por cuanto vencía un día antes de que comenzara a regir la norma que lo estableció. MP. Eduardo Cifuentes Muñoz. MP. Rodrigo Escobar Gil, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra. El salvamento de voto tuvo por objeto la declaratoria de inexequibilidad del artículo 56 de la Ley 633 de 2000 (“tasa especial por servicios aduaneros”). Así pues, la decisión relativa a la inconstitucionalidad del beneficio especial de auditoría establecido en el artículo 4 de dicha ley fue unánime. MP. Marco Gerardo Monroy Cabra. MP. Jaime Córdoba Triviño, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra y Rodrigo Escobar Gil, AV y SPV Manuel José Cepeda, SPV. Clara Inés Vargas Hernández. Ninguna de las opiniones disidentes versó sobre la declaratoria de inexequibilidad del artículo 80 de la Ley 788 de 2002. MP. Álvaro Tafur Galvis. MP. Rodrigo Escobar Gil. SPV. Jaime Araujo Rentería. El salvamento parcial de voto no guarda relación con la declaratoria de exequibilidad del artículo 6º de la Ley 863 de 2003, sino con la decisión adoptada por la mayoría respecto de los artículos 3 y 9 de la misma ley, respecto de los cuales el Magistrado Araujo consideró que infringían el principio de legalidad tributaria. Por su relevancia para el presente análisis de constitucionalidad, es pertinente transcribir el texto de la disposición que fuera declarada exequible en la sentencia C-910 de 2004:Artículo 6°. Renta líquida y sanción por activos omitidos o pasivos inexistentes. Adiciónase el Estatuto Tributario con el artículo 239-1 y modificase el artículo 649:"Artículo 239-1. Renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los contribuyentes podrán incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta y complementarios o en las correcciones a que se refiere el artículo 588, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial.Cuando en desarrollo de las acciones de fiscalización, la Administración detecte pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.Cuando el contribuyente incluya activos omitidos o excluya pasivos inexistentes sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración procederá a adicionar la renta líquida gravable por tales valores y aplicará la sanción por inexactitud." (subrayas añadidas)"Artículo

649. Transitorio. Sanción por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta que hubieren incluido pasivos inexistentes u omitido activos adquiridos en períodos no revisables o con declaración en firme, podrán incluir dichos activos y o excluir los pasivos en la declaración inicial por el año gravable 2003, sin que se genere renta por diferencia patrimonial por tratarse de activos adquiridos en períodos anteriores no revisables. Lo anterior no se aplica a los inventarios, los cuales tributan a la tarifa general del impuesto sobre la renta.La sanción por omisión de activos e inclusión de pasivos inexistentes de períodos anteriores, será autoliquidada por el mismo declarante en un valor único del cinco por ciento (5%) del valor de los activos omitidos o de los pasivos inexistentes, por cada año en que se haya disminuido el patrimonio, sin exceder del treinta por ciento (30%). Para tener derecho al tratamiento anterior, el contribuyente deberá presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2003 dentro de los plazos establecidos por el Gobierno Nacional, incluyendo los activos o excluyendo los pasivos, liquidando la correspondiente sanción y cancelando la totalidad del saldo a pagar o suscribiendo el respectivo acuerdo de pago.La preexistencia de los bienes se entenderá probada con la simple incorporación de los mismos en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, con la relación soporte que conserve el contribuyente. Teniendo en cuenta que se trata de bienes adquiridos con dos años o más de anterioridad, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se abstendrá de iniciar investigaciones cambiarias cuando los mismos estuvieren ubicados en el exterior, salvo que a la fecha de entrada en vigencia de esta ley ya se hubiere notificado pliego de cargos." Tal es el caso de la sentencia C-260 de 1993 (MP. Vladimiro Naranjo Mesa). En la sentencia C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), se establece la diferencia entre exenciones y saneamientos (equiparados en esta providencia a amnistías tributarias) en los siguientes términos:“La exención se refiere a ciertos supuestos objetivos o subjetivos que integran el hecho imponible, pero cuyo acaecimiento enerva el nacimiento de la obligación establecida en la norma tributaria. Gracias a esta técnica desgravatoria, con criterios razonables y de equidad fiscal, el legislador puede ajustar y modular la carga tributaria - definida previamente a partir de un hecho o índice genérico de capacidad económica -, de modo que ella consulte atributos concretos del sujeto gravado o de la actividad sobre la que recae el tributo. Se concluye que la exención contribuye a conformar el contenido y alcance del tributo y que no apareja su negación.La diferencia de la exención con el saneamiento o amnistía, de acuerdo con lo expuesto, puede ilustrarse de múltiples maneras. Mientras que el contribuyente, beneficiario de una exención, por ejemplo, resta su monto del valor de la renta gravable, a la cual luego se aplica la tarifa impositiva correspondiente, la persona amnistiada cancela la suma adeudada por concepto de un tributo, pero deja de pagar otras sumas que en estricto rigor debía pagar por verificarse y concretarse en su caso la obligación tributaria. En suma, la exención da lugar a la realización del hecho imponible, pero impide la actualización del impuesto; el saneamiento o amnistía, por su parte, se predica de obligaciones tributarias perfeccionadas y plenamente exigibles, respecto de las cuales ex ante no se ha dispuesto por la ley ninguna circunstancia objetiva o subjetiva capaz de reprimir su nacimiento”. Sentencias C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), C-992 de 2001 (MP. Rodrigo Escobar Gil, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-1115 de 2001 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-1114 de 2003 (MP. Jaime Córdoba Triviño, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra y Rodrigo Escobar Gil, AV y SPV Manuel José Cepeda, SPV. Clara Inés Vargas Hernández). Sentencias C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), C-992 de 2001 (MP. Rodrigo Escobar Gil, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra). Sentencias C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz) y C-1115 de 2001 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra). Para una síntesis de estos casos, ver los numerales 20, 21 y 23 de la parte motiva de esta providencia. Ver numeral 22 de la parte motiva de esta providencia. Para una síntesis de este caso ver el numeral 19 de la parte motiva de esta providencia. Ver numeral 24 de la parte motiva de esta providencia. Ver numeral 25 de la parte motiva de esta providencia. Sentencias C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), C-992 de 2001 (MP. Rodrigo Escobar Gil, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-1115 de 2001 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-1104 de 2003 (MP. Jaime Córdoba Triviño, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra y Rodrigo Escobar Gil, AV y SPV Manuel José Cepeda, SPV. Clara Inés Vargas Hernández). Un período no es revisable cuando la declaración correspondiente a dicho año gravable ha adquirido firmeza. Ello ocurre, por regla general, en el término de dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, de la fecha de declaración en casos de extemporaneidad o de la fecha en que se haya presentado solicitud de devolución (art. 714 Estatuto Tributario). Este plazo es menor, entre seis (6) y dieciocho (18) meses, para quienes se acojan al beneficio de auditoría establecido en el artículo 689-1 del Estatuto Tributario, o puede ampliarse a cinco (5) años, para el caso de las declaraciones de renta y correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales. Norma que fuera introducida por el artículo 6 de la Ley 863 de 2003. MP. Rodrigo Escobar Gil. SPV. Jaime Araujo Rentería. Los artículos 106, 107 y 108 de la Ley 1607 de 2012 modificaron los artículos 313, 314 y 315 del Estatuto Tributario, respectivamente, estableciendo en un 10% la tarifa del impuesto de ganancias ocasionales para las sociedades y entidades, las personas naturales residentes y las personas naturales extranjeras no residentes en Colombia. Artículo 240 del Estatuto Tributario. Artículo 241 del Estatuto Tributario. Artículo 240-1 del Estatuto Tributario. Artículos 19 y 356 del Estatuto Tributario. MP. Carmenza Isaza de Gómez, AV. José Gregorio Hernández Galindo. En esta sentencia se declaró la exequibilidad condicionada de la norma que sancionaba con multa el suministro de información errada a la administración tributaria, en el entendido que sólo las sanciones que imponga la administración por el incumplimiento de este deber, deben ser proporcionales al daño que se genere y que si no existió daño, no puede haber sanción. Establecida en el artículo 236 del Estatuto Tributario, que señala: “Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas”. Gaceta del Congreso No. 666 del 5 de octubre de 2012. Ángel Custodio Cabrera Báez. En la carpeta con los antecedentes del Proyecto de Ley No. 166 2012 Cámara y 134 2012 Senado, que obra en la Biblioteca del Congreso de la República (Tomo III, folio 997), aparece el texto de esta proposición, suscrita por el Representante Ángel Custodio Cabrera Báez y avalada con la firma del Ministro Mauricio Cárdenas:“Adiciónese al artículo 239-1 del Estatuto Tributario los siguientes parágrafos: Parágrafo transitorio. Ganancia ocasional por activos omitidos y pasivos inexistentes. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios podrán incluir como ganancia ocasional en las declaraciones de renta y complementarios de los años gravables 2012 y 2013 únicamente o en las correcciones de que trata el artículo 588 de este Estatuto, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en periodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como ganancia ocasional y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial. Cuando en desarrollo de las actividades de fiscalización, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales detecte activos omitidos o pasivos inexistentes, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el periodo gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud. Parágrafo 1°. El impuesto a las ganancias ocasionales causado con ocasión de lo establecido en el primer inciso de este artículo deberá pagarse en cuatro (4) cuotas iguales durante los años 2013, 2014, 2015 y 2016 o 2014, 2015, 2016 y 2017, según corresponda, en las fechas que para el efecto establezca el Gobierno Nacional. Parágrafo 2°. En caso de que se verifique que el contribuyente no incluyó la totalidad de los activos omitidos o no excluyó la totalidad de los pasivos inexistentes, automáticamente se aplicará el tratamiento previsto en el inciso segundo de este artículo. En este último evento se podrá restar del valor del impuesto a cargo el valor del impuesto por ganancia ocasional efectivamente pagado por el contribuyente”.Asimismo, en los antecedentes del proyecto aparece una proposición suscrita por las senadoras Piedad Zuccardi y Arleth Casado de López ((Tomo IV, fol. 1016), también dirigida a facilitar el saneamiento de activos no declarados, la cual no fue acogida por entender que se solucionaba con la proposición del representante Cabrera Báez. El Senador Rodrigo Villalba Mosquera. Acta de Comisión No. 07 del 29 de noviembre de 2012. Sesión Conjunta de las Comisiones Terceras Constitucionales Permanentes de Senado y Cámara. Gacetas del Congreso No. 913 del 10 de diciembre de 2012 (Informe de Ponencia para Segundo Debate Cámara) y No. 914 del 11 de diciembre de 2012 (Informe de Ponencia para Segundo Debate Senado). En ambas ponencias se propone la modificación en los siguientes términos:“Artículo

140. Adiciónese al artículo 239-1 del Estatuto Tributario los siguientes parágrafos:Parágrafo transitorio. Ganancia ocasional por activos omitidos y pasivos inexistentes. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios podrán incluir como ganancia ocasional en las declaraciones de renta y complementarios de los años gravables 2012 y 2013 únicamente o en las correcciones de que trata el artículo 588 de este Estatuto, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en periodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como ganancia ocasional y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial ni renta líquida gravable, siempre y cuando no se hubiere notificado requerimiento especial a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley. Cuando en desarrollo de las actividades de fiscalización, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales detecte activos omitidos o pasivos inexistentes, el valor de los mismos constituirá renta liquida gravable en el periodo gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.Parágrafo 1°. El impuesto a las ganancias ocasionales causado con ocasión de lo establecido en el primer inciso de este artículo deberá pagarse en cuatro (4) cuotas iguales durante los años 2013, 2014, 2015 y 2016 o 2014, 2015, 2016 y 2017, según corresponda, en las fechas que para el efecto establezca el Gobierno Nacional.Parágrafo 2°. En caso de que se verifique que el contribuyente no incluyó la totalidad de los activos omitidos o no excluyó la totalidad de los pasivos inexistentes, automáticamente se aplicará el tratamiento previsto en el inciso 2° de este artículo. En este último evento se podrá restar del valor del impuesto a cargo el valor del impuesto por ganancia ocasional efectivamente pagado por el contribuyente.Parágrafo 3°. La inclusión como ganancia ocasional en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en periodos no revisables establecida en el inciso 1° del presente artículo no generará la imposición de sanciones de carácter cambiario.” El artículo 164 fue aprobado en segundo debate en Cámara en la sesión realizada el 17 de diciembre de 2012, según Acta No. 186 de la misma fecha, publicada en la Gaceta del Congreso No. 285 del 17 de mayo de 2013. En las restantes sesiones de la Plenaria de la Cámara donde se debatió el proyecto de reforma tributaria no se encuentra mención alguna de dicha norma. Ver Actas de Plenaria No. 187, 188 y 189, con fecha 18, 19 y 20 de diciembre de 2012, publicadas en las Gacetas del Congreso No. 282, 378 y 255 de 2013, respectivamente. Acta de Plenaria del Senado No. 42 de 17 de diciembre de 2012, publicada en la Gaceta del Congreso No. 290 de 2013. En las restantes sesiones de la Plenaria del Senado donde se debatió el proyecto de reforma tributaria no se encuentra mención alguna de dicha norma. Ver Actas de Plenaria No. 41, 43 y 44 del 14, 18 y 19 de diciembre de 2012, publicadas en las Gacetas del Congreso No. 95, 291 y 292 de 2013, respectivamente. El informe de conciliación se publicó en las Gacetas del Congreso No. 948 y 950 de 2012. La amplia libertad de configuración legislativa en materia tributaria ha sido afirmada, entre otras, en las sentencias C-222 de 1995 (MP. José Gregorio Hernández Galindo), para declarar la exequibilidad de normas que suprimían tributos; en la C-341 de 1998 (MP. José Gregorio Hernández Galindo) afirmó que la amplia libertad de configuración legislativa en materia tributaria estaba limitada por la prohibición de establecer exenciones tributarias con carácter retroactivo o de delegar a otros órganos la competencia normativa en materia de tributos; en la C-250 de 2003 (MP. Rodrigo Escobar Gil), para declarar exequibles las normas que establecían una exención tributaria para los magistrados de tribunal, fiscales y jueces; en la C-1003 de 2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño), para declarar exequible una norma que limitaba las deducciones aplicables al impuesto sobre la renta derivadas del pago de otros impuestos; en la C-913 de 2011 (MP. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo) la Corte recordó que la amplia libertad de configuración del legislador encuentra uno de sus límites en el respeto a los principios de equidad y progresividad de los tributos; en la C-198 de 2012 (MP. Nilson Pinilla Pinilla), para declarar exequible la norma que establecía la retención en la fuente para los ingresos por concepto de exportación de hidrocarburos y minerales. En el test leve se examina si el fin buscado y el medio empleado no están constitucionalmente prohibidos y si el medio escogido es adecuado, esto es, es idóneo para alcanzar el fin propuesto. El sometimiento, en principio, de las medidas tributarias a un escrutinio leve fue establecido por la Corte, a manera de obiter dicta, en las sentencias C-093 de 2001 (MP. Alejandro Martínez Caballero), donde declaró exequible la norma que fija en 25 años la edad mínima para adoptar; en la C-673 de 2001 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa, AV. Álvaro Tafur Galvis, AV. Jaime Araujo Rentería), donde se declara exequible la norma que extiende a los educadores no oficiales la aplicación de las disposiciones sobre escalafón de los docentes oficiales. Asimismo, fue empleado en la sentencia C-1149 de 2003 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa), para declarar la exequibilidad de una norma que establecía la devolución de saldos a favor para algunos responsables del impuesto sobre las ventas, con exclusión de otros. La Corte en este caso encontró que, si bien el criterio de clasificación elegido por el legislador tenía falencias técnicas, no respondía a ninguna clasificación sospechosa ni era contrario a criterios de equidad; en la C-249 de 2013 (MP. María Victoria Calle Correa), para declarar la exequibilidad de una norma que limitaba el reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables pagados en efectivo. En el test intermedio se indaga (i) si el fin buscado con el tratamiento diferencial no sólo es legítimo sino importante, es decir, promueve intereses públicos constitucionalmente valiosos; y (ii) si el medio empleado es adecuado y efectivamente conducente para alcanzar dicho fin. La Corte ha empleado este test respecto de normas que establecen exenciones tributarias, entre otras, en las sentencias C-183 de 1998 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), cuando declaró la exequibilidad condicionada de las normas que excluían a las sociedades comisionistas de bolsa del impuesto a las ventas, bajo el entendido de que dicha exención se extiende a las comisiones que cobren las sociedades fiduciarias por concepto de las operaciones y servicios en que prestan los dos tipos de sociedades; en la C -1074 de 2002 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa, SPV. Manuel José Cepeda Espinosa, SPV. Rodrigo Escobar Gil), la Corte declaró exequibles las normas que establecían una exención tributaria a favor de los particulares cuya propiedad sea transferida al Estado a través de la enajenación voluntaria o la negociación directa; en la sentencia C-153 de 2003 (MP. Jaime Córdoba Triviño), declaró exequible la norma que establecía una deducción tributaria sobre los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, materias primas o bienes, pero no cobijaba también los pagos derivados de la venta de servicios; en la sentencia C-748 de 2009 (MP. Rodrigo Escobar Gil), la Corte declaró la exequibilidad condicionada del artículo 206, numeral 7, inciso 3, del Estatuto Tributario, en el entendido que exención prevista para los magistrados de Tribunal es extensiva a los magistrados auxiliares de las Altas Cortes y a los magistrados de los Consejos Seccionales de la Judicatura; en la sentencia C-1021 de 2012 (MP. Jorge Iván Palacio Palacio), donde declaró inexequible la norma que consagraba una exención del gravamen de movimientos financieros para los operadores de factoring sometidos al control de la Superintendencia de Sociedades, sin conceder el mismo tratamiento a los operadores no sometidos al control de dicha entidad, quienes se encuentran en una posición más débil en el mercado. Sentencias C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz) y C-1115 de 2001 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra), analizadas en los numerales 20 y 22 de esta providencia. Tal es la tarifa establecida para el impuesto de ganancia ocasional en los artículos 106, 107 y 108 de la Ley 1607 de 2012, que modificaron las tarifas anteriormente previstas en el Estatuto Tributario. De acuerdo con las tarifas para el impuesto sobre la renta establecidas en los artículos 240, 240-1, 241 y 356 del Estatuto Tributario. Sentencia C-511 de 1996. MP. Eduardo Cifuentes Muñoz. MP. Eduardo Cifuentes Muñoz. MP. Rodrigo Escobar Gil, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra. MP. Marco Gerardo Monroy Cabra. Sentencia C-910 de 2004 M.P. Rodrigo Escobar Gil. En la consideración 30 se manifiesta: “30. En primer lugar, la Sala encuentra que el régimen general establecido en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario implica un tratamiento fiscal más severo del que habría tenido el correspondiente ingreso en caso de haber sido correctamente declarado en el año gravable en el que se ocasionó. En efecto, pues la inclusión como renta líquida gravable impide que proceda la aplicación de costos o deducciones que disminuyan la base gravable, razón por la cual, aunque el impuesto se liquida con la misma tarifa (la correspondiente al impuesto sobre la renta), se calcula sobre una base mayor de la que eventualmente habría correspondido en caso de haber sido incluido de manera oportuna en la declaración. Así las cosas, el incentivo que ofrece este régimen general para que los contribuyentes se decidan a declarar los activos omitidos o pasivos inexistentes consiste en eliminar la renta por comparación. Fue precisamente este carácter más gravoso, en relación con el dispensado al contribuyente cumplido, el que llevó a la Corte constitucional a considerar que este régimen general previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario no constituía una amnistía tributaria y a declararlo ajustado a la Constitución.” Esta afirmación también se halla en las consideraciones 30, 33 y 34 de la sentencia C-833 de 2013. Sentencia C-776 de 2003M.P. Manuel José Cepeda Espinosa. La Corte afirmó: “En esa misma medida, una dimensión más amplia del principio de progresividad del sistema, relevante en este proceso, invita a valorar el destino y los efectos del gasto público financiado con los recursos recaudados. En este sentido, es relevante el impacto del gasto público en la situación relativa de los contribuyentes y, en general, de los habitantes de un país. La neutralidad, progresividad o regresividad del sistema en esta perspectiva más amplia se apreciaría comparando las condiciones económicas de los diferentes integrantes de la sociedad después de efectuado el gasto público.”