Salvamento de voto a la Sentencia C-740 99REGIMEN UNIFICADO DE IMPOSICION PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES-Constitucionalidad (Salvamento de voto)La disposición no creaba un impuesto, pero establecía una presunción sobre los ingresos que sirven de fundamento para establecer la base gravable de la obligación tributaria en los impuestos a la renta y a las ventas, y un modo de liquidación del tributo. Los demás elementos configurativos de la obligación tributaria, cuales son el sujeto activo, el pasivo, el hecho gravado, y la tarifa, no eran precisados por la norma, pues continuaban siendo señalados en las disposiciones generales que establecen estos aspectos para cada uno de los mencionados tributos. La norma además, en cuanto preveía un modo específico de liquidación de la obligación tributaria, era de contenido dispositivo para el contribuyente a quien pretendía beneficiar, es decir él podía acogerse a ella o a las normas generales. La finalidad de la disposición no era otra que la de facilitar al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, y lograr una mayor eficacia en la recaudación del impuesto. REGIMEN UNIFICADO DE IMPOSICION PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES Y AUTONOMIA DE ENTIDADES TERRITORIALES (Salvamento de voto)En cuanto al parágrafo del artículo 28, cuyo contenido se refería a la posibilidad de que el impuesto municipal de industria, comercio y avisos, fuera liquidado a partir de las bases de estimación objetivas contenidas en el RUI, y de que su recaudo fuera llevado a cabo por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), previo convenio suscrito con el respectivo ente, los suscritos somos del sentir de que dicha disposición en nada desconocía la autonomía municipal. En efecto, la norma era igualmente dispositiva, no obligaba a los municipios a celebrar en convenio de recaudo ni a acoger el RUI y no asignaba rentas municipales a las arcas de la Nación. Tan solo indicaba que para poder acogerse al sistema liquidatorio del Régimen Unificado y al convenio de recaudación, era necesario que los municipios interesados adoptaran mediante acuerdo el mencionado régimen, lo cual resultaba apenas obvio, y más bien rescataba la autonomía en materia impositiva que corresponde a estos entes territoriales según la Constitución. El recaudo llevado a cabo por la DIAN, originaría a cargo de los municipios un costo del 1% de lo recaudado, lo cual tampoco vulnera la Carta, toda vez que ninguna de sus disposiciones prohibe esta clase de operaciones.Referencia: Expediente D-2350Acción de inconstitucionalidad contra el artículo 28 (parcial) de la Ley 488 de 1998Con el debido respeto, nos permitimos salvar nuestro voto en esta decisión, por las siguientes razones: La decisión parte del supuesto de que el artículo 28 de la Ley 488 de 1998 crea un impuesto mas no determina los elementos esenciales del nuevo tributo, por lo cual desconoce el artículo 338 de la Constitución Política, que atribuye a la ley, la ordenanza o el acuerdo, definir los sujetos activo y pasivo, los hechos, la base gravable y la tarifa del impuesto. A nuestro juicio, la decisión de declarar la inexequibilidad de la norma obedeció a una errada interpretación respecto de su contenido dispositivo. En efecto, dicho contenido no era el de crear un impuesto, sino el de establecer un mecanismo de liquidación de ciertos tributos preexistentes. A dicha conclusión se llega a partir de las siguientes consideraciones:1. En primer lugar, el texto de la norma era claro en el sentido de señalar que creaba un nuevo sistema, llamado “Régimen Unificado de Imposición” (RUI), aplicable a los pequeños contribuyentes del impuesto sobre la renta y responsables del impuesto sobre las ventas, conforme al cual dichos impuestos podrían “liquidarse en forma unificada...” Así, la norma era explícita en indicar que estaba estableciendo no un nuevo impuesto, sino una forma de liquidación de otros gravámenes ya existentes. De esta manera, conforme a lo preceptuado por el artículo 26 del Código Civil que indica al intérprete no desatender el tenor literal claro de la ley so pretexto de consultar su espíritu, tenemos que la Sentencia de la cual nos apartamos habría debido demostrar, con argumentos irrebatibles, que a pesar de lo que textualmente indicaba la norma sometida a análisis, su efecto era el de crear un nuevo tributo. Los suscritos echamos de menos esta demostración, pues en todo el texto del fallo no aparece ningún argumento que conduzca a esa conclusión.
2. Otro indicativo claro orienta al intérprete en la dirección de corroborar que la norma que se contenía en el artículo 28 de la Ley 488 de 1998 no pretendía crear un tributo sino establecer un modo de liquidación de otros ya existentes: en efecto, la disposición no se revestía de la connotación imperativa que resulta esencial en las leyes que establecen impuestos, tasas, o contribuciones, sino que fijaba un procedimiento de liquidación al cual podrían acogerse las personas para las cuales se había previsto.En este sentido, es obvia la expresión que se contenía en el inciso primero de la norma, según la cual “El impuesto sobre la renta y el impuesto sobre las ventas aplicable a los pequeños contribuyentes y responsables por un año calendario determinado, podrá liquidarse en forma unificada. Así mismo, el parágrafo séptimo de la disposición indicaba que “si dentro de los diez (10) días siguientes al envío de la comunicación, el interesado manifiesta su voluntad de someterse al RUI, el impuesto unificado menos el valor del crédito fiscal solicitable, será el impuesto a su cargo. Y de su parte, el inciso siguiente señalaba que “los pequeños contribuyentes y responsables que no expresen su voluntad de someterse al RUI dentro de la oportunidad aquí señalada, continuarán sometidos a las normas generales...” (subrayado fuera de los textos originales transcritos).Los anteriores apartes normativos no dejan duda respecto del carácter dispositivo de la norma en comento, carácter que la alejaba irremediablemente de la posibilidad de ser tenida como norma creadora de tributos.
3. La interpretación histórica de la norma acusada, lleva igualmente a concluir que ella no pretendía crear un nuevo tributo, sino un modo de liquidación de otros ya existentes, método que buscaba ante todo facilitar a los pequeños contribuyentes el cumplir con sus obligaciones fiscales y, de contera, mejorar la recaudación, en aplicación y desarrollo del principio de eficiencia del sistema tributario que consagra el artículo 363 de la Constitución Política. Dentro de los antecedentes legislativos de la disposición, se encuentran los siguientes apartes de la sustentación presentada para la aprobación de la norma por la h. representante Zulema Jattín, y reproducida por el ponente para segundo debate en la Cámara:“Los pequeños empresarios enfrentan un grave problema por el gran número de obligaciones que tienen que cumplir en relación con los tributos que los cobijan, a más de la complejidad implícita en la determinación de los tributos a su cargo”.“Dichos empresarios no disponen de una estructura organizativa capaz de soportar el alto costo implícito en el elevado número de obligaciones...”“...Para asumir una solución concreta a esta problemática que enfrentan los pequeños empresarios y el Estado mismo, lo más conveniente es la adopción de un sistema de determinación del tributo de manera oficial que permita, mediante la aplicación de un sistema de estimación objetiva de algunos elementos de juicio determinados alrededor de la actividad desarrollada por el contribuyente, inferir el monto del tributo a cancelar por el ejercicio fiscal...”“El artículo nuevo está partiendo de los elementos propios de los tributos existentes que se involucran en la propuesta, con el fin de que su determinación derive en una presunción construida a partir de bases objetivas de estimación.”“...En otras palabras, lo que se propone es la determinación previa de los impuestos por parte de la administración a partir de hechos conocidos establecidos en forma general...”(subrayado por fuera del texto original)4. Establecido así, mediante la aplicación de una serie concurrente de criterios interpretativos, que la norma sometida al examen de la Corte no pretendía crear un impuesto, resulta fácil entender por qué no era posible encontrar en ella los elementos configurativos de la nueva obligación tributaria cuya creación se le imputó. Si se admite que la norma no establecía un nuevo gravamen, resulta obvio que no tenía por qué indicar los sujetos activo y pasivo, los hechos, la base gravable y la tarifa del impuesto, puesto qué este no es su propósito. No obstante, como la Sentencia parte del axioma contrario, no demostrado, de que la norma sí creaba un impuesto, pretende encontrar lo que no puede ser hallado en normas ajenas al propósito impositivo, y sobre esta falencia pronuncia la inexequibilidad de la disposición.
5. A juicio de los suscritos magistrados, el mecanismo de liquidación tributaria que proponía a los contribuyentes la norma acusada, establecía un sistema de presunción del ingreso gravado en los impuestos sobre la renta y a las ventas, similar, en cierta forma, al que se contiene en la norma relativa a la presunción de renta como sistema de determinación de la base gravable en dicho tributo (artículo 188 del Estatuto Tributario).En relación con los elementos de la obligación tributaria, y específicamente con la base gravable, esta Corporación, siguiendo en ello a la doctrina comúnmente admitida, precisó:“En términos generales, puede decirse que la base gravable es uno de los elementos determinantes de la cuantía de la prestación de dar, que es objeto de la obligación tributaria sustancial. En efecto, en la obligación tributaria, aparecen por un lado el sujeto activo, que es la entidad estatal con derecho para exigir el pago del tributo, el sujeto pasivo o persona en quien recae la obligación correlativa, el hecho gravado o situación de hecho indicadora de una capacidad contributiva a la cual la ley confiere la virtualidad de generar la obligación tributaria, y la base gravable y la tarifa, que son los elementos determinantes de la cuantía misma de la obligación. La base gravable ha sido definida usualmente como la magnitud o la medición del hecho gravado a la cual se le aplica la tarifa, para de esta manera determinar la cuantía de la obligación tributaria.”La norma declarada inexequible presumía que algunas personas que llamaba “pequeños contribuyentes y responsables”, se encontraban en la situación que configura el hecho gravado con el impuesto sobre la renta o las ventas. La disposición, así mismo, establecía un modo de determinación de la cuantía de los ingresos presuntos con fundamento en los cuales se cuantificaría la base gravable, a partir de ciertos parámetros objetivos que serían definidos por la Administración.
6. En relación con esta última facultad deferida a la Administración - la de determinar las bases de estimación objetivas para cuantificar el ingreso gravable - ella no desconoce el artículo 338 superior, pues lo que el principio de legalidad del tributo exige, no es la determinación por la ley de las cuantías exactas sobre las cuales ha de recaer el gravamen, sino el señalamiento del método a través del cual se habrá de llegar a dicha cuantificación. Así por ejemplo, en el caso del impuesto predial unificado, normalmente la base gravable es el valor indicado en el avalúo catastral o en el autoavalúo, el cual no es fijado por la ley, ya que “el avalúo catastral consiste en la determinación del valor de los predios, obtenido mediante investigación y análisis estadístico del mercado inmobiliario”. En relación con este punto, esta Corte ya había tenido ocasión de definir lo siguiente:“De todo lo anterior puede concluirse que la ley no puede, por razones de tipo técnico que tienen que ver especialmente con la fluctuación de los valores de los distintos activos patrimoniales, entrar a determinar en cada caso concreto el valor de un bien. Debe entonces limitarse a indicar la manera como debe ser fijado ese valor. Así lo hace en el caso del impuesto predial y así también procede para la determinación del precio de la panela, base gravable de la cuota de fomento panelero, situaciones ambas que, como acaba de verse, han sido estudiadas por esta Corporación, que las ha encontrado avenidas al precepto constitucional consagrado en el artículo 338 superior.”Así las cosas, en la presunción contenida en la norma acusada, relativa al ingreso mínimo de los contribuyentes y responsables de los impuestos sobre la renta y las ventas, respectivamente, no resultaba necesario que la ley cuantificara directamente dichos ingresos gravables.De cualquier manera, si la mayoría de la Sala hubiera encontrado que la facultad atribuida a la Administración era confusa, o desconocía el principio de legalidad tributaria, su pronunciamiento tendría que haberse sustentado sobre la demostración de esta circunstancia, mas no sobre la afirmación contraevidente de que la norma acusada creaba un impuesto.
7. En conclusión, tenemos pues que la disposición no creaba un impuesto, pero establecía una presunción sobre los ingresos que sirven de fundamento para establecer la base gravable de la obligación tributaria en los impuestos a la renta y a las ventas, y un modo de liquidación del tributo. Los demás elementos configurativos de la obligación tributaria, cuales son el sujeto activo, el pasivo, el hecho gravado, y la tarifa, no eran precisados por la norma, pues continuaban siendo señalados en las disposiciones generales que establecen estos aspectos para cada uno de los mencionados tributos. La norma además, en cuanto preveía un modo específico de liquidación de la obligación tributaria, era de contenido dispositivo para el contribuyente a quien pretendía beneficiar, es decir él podía acogerse a ella o a las normas generales. La finalidad de la disposición no era otra que la de facilitar al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, y lograr una mayor eficacia en la recaudación del impuesto.
8. Finalmente, en cuanto al parágrafo del artículo 28, cuyo contenido se refería a la posibilidad de que el impuesto municipal de industria, comercio y avisos, fuera liquidado a partir de las bases de estimación objetivas contenidas en el RUI, y de que su recaudo fuera llevado a cabo por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), previo convenio suscrito con el respectivo ente, los suscritos somos del sentir de que dicha disposición en nada desconocía la autonomía municipal. En efecto, la norma era igualmente dispositiva, no obligaba a los municipios a celebrar en convenio de recaudo ni a acoger el RUI y no asignaba rentas municipales a las arcas de la Nación. Tan solo indicaba que para poder acogerse al sistema liquidatorio del Régimen Unificado y al convenio de recaudación, era necesario que los municipios interesados adoptaran mediante acuerdo el mencionado régimen, lo cual resultaba apenas obvio, y más bien rescataba la autonomía en materia impositiva que corresponde a estos entes territoriales según la Constitución. El recaudo llevado a cabo por la DIAN, originaría a cargo de los municipios un costo del 1% de lo recaudado, lo cual tampoco vulnera la Carta, toda vez que ninguna de sus disposiciones prohibe esta clase de operaciones.En los anteriores términos dejamos consignadas las razones de nuestra discrepancia. Fecha ut supra,EDUARDO CIFUENTES MUÑOZMagistradoVLADIMIRO NARANJO MESAMagistrado ---pies de página--- Pueden consultarse, al respecto, las siguientes providencias: C-434 92; C-019 93; C-188 94; C-356 94; C-397 94; C-397 95; C-472 95; C-232 97; C-320 97; C-565 98, y C-600
98. En relación con el principio de legalidad de los impuestos, pueden consultarse, igualmente, las sentencias C-209 93, C-537 95, C-220 96 y C-583
96. Ponencia para segundo debate en la Cámara de Representantes, al proyecto de ley número 045 de 1998. Gaceta del Congreso N° 318, Diciembre 4 de 1998. Sentencia C-583 de 1996, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa ( Sentencia C-467 93 M.P.Dr. Carlos Gaviria Díaz) Sentencia C-583 de 1996, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.