SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO JUAN CARLOS CORTÉS GONZÁLEZ A LA SENTENCIA C-540/23 Referencia: expediente D-15211 Asunto: demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 42 y 44 (parciales) de la Ley 2277 de 2022, "[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones". Magistradas ponentes: Paola Andrea Meneses Mosquera Cristina Pardo Schlesinger Con el acostumbrado respeto por las decisiones de la Corte, a continuación, expongo las razones que sustentan mi salvamento de voto respecto de la Sentencia C-540 de 2023 adoptada por la Sala Plena en sesión del 5 de diciembre de 2023.
1. La posición de la Corte, acogida por la mayoría de sus miembros, asumió un control de las normas tributarias revisadas más allá de los argumentos contenidos en la demanda, pues en esta no se presentaron argumentos relacionales basados en la capacidad contributiva, pues su argumentación se fundó en la supuesta igualdad de las profesiones liberales, sin precisar dicha similitud para efectos tributarios. De otra parte, la discusión sobre las tarifas del régimen SIMPLE si bien fue planteada en la demanda, no acreditó la aptitud sobre el concepto de violación, por lo que no era posible, a mi juicio, identificar un problema constitucional sobre el particular.
2. La integración de la unidad normativa con la disposición que regula el acceso y las tarifas para actividades relacionadas con la educación y la salud era improcedente. Ninguno de los supuestos previstos por la jurisprudencia para aplicar dicha figura excepcional fue acreditado. Particularmente, la norma integrada al análisis de la Corte no presentaba, a primera vista, serias dudas de constitucionalidad. Aquella, prima facie, contenía una regulación tarifaria diferencial establecida por el legislador en el marco de su amplio margen de configuración normativa en materia tributaria.
3. La motivación de fondo del aludido fallo presenta las siguientes dificultades: i) no tuvo en cuenta el alcance sobre el principio de equidad tributaria horizontal construido por la jurisprudencia de la Corte. En efecto, la postura mayoritaria se apartó de dicho postulado y encaminó su consideración hacia el análisis meramente relacional, sin atender el elemento de capacidad contributiva necesario en materia impositiva. En el presente asunto, considero que la sentencia se aproximó equivocadamente al estudio de dicho principio porque, aunque se reconoció que se trata de grupos diferenciables, terminó concluyéndose que debía aplicárseles un mismo tratamiento impositivo.
4. En efecto, aunque la decisión tuvo en cuenta las diferencias por estructuras de costo, entre la generalidad de las profesiones liberales y los campos de estas en educación y salud, concluyó que se trataba de grupos manifiestamente disímiles que merecen el mismo tratamiento en términos impositivos, lo que resulta difícil de comprender. La sentencia justifica su argumento, entre otros supuestos, en un ejemplo por el cual se compara a un arquitecto con un médico, para concluir una desigualdad desde el punto de vista tributario. Sin embargo, en el caso propuesto no queda claro cuál es el fundamento para considerar que se trata de profesiones que tienen los mismos ingresos y los mismos costos, lo que no es concordante con los argumentos debatidos en el trámite legislativo para establecer distinciones.
5. Con ello, se limitó la valoración del Congreso en una materia de su competencia en la que, por ejemplo, es posible diferenciar, para efectos tributarios, respecto de actividades novedosas, muy intensivas en gestión creativa e ingresos, pero de bajos costos, que eventualmente tendrían necesariamente que tributar bajo el régimen ordinario. Basta apreciar al respecto el amplio y cambiante espacio de las actividades relacionadas con medios tecnológicos y el uso de plataformas y redes sociales.
6. Asimismo, ii) no existió arbitrariedad en el trato diferente otorgado por el legislador en materia de acceso y tarifas del régimen SIMPLE. En efecto, el asunto fue ampliamente debatido en el Congreso de la República y se contó con la activa participación del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y de la DIAN. El director de esta última entidad indicó que la motivación de la reforma al SIMPLE era la necesidad de reducir alternativas para que personas con capacidad contributiva se beneficiaran del mencionado régimen tributario y contribuyeran en mayor medida. Reitero que la sentencia reconoce que se trata de grupos disímiles, pero concluye que estas diferencias deben dar lugar a un trato idéntico, lo que no parece lógico. Ante las diferencias entre cada uno de los grupos y su estructura de costos, no correspondía tratarlos de la misma forma, sino mantener una diferencia de trato que estaba fundada y había sido debatida y definida por el legislador.
7. Otro de los argumentos de la sentencia, se basa en que los Agregados del impuesto de renta de personas jurídicas, 2021 DIAN, no corresponden a un baremo aceptable de cara a justificar la clasificación entre grupo 4 y grupo 5, al contener información sólo de personas formalizadas. No obstante, este no fue el único dato que tuvo en cuenta el legislador para proferir las normas que fueron objeto de demanda. En efecto, el Ministerio de Hacienda presentó una tabla que mide el equilibrio de contribución entre los sujetos pasivos de cada grupo, respecto de las personas jurídicas. En otras palabras, se midió qué tan proporcional es la contribución entre los sujetos pasivos en un mismo grupo. Lo anterior evidenció que las actividades profesionales del grupo 5 superaban la tarifa de equilibrio del resto de actividades, entre ellas las del sector salud. Con base en lo señalado, el legislador optó por diferenciar las actividades profesionales en general, de las de salud y educación. Por su parte, en la intervención ante la Corte, esa cartera explicó que de haberse unido los sectores que hoy conforman el grupo 4 (salud y educación) y el 5 (profesiones liberales) del régimen SIMPLE de tributación, no se hubiese logrado la tarifa de equilibrio para alguna de esas actividades. Asimismo, adujo que la reducción del umbral del grupo 5 tuvo como propósito que los beneficiarios del régimen SIMPLE fuesen, únicamente, aquellos con niveles de ingresos inferiores que el promedio de contribuyentes de dicho sector. Es decir, se propuso que sólo las micro y pequeñas empresas pudiesen acceder a este régimen, con el fin de promover la formalización.
8. De esta manera, el debate legislativo estuvo centrado en la identificación de la capacidad contributiva a partir de los ingresos brutos de los distintos grupos beneficiarios del SIMPLE. Con base en lo anterior, la medida también fue sustentada en la necesidad de evitar el abuso de dicho régimen de tributación por parte de quienes cuentan con altos ingresos. Si se hubiese tenido en cuenta tales aspectos habría sido necesario concluir la constitucionalidad del ajuste al mencionado régimen contenido en las disposiciones acusadas. 9. iii) La reforma al SIMPLE fue una expresión del amplio margen de configuración del legislador en materia tributaria. La definición de la política impositiva no está reducida a un aspecto meramente técnico. Aquella trasciende hacia una deliberación democrática, axiológica y política sobre los instrumentos de política fiscal. En este punto, la postura mayoritaria, al imponer un exigente debate técnico, estableció un requisito desproporcionado para el Congreso de la República orientado hacia una definición acerca de la calidad y el contenido del debate. La justificación del trato diferenciado estuvo razonablemente sustentada y no puede calificarse de arbitraria.
10. Conforme a lo expuesto, los preceptos estudiados por la Corte eran constitucionales y procedía su declaratoria de exequibilidad. Si, en gracia de discusión, se hubiera considerado que la norma presentaba problemas de equidad tributaria por el nivel de acceso al régimen SIMPLE para profesiones liberales, el remedio constitucional para superarlos no era declarar inexequible toda la disposición con efectos inmediatos. Lo procedente habría sido una inexequibilidad diferida para permitir que el legislador remediara la situación potencialmente inequitativa.
11. Este último aspecto no fue valorado para, de esta manera, ponderar y materializar en la mayor medida posible, los postulados superiores comprometidos con la decisión, especialmente, para considerar el impacto sobre la sostenibilidad fiscal por la reducción de ingresos corrientes de la Nación que aquella produce.
12. En estos términos, expongo las razones que me llevan a salvar el voto en la Sentencia C-540 de 2023. Fecha ut supra JUAN CARLOS CORTÉS GONZÁLEZ Magistrado 1 En sesión de 23 de marzo de 2023, la Sala Plena acumuló estos expedientes, junto con el expediente D-15213, y los asignó al despacho de la magistrada sustanciadora. El 30 de marzo de 2023, la magistrada sustanciadora presentó impedimento respecto de los expedientes acumulados. El 14 de abril de 2023, la Sala aceptó el referido impedimento y, en consecuencia, remitió el proceso al despacho de la magistrada Cristina Pardo Schlesinger. El 20 de abril siguiente, la Sala desacumuló los expedientes, tras considerar que la magistrada Meneses Mosquera estaba impedida para decidir acerca de la constitucionalidad de una de las normas estudiadas en el expediente D-15213. En consecuencia, ordenó que los expedientes D-15211 y D-15217 continuaran su trámite a cargo de magistrada Meneses Mosquera. 2 Cfr. Constancia del 15 de mayo de 2023 por la Secretaría General de la Corte Constitucional. Asimismo, el auto de 5 de mayo de 2023 fue comunicado a los actores por medio de correo electrónico de 9 de mayo de 2023 3 Auto del 29 de mayo de 2023, p. 14. 4 Corrección de la demanda de inconstitucionalidad, p. 2. 5 Ib., 3. 6 Ib., p. 4. 7 Demanda de inconstitucionalidad, p. 13. 8 Corrección de la demanda de inconstitucionalidad, p. 3. 9 Ib., pp. 4 y 6. 10 Demanda de inconstitucionalidad, pp. 34 y 35. 11 En el auto de 29 de mayo de 2023, la magistrada sustanciadora dispuso que el proceso 15211 fuese fijado en lista por el término de diez (10) días, con el fin de permitir a la ciudadanía intervenir en el mismo, de conformidad con lo previsto en el artículo 7 del Decreto Ley 2067 de 1991. Adicionalmente, otorgó el mismo término para que las personas a las que invitó a participar en el proceso presentaran su intervención, de conformidad con el artículo 13 del Decreto Ley 2067 de 1991. Según constancia de la Secretaría General de la Corte Constitucional, el proceso 15211 se fijó en lista el 8 de junio de 2023, por lo que se desfijó el 23 de junio siguiente, tras cumplirse el término diez (10) días concedido por la magistrada sustanciadora para recibir intervenciones. Teniendo en cuenta lo anterior, se advierte que la Asociación Nacional de Empresarios de Colombia -ANDI- y el Instituto Colombiano de Derecho de Tributario -ICDT- presentaron sus intervenciones de forma extemporánea. Esto, por cuanto los correos se recibieron el 26 de junio y 27 de junio de 2023, respectivamente; esto es, por fuera del término de fijación en lista del proceso. 12 Intervención recibida mediante correo electrónico del 21 de junio de 2023. 13 Oficio FCM-S-2023-009636-DE-100 de 20 de junio de 2023, p. 3. 14 Intervención recibida mediante correo electrónico del 22 de junio de 2023. 15 Intervención de fecha 21 de junio de 2023, pp. 6 - 15. 16 Intervención recibida mediante correo electrónico del 23 de junio de 2023. 17 La interviniente precisó que "la medida no es idónea dado que la fuente de los recursos, es decir, la actividad que se lleva a cabo para obtenerlos, no define por sí misma la capacidad económica, ni su suficiencia para tributar en el régimen común" (Oficio de 23 de junio de 2023, p. 10). 18 Oficio de 23 de junio de 2023, pp. 8 - 15. 19 Intervención recibida mediante correo electrónico del 22 de junio de 2023. 20 Oficio CJ-CT-22062023RT, pp. 1 - 7. 21 Intervención recibida mediante correo electrónico del 21 de junio de 2023. 22 En este punto la DIAN citó la Sentencia C-117 de 2018 como soporte para explicar las razones de existencia de una tarifa diferencial. 23 Oficio de 21 de 2023 de la DIAN, pp. 5 - 15. 24 Intervención recibida mediante correo electrónico del 23 de junio de 2023. 25 Con base en la fuente "Agregados del impuesto de renta de personas jurídicas, 2021 - DIAN", el ministerio recalcó que los ingresos brutos promedio del grupo 5 es de 1,2; mientras que los demás grupos tienen ingresos de 8,9 (grupo 1); 4,6 (grupo 2); 3,7 (grupo 3), y 4,2 (grupo 4). 26 Con base en la fuente "Agregados del impuesto de renta de personas jurídicas, 2021 - DIAN", la entidad interviniente precisó lo siguiente. De un lado, que los costos y gastos promedio del grupo 5 son de 0,9; mientras que los demás grupos tienen costos y gastos promedio de 8,2 (grupo 1); 3,9 (grupo 2); 2,8 (grupo 3), y 3,7 (grupo 4). De otro lado, que los costos y gastos promedio como porcentaje de los ingresos del grupo 5 son de 72%; mientras que los demás grupos tienen costos y gastos promedio de 92% (grupo 1); 85% (grupo 2); 77% (grupo 3), y 87% (grupo 4). 27 Oficio de 23 de junio de 2023 del apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, pp. 3 - 15. 28 Intervención recibida mediante correo electrónico del 23 de junio de 2023. 29 Intervención recibida mediante correo electrónico del 23 de junio de 2023. 30 Concepto de la Procuradora General de la Nación, pp. 3 - 5. 31 Corte Constitucional, entre otras, sentencias C-149 de 2018, C-321 de 2021, C-162 de 202 y C-427 de 2023. 32 Artículo 6° del Decreto 2067 de 1991. "El magistrado sustanciador tampoco admitirá la demanda cuando considere que ésta no incluye las normas que deberían ser demandadas para que el fallo en sí mismo no sea inocuo, y ordenará cumplir el trámite previsto en el inciso segundo de este artículo. La Corte se pronunciará de fondo sobre todas las normas demandadas y podrá señalar en la sentencia las que, a su juicio, conforman unidad normativa con aquellas otras que declara inconstitucionales". 33 "La integración normativa posee estos tres significados: a) la realización de un deber de quien participa en el debate democrático, a través de la acción de inconstitucionalidad de que trata el art. 241 CP, consistente en la identificación completa del objeto demandado, que incluye todos los elementos que hacen parte de una unidad indisoluble creada por el Derecho. b) Es un mecanismo que hace más efectivo el control ciudadano a las decisiones del legislador. c) Y es, finalmente, una garantía que opera a favor de la coherencia del orden jurídico, pues su conformación determina que el poder del juez constitucional para resolver un asunto en sus problemas jurídicos sustanciales, pueda efectuarse sobre todos los elementos que estructuran una determinada construcción jurídica". Corte Constitucional, Sentencia C-579 de 2013. 34 Corte Constitucional, Sentencia C-409 de 1994. 35 "(...) la Corte ha entendido que hay proposición jurídica incompleta cuando (i) la norma acusada no tiene un sentido regulador autónomo, y (ii) carece de un sentido propio aisladamente considerada. En cambio, ha estimado que hay falta de unidad normativa, cuando "el demandante verdaderamente impugna un contenido normativo inteligible y separable." En el primer caso, es decir en el la proposición jurídica incompleta, esta Corporación ha determinado que la demanda es inepta, por lo cual "no puede ser estudiada"... "situación en la cual procede la inadmisión e incluso, excepcionalmente, la sentencia inhibitoria". En el segundo caso, es decir en el de la falta de unidad normativa, la Corte ha entendido que "el estudio de ese contenido presupone el análisis de un conjunto normativo más amplio, por lo cual se hace necesaria la integración de una proposición jurídica mayor." Es decir, es el caso de la falta de unidad normativa cuando la Corte puede, mediante una integración normativa, extender el estudio a apartes no demandados, a fin de evitar un fallo inhibitorio. Pero en el caso de la proposición jurídica incompleta, no cabe otra opción que la inadmisión de la demanda o el fallo inhibitorio". Corte Constitucional, Sentencia C-503 de 2007. 36 Corte Constitucional, Sentencia C-579 de 2013. 37 Corte Constitucional, Sentencia C-503 de 2007. 38 Corte Constitucional, Sentencia C-503 de 2007. 39 Corte Constitucional, Sentencia C-246 de 2017. 40 Corte Constitucional, Sentencia C-1256 de 2001. 41 Corte Constitucional, Sentencia C-579 de 2013. 42 Corte Constitucional, Sentencia C-579 de 2013 (MP Jorge Ignacio Pretelt Chaljub; AV Jorge Iván Palacio Palacio; AV María Victoria Calle Correa; SPV Mauricio González Cuervo; AV Luis Guillermo Guerrero Pérez; AV Alberto Rojas Ríos; SPV Nilson Pinilla Pinilla; AV Gabriel Eduardo Mendoza Martelo), Sentencia C-286 de 2014 (MP Luis Ernesto Vargas Silva; AV María Victoria Calle Correa; AV Luis Guillermo Guerrero Pérez; SPV Alberto Rojas Ríos; AV Gabriel Eduardo Mendoza Martelo; SV Jorge Iván Palacio Palacio; AV Jorge Ignacio Pretelt Chaljub) y Sentencia C-246 de 2017 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado; SPV Luis Guillermo Guerrero Pérez; AV Alejandro Linares Cantillo; AV Hernán Leandro Correa Cardozo (e); AV Antonio José Lizarazo Ocampo; AV Gloria Stella Ortiz Delgado; AV Aquiles Arrieta Gómez (e)). 43 Corte Constitucional, sentencias C-286 de 2014 (MP Luis Ernesto Vargas Silva); C-538 de 2005 (MP Marco Gerardo Monroy Cabra.); C-349 de 2004 (MP Marco Gerardo Monroy Cabra). 44 Demanda de inconstitucionalidad, folios 24 a
26. Escrito de corrección de la demanda, folios 2 y 3. 45 Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones. 46 Decreto 624 de 1989 "[p]or el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales" 47 De conformidad con el artículo 42 de la Ley 2277 de 2022, las personas que presten servicios profesionales de consultoría y científicos, en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales, "sólo podrán ser sujetos pasivos del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación -SIMPLE si por estos conceptos hubieren obtenido ingresos brutos, ordinarios o extraordinarios inferiores a doce mil (12.000) UVT en el año gravable anterior" (énfasis propio). Asimismo, según el numeral 5º del artículo 44 ib, la tarifa del SIMPLE para las personas en comento es del 7.3% cuando los ingresos brutos anuales oscilen entre 0 y 6.000 UVT, y del 8.3% cuando los mismos oscilen entre 6.000 y 12.000 UVT. Por último, el numeral 5º del parágrafo 4º del artículo 44 ib prevé que la base para el pago anticipado bimestral del SIMPLE por parte de los contribuyentes en comento es del 7.3% cuando los ingresos brutos bimestrales oscilen entre 0 y 1.000 UVT, y del 8.3% cuando los mismos oscilen entre 1.000 y 2.000 UVT. 48 De conformidad con el artículo 42 de la Ley 2277 de 2022, quienes prestan servicios de educación o se dedican a actividades de atención de la salud humana y de asistencia social pueden ser sujetos pasivos del SIMPLE siempre "[q]ue en el año gravable anterior hubieren obtenido ingresos brutos, ordinarios o extraordinarios, inferiores a 100.000 UVT" (énfasis propio). Este tope, en realidad, aplica al todas las personas que pueden optar por el SIMPLE, salvo quienes presten servicios profesionales de consultoría y científicos, en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales, quienes tienen el tope señalado en la nota al pie inmediatamente anterior. Según el numeral 4º del artículo 44 ib, la tarifa del SIMPLE para las personas que prestan servicios de educación o se dedican a actividades de atención de la salud humana y de asistencia social es del 3.7% cuando los ingresos brutos anuales oscilen entre 0 y 6.000 UVT; del 5.3% cuando los mismos oscilen entre 6.000 y 15.000 UVT; del 5.4% cuando sean de 15.000 a 30.000UVT, y de 5.9% si son de 30.000 a 100.000 UVT. Por último, el numeral 4º del parágrafo 4º del artículo 44 ib prevé que la base para el pago anticipado bimestral del SIMPLE por parte de los contribuyentes en comento es del 3.7% cuando los ingresos brutos bimestrales oscilen entre 0 y 1.000 UVT; del 5.0% cuando los mismos oscilen entre 1.000 y 2.500 UVT; del 5.4% cuando sean de 2.500 a 5.000 UVT, y del 5.9% si estos son de 5.000 a 16.666 UVT. 49 Corrección de la demanda de inconstitucionalidad, pp. 4 y 6. 50 Corte Constitucional, Sentencia C-038 de 2021. En otras palabras, esta dimensión pregona porque "no se distinga entre sujetos y excluya toda forma de discriminación directa o indirecta" (Corte Constitucional, sentencia C-210 de 2021). 51 Corte Constitucional, Sentencia C-213 de 2011, citada en la sentencia C-210 de 2021. 52 Corte Constitucional, Sentencia C-221 de 2011. 53 Corte Constitucional, Sentencia C-371 de 2000. 54 Corte Constitucional, Sentencia C-221 de 2011. También ver las sentencias C-210 de 2021 y SU150 de 2021, entre otras. 55 Corte Constitucional, sentencia C-015 de 2014. En el mismo sentido, también ver las sentencias C-1125 de 2008, C-179 de 2016, SU-150 de 2021 y C-210 de 2021, entre otros. 56 Corte Constitucional. Sentencias C-006 de 2018 y C-006 de 2017. 57 La jurisprudencia constitucional ha señalado que el carácter relacional de la igualdad implica igualmente que "a diferencia de otros principios constitucionales o derechos fundamentales, no protege ningún ámbito concreto de la esfera de la actividad humana, sino que puede ser alegado ante cualquier trato diferenciado injustificado" (sentencias C-818 de 2010, C-250 de 2012 y C-743 de 2015). 58 Corte Constitucional. Sentencia C-090 de 2001. 59 Corte Constitucional. Sentencia C-818 de 2010. 60 Ib. 61 Ib. 62 Cfr. Corte Constitucional. Sentencia 540 de 2008 "toda diferenciación que se haga en ella [la ley] debe atender a fines razonables y constitucionales". 63 Corte Constitucional. Sentencia C-741 de 2003. 64 Ib. Adicionalmente, "[e]n los casos donde la racionalidad de la clasificación es discutible, el control ejercido por el juez constitucional reconoce que no es posible exigir al legislador una congruencia perfecta entre el criterio de diferenciación y la delimitación del ámbito de las clases resultantes de dicho criterio. Esto porque en una democracia donde se respeta el principio de separación de las ramas del poder público debe haber una distribución de funciones y un sistema de controles que permitan a la vez el cumplimiento efectivo de los fines del Estado, así como el respeto y la realización de principios, derechos y valores materiales. En este marco el legislador goza de un margen de configuración legislativa en materia del diseño de las políticas públicas, sin que le sea exigible jurídica, ni prácticamente dada la creciente complejidad social, una racionalidad máxima, es decir, una congruencia perfecta entre el criterio de diferenciación y la delimitación de las clases resultantes de aplicar dicho criterio". 65 Sobre el principio de igualdad en las cargas públicas, ver sentencias C-333 de 1996, C-038 de 2006 y C-057 de 2021. 66 Corte Constitucional. Sentencia SU 1167 de 2001. Ver también, sentencias C-1064 de 2001 y C-397 de 2011. 67 Corte Constitucional. Sentencias C-992 de 2001, C-038 de 2006 y C-1024 de 2004. En la Sentencia C-397 de 2011 la Corte señaló que el principio de igualdad tiene una relación estrecha con el principio de reciprocidad. Este principio sirve de base del deber ciudadano de "contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad". Como tal, permite "equilibrar las cargas públicas que estructuran y sostienen la organización jurídico-política de la cual hacen parte [los ciudadanos], para armonizar y darle efectividad al Estado Social de Derecho, siempre dentro de los conceptos de justicia y equidad". 68 Corte Constitucional. Sentencias C-511 de 1995 y C-992 de 2001, entre otras. 69 Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C-178 de 2016. 70 Ib. 71 Cfr. Corte Constitucional. Sentencias C-222 de 1995 y C-252 de 1997, C-007 de 2002, C-198 y C-1021 de 2012, C-264 y C-766 de 2013, C-291 y C-555 y C-668 de 2015, C-178 y C-393 de 2016, C-010 de 2018 y C-278 y C-304 de 2019, entre otras. 72 Corte Constitucional. Sentencia C-665 de 2014. 73 Cfr. Corte Constitucional. Sentencias C-544 de 1993, C-419 de 1995, C-674 y C-741 de 1999, C-1060A de 2000, C-007 y C-261 de 2002, C-1003 de 2004, C-1261 de 2005, C-287 de 2006, C-198 de 2012, C-615, C-717 y C-766 de 2013, C-555, C-600, C-657 y C-743 de 2015, C-388 de 2016, C-521 y C-270 y C-606 de 2019. 74 A diferencia de los principios de legalidad, certeza e irretroactividad, el principio de equidad es de naturaleza sistémica, pues se predica del sistema tributario en su conjunto, que no de un tributo en específico. En la Sentencia C-606 de 2020, la Corte insistió en que el "principio de equidad tributaria tiene una naturaleza estructural en virtud de la cual el sistema tributario debe ser equitativo en su integridad[, pues] [...] la equidad, eficiencia y progresividad tributarias hacen alusión al sistema en su conjunto y en su contexto, y no a un determinado tributo aisladamente considerado". Lo mismo se predica del mandato de progresividad, pues, como se dijo en la Sentencia C-100 de 2014, este impone indagar si un tributo o alguno de sus elementos "podría aportar al sistema una dosis de manifiesta (...) regresividad". En ambos casos se proscribe el control de constitucionalidad basado en la valoración aislada del tributo o de alguno de sus elementos esenciales. Cfr. Sentencias C-355 de 1994, C-409 de 1996, C-1230 de 2000, C-643 de 2002, C-776 de 2003, C-1261 de 2005, C-287 y C-664 de 2009, C-822 de 2011, C-555 de 2015, C-278, C-304 y C-521 de 2019. 75 Cfr. Corte Constitucional. Sentencias C-060 y C-117 de 2018. 76 Cfr. Corte Constitucional. Sentencias C-209 y C-393 de 2016 y C-606 de 2019. 77 Cfr. Corte Constitucional. Sentencias C-369 y C-564 de 2000, C-876 de 2002, C-668 de 2015 y C-333 de 2017. 78 Corte Constitucional. Sentencias C-155, C-364, C-549 y C-556 de 1993, C-335 de 1994, C-419 y C-253 de 1995, C-080 de 1996, C-252 de 1997, C-136, C-505 y C-741 de 1999, C-369, C-569 y 1320 de 2000, C-711 y C-1107 de 2001, C-007, C-261, C-538, C-873 y C-876 de 2002, C-231, C-572 y C-1035 de 2003, C-1261 de 2005, C-287 y C-664 de 2006, C-243 y C-822 de 2011, C-198, C-1021 y C-1023 de 2012, C-249, C-264, C-528, C-766 y C-837 de 2013, C-100, C-169, C-587, C-665 y C-932 de 2014, C-218, C-29, C-235, C-492, C-551, C-555, C-600, C-622, C-657, C-668 y C-743 de 2015, C-052, C-178, C-209, C-388 y C-393 de 2016, C-333 de 2017, C-010, C-060, C-117, C-120, C-129 y C-146 de 2018, y C-056, C-087, C-266, C-270, C-278, C-304, C-521, C-593 y C-606 de 2019. 79 Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C-261 de 2002. Allí se cita una sentencia de la Corte Suprema de Justicia, dictada el 3 septiembre de 1987, en la que dicha Corporación, entonces encargada del control abstracto de constitucionalidad, planteó dicha tesis. 80 Sentencia C-136 de 1999. 81 Sentencia C-932 de 2014. 82 Sentencia C-130 de 1998. 83 Sentencia C-932 de 2014. 84 Cfr. Corte Constitucional. Sentencias C-291 de 2015 y C-266 de 2019 y Consejo de Estado, Sección Cuarta de la Sala Contencioso Administrativo. Sentencia del 2 de julio de 2015. Expediente No. 13001-23-31-000-2003-01527-01(19943). 85 Cfr. Corte Constitucional. Sentencias C-711 de 2001 y C-606 de 2019. 86 Ib. 87 Corte Constitucional. Sentencia C-056 de 2019. 88 Corte Constitucional. Sentencia C-056 de 2019, reiterada en la Sentencia C-057 de 2021. 89 Corte Constitucional. Sentencia C-419 de 1998. 90 Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C-511 de 1996 "[l]a equidad tributaria se desconoce cuándo se deja de lado el principio de igualdad en las cargas públicas". Reiterada en las sentencias C-520 de 2019 y C-060 de 2019. 91 Sentencia C-056 de 2019. Ver también, sentencias C-117 de 2018, C-291 de 2015 y C-169 de 2014, entre otras. 92 Sentencia C-169 de 2014, reiterada en la sentencia C-117 de 2018. 93 Sentencias C-218 de 2019. La declaratoria de inexequibilidad de una disposición singular y concreta que prevea un trato tributario diferenciado solo procede si impone "cargas excesivas o beneficios exagerados" y, de esta forma, "aporta al sistema [tributario] una dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y regresividad". Esto es consecuencia la naturaleza preponderantemente sistémica del principio de equidad tributaria y su autonomía conceptual frente al principio de igualdad. 94 Según la misma norma, "[e]l impuesto de industria y comercio consolidado comprende el impuesto complementario de avisos y tableros y las sobretasas bomberil que se encuentran autorizadas a los municipios". 95 Corte Constitucional, Sentencia C-493 de 2019. En la Sentencia C-066 de 2021, se indicó que "el régimen SIMPLE es un modelo de tributación opcional. Esto quiere decir que el contribuyente decide si se acoge a él o si, por el contrario, continúa en el régimen ordinario de tributación. Para el caso que ocupa a la Sala, esto significa que, si el contribuyente considera que la base gravable del impuesto del régimen SIMPLE resulta onerosa o inconveniente para sus intereses -comparada con las bases gravables de los impuestos sobre la renta, nacional al consumo y de industria y comercio consolidado-, nada le impide continuar declarando y pagando esos impuestos de forma individual". 96 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, "¿Qué es Régimen Simple de Tributación - RST?" (Disponible en: https://micrositios.dian.gov.co/regimen-simple-tributacion/, consultado el 1 de noviembre de 2023) 97 En esta decisión la Sala Plena consideró lo siguiente: "la omisión de la publicidad que, como se indicó, asegura el conocimiento completo, suficiente, veraz y preciso de la proposición integral por parte de los representantes, derivó en la invalidez de la deliberación, el consentimiento y la aprobación del proyecto por parte de estos, y con ello el desconocimiento del principio de consecutividad, esencial para que este se convirtiera en ley. Asunto que resulta insubsanable, a la luz de la jurisprudencia aplicable, por lo cual, procedería la Sala Plena a declarar la inexequibilidad de la normatividad demandada, por los vicios de procedimiento en su formación". 98 Cfr. Estatuto Tributario, art. 903, modificado por el art. 74 de la Ley 2010 de 2019. 99 Cfr. Ley 1819 de 2016, art.
165. Por medio de esta norma se adicionó al Estatuto Tributario el Libro Octavo. 100 Exposición de motivos de la Ley 1943 de 2019, Gaceta del Congreso n.º 933 de 2018, p.
64. Adicionalmente, se sostuvo que el SIMPLE tenía "como fin reducir las cargas formales y sustanciales, impulsar la formalidad y, en general, simplificar y facilitar el cumplimiento de la obligación tributaria de los contribuyentes que voluntariamente se acojan al régimen previsto en el presente capítulo". Se trataría de "un modelo de tributación opcional de determinación integral, de causación anual y pago bimensual, que sustituye el impuesto sobre la renta y complementarios, el impuesto al consumo, el impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros, a cargo de los contribuyentes que opten voluntariamente por acogerse al mismo" (ib., p. 75). Similares consideraciones se hicieron en la exposición de motivos de la Ley 2010 de 2020 (cfr. Gaceta del Congreso n.º 1055, pp. 66 y 67. 101 Gaceta del Congreso n.º 933 de 2018, p. 76. 102 Ib., p.
77. En síntesis, "a través de esta medida se pretende no solo disminuir los costos de la formalidad tributaria y laboral, sino que la economía disfrute de los beneficios de tener menores tasas de informalidad. Particularmente, el aumento en los niveles de formalidad empresarial genera un círculo virtuoso en la política tributaria. A mayores niveles formalidad tributaria, mayor será el número de empresas que pagan sus obligaciones tributarias, lo que implica un aumento en el recaudo, y posibilita la disminución de impuestos o tasas. Por otra parte, frente a mayores niveles de formalidad laboral, menores serán los gastos del Gobierno asociados al pago de servicios subsidiados. Los beneficios de la formalidad laboral y tributaria se traducen en una ampliación del espacio fiscal para el Gobierno, que le permitirá mayores niveles de inversión y la provisión de más y mejores bienes públicos" (ib., p. 78). 103 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, "¿Qué es Régimen Simple de Tributación - RST?" (Disponible en: https://micrositios.dian.gov.co/regimen-simple-tributacion/, consultado el 1 de noviembre de 2023) 104 Por medio de la cual se expide la Ley de Inversión Social y se dictan otras disposiciones. 105 Ponencia para primer debate al Proyecto de Ley n.º 027 de 2021 Cámara y 46 de 2021 Senado. Gaceta del Congreso n.º 1068 de 2021, p. 8. 106 Se precisó que "con el SIMPLE se podría cubrir al 100% de las microempresas, y al 74% de las pequeñas empresas que declaran impuesto de renta" (Gaceta del Congreso n.º 1068 de 2021, p. 8.). 107 Gaceta del Congreso n.º 1068 de 2021, p. 10. 108 La Corte Constitucional hizo una explicación similar en la Sentencia C-066 de 2021. 109 Estatuto Tributario, art.
904. La norma precisa que para el impuesto de industria y comercio, que integra el impuesto unificado bajo el RST, se mantiene "la autonomía de los entes territoriales para la definición de los elementos de hecho generador , base gravable, tarifa y sujetos pasivos, de conformidad con las leyes vigentes". 110 Ib. 111 Ib., par. 112 En la Sentencia C-066 de 2021, la Sala argumentó que, "[r]especto de la integración de la base gravable, [...] observa que la norma se inscribe en dos de las finalidades señaladas anteriormente: simplificar y facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y reducir el costo que estas generan para los pequeños y medianos comerciantes. Es claro que la no exigencia de depuración de la base gravable del impuesto del régimen SIMPLE responde a esa necesidad de simplificación. Con esto, la Administración promueve y facilita el pago de los impuestos que integra dicho régimen. También responde y estimula la fuerte relación que existe entre la reducción del costo que genera el pago de las obligaciones tributarias y la formalización tributaria y laboral". La Sala añadió que no se desconoce el principio de equidad porque (i) se trata de un régimen de tributación opcional; (ii) las tarifas que contempla son progresivas y de acuerdo a la capacidad de cada actividad económica; (iii) las tarifas son significativamente menores a las tarifas sobre el impuesto sobre la renta, el cual puede ser sustituido por el SIMPLE, y (iv) admite al menos "dos descuentos del monto a pagar por concepto de ese impuesto: i) el 100% de los aportes al Sistema General de Pensiones a cargo del empleador que sea contribuyente del régimen SIMPLE, y ii) el 0.5% de los ingresos recibidos por ventas de bienes o servicios realizadas a través de mecanismos de pagos electrónicos". 113 Estas condiciones están contenidas en el art. 905 del Estatuto Tributario. 114 Ley 2155 de 2021, art. 41, que modificó el numeral 2º del art. 905 del Estatuto Tributario. 115 Modificación realizada mediante el inciso 2º del artículo 42 de la Ley 2277 de 2022. 116 Este acápite corresponde al texto del num. 6º del art. 905 del Estatuto Tributario antes de la modificación realizada por el artículo 42 de la Ley 2277 de 2022. 117 Cfr. Estatuto tributario, art. 905, nums. 2, 4 y 5. 118 "Artículo
906. Sujetos que no pueden optar por el impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación -SIMPLE. No podrán optar por el impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación - SIMPLE: ||
1. Las personas jurídicas extranjeras o sus establecimientos permanentes. ||
2. Las personas naturales sin residencia en el país o sus establecimientos permanentes. ||
3. Las personas naturales residentes en el país que en el ejercicio de sus actividades configuren los elementos propios de un contrato realidad laboral o relación legal y reglamentaria de acuerdo con las normas vigentes. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) no requerirá pronunciamiento de otra autoridad judicial o administrativa para el efecto. ||
4. Las sociedades cuyos socios o administradores tengan en sustancia una relación laboral con el contratante, por tratarse de servicios personales, prestados con habitualidad y subordinación. ||
5. Las entidades que sean filiales, subsidiarias, agencias, sucursales, de personas jurídicas nacionales o extranjeras, o de extranjeros no residentes. ||
6. Las sociedades que sean accionistas, suscriptores, partícipes, fideicomitentes o beneficiarios de otras sociedades o entidades legales, en Colombia o el exterior. ||
7. Las sociedades que sean entidades financieras. ||
8. Las personas naturales o jurídicas dedicadas a alguna de las siguientes actividades: || a) Actividades de microcrédito; || b) Actividades de gestión de activos, intermediación en la venta de activos, arrendamiento de activos y/o las actividades que generen ingresos pasivos que representen un 20% o más de los ingresos brutos totales de la persona natural o jurídica. || c) Factoraje o factoring; || d) Servicios de asesoría financiera y/o estructuración de créditos; || e) Generación, transmisión, distribución o comercialización de energía eléctrica; || f) Actividad de fabricación, importación o comercialización de automóviles; || g) Actividad de importación de combustibles; || h) Producción o comercialización de armas de fuego, municiones y pólvoras, explosivos y detonantes. ||
9. Las personas naturales o jurídicas que desarrollen simultáneamente una de las actividades relacionadas en el numeral 8 anterior y otra diferente. ||
10. Las sociedades que sean el resultado de la segregación, división o escisión de un negocio, que haya ocurrido en los cinco (5) años anteriores al momento de la solicitud de inscripción.
11. Las personas naturales o jurídicas que desarrollen las actividades económicas CIIU 4665, 3830 y 3811 que obtengan utilidades netas superiores al tres (3%) del ingreso bruto". 119 Cfr. Estatuto Tributario, art. 907. 120 La normativa precisa que al impuesto de industria y comercio le aplica "las tarifas determinadas por los consejos municipales y distritales, según las leyes vigentes" (ib.). 121 Corte Constitucional. Sentencia C-066 de 2021. 122 Ib. 123 En palabras de la Corte, la tarifa "depende de los ingresos brutos anuales y de la actividad empresarial que desarrolle el contribuyente" (ib.) 124 Cfr. Exposición de motivos de la Ley 1943 de 2019, Gaceta del Congreso n.º 933 de 2018, p.
77. De igual forma, en la exposición de motivos que derivó en la Ley 2155 de 2021, se indicó que "las tarifas del SIMPLE varían de acuerdo con la actividad económica y el nivel de ingresos de las empresas" (Gaceta del Congreso n.º 1068 de 2021, p. 24). 125 Exposición de motivos de la Ley 1943 de 2019, Gaceta del Congreso n.º 933 de 2018, p. 64. 126 Corte Constitucional, Sentencia C-066 de 2021. 127 Corresponde a lo dispuesto en los numerales 4 y 5 del inciso del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022. 128 Corresponde a lo dispuesto en los numerales 4 y 5 del parágrafo 4 del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022. 129 Cfr. Antecedentes legislativos (disponibles en: http://leyes.senado.gov.co/proyectos/index.php/proyectos-ley/cuatrenio-2022-2026/2022-2023/article/146-por-medio-de-la-cual-se-adopta-una-reforma-tributaria-para-la-igualdad-y-la-justicia-social-y-se-dictan-otras-disposiciones-mensaje-de-urgencia, consultado el 13 de octubre de 2023) 130 Gaceta del Congreso n.º 917 de 2022, p. 2. 131 Ib. Es más, en la exposición de motivos se indicó que "[l]os avances que ha tenido el país en materia de cobertura de salud y educación, entre otros, deben mantenerse y acelerarse para sanar un tejido social deteriorado". 132 Ib., p. 11. 133 Tarifa que equilibra el Régimen Simple de Tributación con el régimen ordinario del impuesto de renta de personas jurídicas. 134 Ib., p. 17. 135 Ib., pp. 17-18. 136 Cfr. Ib., pp. 25 y 26. 137 Ib., p. 26. 138 Cfr. Ib. 139 Gaceta del Congreso n.º 1200 de 2022, p.
71. También ver pp. 81 y
82. La Sala precisa que el mismo texto que fue publicado en la Gaceta del Congreso n.º 1199 de 2022. En concreto, el artículo 27 de la ponencia proponía modificar el artículo 908 del E.T. Y, en el numeral 2º del texto propuesto se señalaba como grupo contribuyente al RST, el siguiente: "2. Actividades comerciales al por mayor y detal; servicios técnicos y mecánicos en los que predomina el factor material sobre el intelectual, los electricistas, los albañiles, los servicios de construcción y los talleres mecánicos de vehículos y electrodomésticos; actividades industriales, incluidas las de agro-industria, mini- industria y micro-industria; actividades de telecomunicaciones; y las demás actividades no incluidas en los siguientes numerales con excepción de los servicios profesionales, de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales" (énfasis propio). 140 Cfr. Ib., p. 1. 141 Lo ocurrido en esta sesión consta en la Gaceta del Congreso n.º 1309 de 2022. 142 Gaceta del Congreso n.º 1200 de 2022, p. 11. 143 Ib. 144 Ib., p.
14. La Sala precisa que en el informe de ponencia no se ahondó que cuáles fueron las razones expuestas por el director de la DIAN. 145 Gaceta del Congreso n.º 1200 de 2022, p. 67. 146 Gaceta del Congreso n.º 1616 de 2022, p. 34. 147 Ib., p. 68. 148 Cfr. Ib., p.
74. Asimismo, ver Gaceta del Congreso n.º 1283 de 2022 en donde se publicó el texto aprobado en primer debate. La Sala resalta que en este texto el artículo 908 del E.T. era modificado por el artículo 36 (cfr. Gaceta del Congreso n.º 1283 de 2022, p. 11). 149 En diferentes momentos del trámite legislativo intervinieron: Ecopetrol, el Ministerio de Salud y Protección Social, el Sindicato de Empleados de la DIAN -SEDIAN-, la Asociación Colombiana de Minería, la Asociación Colombiana de Petróleo y Gas, la Asociación Colombiana de Universidades, Redtransformacolombia y la ANDI. 150 Gaceta del Congreso n.º 1317 de 2022, p. 10. 151 En su momento también se radicó ponencia negativa para segundo debate, la cual no fue aprobada. En todo caso, en lo que respecta a la modificación al RST, en esta ponencia se expresó: Este impuesto tiene como fin reducir las cargas formales y sustanciales, impulsar la formalidad y, en general, simplificar y facilitar el cumplimiento de la obligación tributaria de los contribuyentes que voluntariamente se acojan al régimen. El régimen simple es un modelo de tributación opcional que sustituye el impuesto sobre la renta y complementarios, el impuesto al consumo, el impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros. Las contribuciones a pensiones, a su vez, serán descontables del régimen SIMPLE, con el propósito de dar prioridad al pago de las mismas. Desde su creación en la Ley de Crecimiento en el 2019 se han inscrito 72.245 personas, de los cuales 38.671 son jurídicas y 33.574 son naturales. De acuerdo con la DIAN, del total de inscritos, el 12% lo hizo en 2019, en 2020 se inscribió el 22%, en 2021 se inscribió el 26% y con corte al 30 de septiembre de 2022 se inscribieron el 40% del total de contribuyentes, lo que evidencia la buena acogida que ha tenido este régimen a través del tiempo. Adicionalmente, es importante resaltar que a septiembre de 2022 más de 39.000 contribuyentes que optaron por inscribirse al Régimen Simple no contaban con el RUT, lo que implica que 53% de los inscritos son nuevos contribuyentes, lo que significa que la implementación de este régimen está contribuyendo efectivamente a formalizar los comercios. || El recaudo también se ha visto afectado de forma positiva, con corte al 30 de septiembre de 2022 se ha recaudado a través del régimen $1,9 billones. Por concepto de ICAC se ha recaudado a 1.012 municipios que representan el 92% del total del país, el valor de $126 millones. || A pesar de la buena acogida del Régimen Simple en la disminución de tarifas y la adición del sector de salud y educación como potenciales beneficiarios del régimen, en el texto aprobado en primer debate se elimina la posibilidad de acogerse al régimen simple de tributación para los servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual, induciendo a este grupo a no migrar hacia la formalidad. Esto es importante en un contexto donde se ha observado una disminución leve pero continua del nivel de informalidad, pero que sigue alcanzando niveles del 58%. La Encuesta de Micronegocios del DANE estima que aproximadamente tres de cada cuatro micronegocios no están registrados en el Registro Único Tributario (RUT). Por su parte, la informalidad laboral también evidencia altos niveles, donde la población ocupada en micronegocios tiene un porcentaje de 85% en la informalidad. En este sentido, las cifras de informalidad laboral del total nacional superan el 45% en las principales ciudades y el 84% en las zonas rurales. 152 Gaceta del Congreso n.º 1358 de 2022, p.
8. Ver también p.
14. Similar texto está replicado en la Gaceta del Congreso n.º 1359 de 2022. 153 Gaceta del Congreso n.º 137 de 2023, p. 137. 154 Ib., p. 48. 155 Cfr. Gaceta del Congreso n.º 1385 de 2022, pp. 9 y 10. 156 Gaceta del Congreso n.º 121 de 2023, p. 31. 157 Ib., p. 34. 158 In., p. 37. 159 Gaceta del Congreso n.º 1412 de 2022, p.
1. El mismo texto conciliado se publicó en la Gaceta del Congreso n.º 1413 de 2022. 160 Ib., pp. 32 y 33. 161 La Sala precisa que la tarifa del impuesto de industria y comercio depende del respectivo ente territorial que sirva como sujeto activo, según el lugar donde se materialice el hecho generador. 162 Esto es, servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales. 163 Por ejemplo, el pago a seguridad social. 164 Decreto 3032 de 2013, Por el cual se reglamenta parcialmente el Estatuto Tributario, art. 1. 165 De conformidad con la Real Academia de la Lengua Española, free lance se define como "Dicho de una persona: Que realiza por su cuenta trabajos periodísticos escritos o gráficos y los ofrece en venta a los medios de comunicación. || 2. adj. Dicho de una persona: Que trabaja independientemente en cualquier actividad". 166 Oficio de 23 de junio de 2023 del apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, p. 14. 167 Congreso de la República. Gacetas n.º 1199 y 1200 de 2022. --------------- ------------------------------------------------------------ --------------- ------------------------------------------------------------