ACLARACIÓN DE VOTO DEL MAGISTRADO MIGUEL POLO ROSERO A LA SENTENCIA C-431/25 Referencia.: RE-380 Asunto: control de constitucionalidad del Decreto Legislativo 0175 de 14 de febrero de 2025, "[p]or el cual se adoptan medidas tributarias destinadas a atender los gastos del Presupuesto General de la Nación necesarios para hacer frente al estado de conmoción interior decretado en la región del Catatumbo, el área metropolitana de Cúcuta y los municipios de Río de Oro y González del departamento del Cesar" Magistrada ponente: Paola Andrea Meneses Mosquera Con el debido respeto por las decisiones de la mayoría, aclaro el voto en el asunto de la referencia, por las razones que a continuación se exponen, no sin antes manifestar que, si bien comparto la determinación que se adoptó por la Corte, estimo necesario realizar algunas precisiones sobre asuntos adyacentes al caso. A. Diferencias entre los conceptos de "pago en exceso", "pago de lo no debido" y "enriquecimiento sin justa causa"
1. En la sentencia C-431 de 2025, la Sala Plena de la Corte resolvió que los montos a devolver que fuesen recaudados por concepto de los impuestos regulados en el Decreto 175 de 2025, en los términos de dicha providencia, serían entendidos como "pagos en exceso". Comparto la posición mayoritaria de la Sala Plena, al definir dichos montos en el citado concepto. En ese sentido, y a diferencia de otros magistrados, considero que los pagos de los impuestos que contempla el decreto, no pueden ser entendidos como un "enriquecimiento sin justa causa", pues, como pasaré a explicar, se trata de fenómenos distintos.
2. La clave de esta diferenciación radica en que la sentencia C-431 de 2025, dejó en firme el Decreto 0175 de 2025, a través de cual se reguló el asunto de los impuestos para el estado de excepción durante la crisis del Catatumbo, de ahí que la obligación tributaria (la justa causa del pago y recaudo) se mantuvo vigente, a diferencia de la sentencia C-216 de 2025, que declaró inexequibles algunas partidas presupuestales, la cual solo afectó la destinación del gasto.
3. Para sustentar mi postura, es importante distinguir conceptualmente las figuras de "pago en exceso" y "pago de lo no debido", y la relación de ésta última con el "enriquecimiento sin justa causa". En cuanto a las dos primeras figuras, el ordenamiento jurídico las define en los siguientes términos:
4. Pago de lo no debido567. El pago de lo no debido ocurre cuando una persona (natural o jurídica, en su rol de contribuyente) entrega una suma sin que exista una obligación jurídica que la justifique (ausencia de justa causa). En materia tributaria568, esto sucede, por lo general, cuando la norma que crea el tributo es declarada inexequible o pierde vigencia, haciendo que el pago carezca de sustento legal desde el inicio o desde la fecha de los efectos de la sentencia. La inexistencia de la justa causa es el elemento que potencialmente da lugar al enriquecimiento sin justa causa del Estado.
5. Pago en exceso. Este tipo de pagos se configura cuando una persona paga un valor superior al debido, existiendo una obligación jurídica válida y vigente, es decir, cuando hay justa causa para el pago. En materia fiscal569, hay pago en exceso cuando los contribuyentes realizan un desembolso mayor al legalmente exigido, dentro del marco de una obligación tributaria que existe.
6. Con la claridad de los conceptos de "pago de lo no debido" y de "pago en exceso", es necesario abordar la relación que existe entre ellos y la de la figura del "enriquecimiento sin justa causa"570.
7. El concepto del enriquecimiento sin justa causa ha sido definido por esta corporación, así571: "[e]l enriquecimiento sin causa se presenta en los casos en los que un patrimonio se ve incrementado a expensas de otro, sin que exista una causa jurídica para ello. Obviamente esta situación no obedece siempre a la mala fe de los implicados."
8. Así las cosas, lo propio es definir los requisitos que deben cumplir para que exista enriquecimiento sin justa causa. La concurrencia de este fenómeno se da, principalmente, cuando concurren al menos los siguientes tres elementos572: (i) enriquecimiento de un patrimonio, (ii) empobrecimiento correlativo de otro, y (iii) la ausencia de una justa causa que lo soporte573. Es válido mencionar en este punto que, para la Sala Plena, de acuerdo con la sentencia C-431 de 2025, el último de los requisitos es al que se debe dar mayor relevancia, sin perjuicio de que, según sea el caso, deban ser también considerados los otros.
9. Para el caso bajo estudio, estimo que es pertinente referirse a las decisiones de otros tribunales sobre la justa causa y, en particular, a una providencia del Consejo de Estado574. Este tribunal ha sido claro en que, mientras una norma tributaria esté vigente, ésta constituye un título jurídico válido y, por ende, la justa causa para exigir el cumplimiento de la obligación fiscal y el recaudo por parte del Estado. Es decir, que la devolución de montos por pagos de lo no debido procede cuando no existe una justa causa para el pago, por ejemplo, cuando la norma habilitante para el cobro del tributo fue declarada inexequible575.
10. La mera existencia, validez y vigencia de la norma jurídica que establece el tributo impide clasificar cualquier pago realizado bajo su amparo como un "pago de lo no debido" y, consecuentemente, como un enriquecimiento sin causa para el Estado, pues existe una razón legal que lo legitima.
11. En este sentido, si la obligación existe legalmente, es decir, no ha sido (i) declarada inexequible; (ii) no ha perdido vigencia por alguna otra causa (por ejemplo, al ser una norma con una aplicación temporal); (iii) o no ha sido anulada, solo puede caber la figura del "pago en exceso". Por el contrario, si la obligación no existe legalmente (por inexequibilidad del tributo), se configura el pago de lo no debido, abriendo la puerta al enriquecimiento sin justa causa. B. Intereses en favor de los contribuyentes
12. Además de lo ya señalado, considero oportuno aclarar que la devolución de los pagos, ya sea que sean consecuencia de un pago de no lo debido o de un pago en exceso, debe estar acompañada de los intereses a que haya a lugar. En aquellos casos en los que la aplicación del Decreto 175 de 2025 resulte en un pago en exceso, conforme con el resolutivo de la sentencia, la autoridad tributaria debe proceder a efectuar la devolución de las sumas retenidas adicionadas con los intereses.
13. En ese orden de ideas, debo señalar que, aun aceptando la constitucionalidad de la medida tributaria de emergencia, resulta ineludible aclarar que, ante la eventualidad de un pago en exceso por parte de los contribuyentes destinatarios del Decreto 175 de 2025, la devolución de las sumas pagadas en exceso debe ser integral e incluir los intereses (especialmente los intereses moratorios) a que haya a lugar. El punto relevante que debió ser abordado en la sentencia es la obligatoriedad en la devolución de las sumas, junto con los intereses de mora, y precisar algunos lineamientos específicos para el pago de dichos intereses.
14. Recordemos que el mandato de devolución de las sumas junto con los intereses surge como una manifestación del principio de simetría establecido por la jurisprudencia constitucional en la sentencia C-188 de 1999576. En esta providencia, la Sala Plena de este tribunal estableció que la mora del Estado en favor de los contribuyentes debe ser tratada del mismo modo que la mora de los contribuyentes en favor del Estado.
15. El punto de importancia es que, en esta materia, se configura un vacío legal en el ordenamiento fiscal: si bien el artículo 863 del Estatuto Tributario establece que los intereses moratorios para las devoluciones se causan a partir del vencimiento del término para devolver, la norma no regula el reconocimiento de intereses en el lapso comprendido entre la fecha del pago en exceso y el inicio de dicha mora administrativa. Ante este silencio, y en virtud del principio de simetría, considero que la Sala Plena debió no sólo reiterar la obligación del pago de intereses sino que pudo aprovechar la oportunidad para llenar el vacío aplicando, quizás, de manera supletoria las normas civiles u otros mecanismos que permitan la compensación en favor de los contribuyentes, ordenando el pago de intereses moratorios, desde el día mismo del pago, garantizando así la justicia y la equidad tributaria en la relación fisco-particular.
C. La exequibilidad de ciertos tributos, como los del Decreto 175 de 2025, solo se da en un estado de excepción, pues en condiciones ordinarias podrían ser considerados confiscatorios.
16. Si bien comparto la decisión de la mayoría sobre la constitucionalidad del Decreto Legislativo 175 de 2025, creo necesario señalar que la sentencia pudo incluir un apartado en el que se reconociera que la naturaleza de un estado de excepción justifica la potestad extraordinaria del ejecutivo para modificar el régimen tributario y establecer tributos que ayuden a conjurar la crisis, pero que tales medidas deben ser transitorias, so pena de desincentivar la inversión extranjera o, sobrecargar fiscalmente a los contribuyentes. En este apartado me gustaría dejar constancia de que, aun cuando exista una situación de crisis o excepcionalidad justificada, resulta imprescindible diferenciar entre la legitimidad de un aumento fiscal transitorio ante la emergencia y la inconstitucionalidad que podría generarse por la perpetuación de una carga tributaria desproporcionada en tiempos de normalidad.
17. La anterior posición se encuentra respaldada, por ejemplo, en el derecho comparado alemán. Bajo esta teoría, impulsada por Paul Kirchhoff, aunque el Estado tiene el derecho y la potestad de cobrar impuestos, este poder no es absoluto pues, debería entrar en juego la protección constitucional a la propiedad privada. Su idea central, conocida como "límite a la renta global" y materializada en una sentencia del Tribunal Constitucional Federal de Alemania de 1995, es que debe existir un límite material y constitucional a la cantidad total de impuestos que el Estado puede exigir sobre la renta de los contribuyentes.
18. Históricamente, en el contexto de la jurisprudencia alemana, se sustentó la idea de que la carga fiscal global no debería, en circunstancias normales, superar el cincuenta por ciento (50%) de la renta total del contribuyente, regla conocida como el "Halbteilungsgrundsatz" o "reparto equitativo"577. Ahora bien, es imperativo señalar que este mismo límite estricto del 50% fue posteriormente reconsiderado por el Tribunal Constitucional Federal de Alemania. Aunque este anuló el principio de limitación al 50%, lo relativizó. La reinterpretación del principio se desarrolló bajo la premisa esencial de que el legislador, al imponer una carga fiscal superior a la del 50% de la renta global, debe garantizar que el contribuyente quede con un alto ingreso disponible luego del pago del impuesto ("hohes frei verfügbares Einkommen") o, como se ha interpretado, una "utilidad de sobra".
19. En esencia, la carga tributaria puede ser mayor al 50%, pero bajo ninguna circunstancia debe consumir la totalidad o la mayor parte de la utilidad económica residual generada por los contribuyentes, asegurando la continuidad de la capacidad productiva. El foco del test constitucional alemán, por lo tanto, no recae ahora solo en el porcentaje total, sino en la proporcionalidad y la utilidad residual efectiva que le queda al contribuyente. Esta valiosa distinción doctrinal debe ser explorada en el contexto colombiano, pues permitiría un análisis más flexible, pero igualmente riguroso de la prohibición de confiscatoriedad.
20. Respetar este tope fiscal no es solo una cuestión de justicia, sino que tiene un efecto económico directo y poderoso, pues es esencial para atraer la inversión extranjera directa y proteger los sectores productivos del país. Un sistema tributario que establece reglas claras y límites razonables a lo que se cobra, ofrece la seguridad jurídica que tanto buscan los inversionistas. Si las tasas son excesivas o si el límite es impredecible, se genera un desincentivo para invertir, ahorrar y producir.
21. Ahora bien, para el caso en concreto, considero que esta teoría tendría ciertas excepciones y, consecuentemente podría ser flexible bajo ciertas circunstancias específicas, como son los periodos de estados de excepción. Cuando la Nación enfrenta una emergencia crítica (como la situación del Catatumbo, que justifica la expedición del Decreto 175), la necesidad de financiar la respuesta del Estado, puede ser tan urgente que se legitime el cobro de tributos que, temporalmente, superen los límites de la normalidad. Esta medida extraordinaria sería válida, como en el caso que nos ocupa, porque el interés general prevalece y, porque la misma crisis, al ser transitoria, justificaría, en términos razonables, tal flexibilización.
22. Sin embargo, en Colombia no ha sido incorporada la teoría de la renta global (pues depende de la política fiscal del Estado y de la libre configuración del legislador) y, consecuentemente no existen pronunciamientos que la desarrollen. En ese orden de ideas, considero que el estudio de este asunto invitaba a la Sala Plena de la Corte a analizar asuntos de diferente índole, entre ellos la teoría reinterpretada de Paul Kirchhoff. Lo anterior desencadenaría un escenario favorable para estudiar también la eventual condición sine qua non para permitir el aumento de la carga tributaria para ciertos sectores578, en tiempos de crisis.
23. La regla de interpretación podría estar encaminada a permitir el aumento (eventualmente desproporcionado de la carga fiscal) siempre que el aumento sea temporal o transitorio, bajo circunstancias definidas en la ley o los decretos que así lo dispusieron en un contexto excepcional, puntual y estrictamente proporcional a la emergencia. Si se mantienen los tributos de forma permanente, se podría estar transgrediendo la protección constitucional de la propiedad y, podría llegar a ser una medida confiscatoria a mediano o largo plazo. Por lo demás, toda medida de excepción debe ser evaluada de forma estricta por la Corte, y no cabe permitir su uso cuando con ella se pretenda desconocer el equilibrio de poderes, o imponer a la fuerza medidas que no han contado con aval congresional, como lo demanda el artículo 338 de la Constitución: no taxation without representation. Fecha ut supra, MIGUEL POLO ROSERO Magistrado