ACLARACIÓN DE VOTO DE LA MAGISTRADA GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO A LA SENTENCIA C-202/20
JUICIO DE NECESIDAD JURÍDICA-Límite al ejercicio de la facultad legislativa extraordinaria (Aclaración de voto)
(...) el requisito de necesidad jurídica corresponde a uno de los presupuestos desarrollados por el Legislador estatutario para limitar el ejercicio de la facultad legislativa extraordinaria, radicada de manera temporal en el Presidente de la República en aras de que se acuda a esa potestad normativa de rango legal únicamente cuando sea estrictamente necesario para conjurar las causas de la situación de excepción.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA-Aplicación (Aclaración de voto)
Referencia: Expediente RE-298
Asunto: Revisión de Constitucionalidad del Decreto Legislativo Número 573 de 2020 "Por el cual se establecen medidas de carácter tributario en relación con el Fondo Agropecuario de Garantías, en el marco de la Emergencia Económica, Social y Ecológica declarada mediante el Decreto 417 de 2020"
Magistrado Ponente: ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Con el acostumbrado respeto por las decisiones de la Corte Constitucional, a continuación presento las razones que me llevaron a aclarar el voto en la Sentencia C-202 de 2020, adoptada por la Sala Plena de esta Corporación, en sesión del 25 de junio de este mismo año.
1. El objeto de la aclaración está relacionado con el enfoque del análisis que adelantó la mayoría de la Sala en el juicio de necesidad jurídica. En concreto, mi descenso recae sobre las consideraciones expuestas para avalar este presupuesto con respecto a la modificación de la tarifa de retención en la fuente, pues, de un lado, la argumentación reconoció una competencia general que, a mi juicio, debe matizarse para no incurrir en errores y, de otro, no consideró un elemento principal para el examen, esto es, el principio de legalidad en materia tributaria.
2. La sentencia en mención examinó el Decreto Legislativo 573 de 2020, en el que se adoptaron 2 medidas tributarias en relación con el Fondo Agropecuario de Garantías -en adelante FAG-. La primera, la exención del impuesto sobre las ventas IVA con respecto a las comisiones por el servicio de garantías otorgadas para créditos dirigidos a enfrentar las consecuencias adversas generadas por la pandemia. La segunda, la reducción de la tasa de retención en la fuente al 4%, a título de impuesto sobre la renta, con respecto a las comisiones cobradas por la prestación del servicio de garantías que respalden operaciones que enfrenten las consecuencias de la pandemia.
3. En el marco del examen de necesidad jurídica de la segunda medida descrita, la Sala destacó que las tarifas ordinarias de retención en la fuente para comisiones financieras están definidas en el Decreto Reglamentario 1625 de 2016. Por lo tanto, advirtió que a partir de esta normativa podría considerarse que el artículo 2º del decreto en revisión es inconstitucional, debido a que el Presidente de la República pudo modificar la tarifa con sus facultades ordinarias. No obstante, para la Sala se superó el requisito en mención por tres razones: (i) el Legislador tiene competencia para elevar a nivel legal una norma de carácter reglamentario; (ii) la regulación de la tarifa de retención en la fuente y la exención del IVA con respecto al FAG en el mismo cuerpo normativo genera mayor claridad en relación con las garantías del sector agropecuario; y (iii) la norma examinada hace parte de una regulación sistemática e integral, pues las disposiciones giran en torno a un mismo objeto (las comisiones que cobra el FAG por las garantías) y cumplen la misma finalidad (aumentar la disponibilidad de recursos para el sector de producción de alimentos).
4.- En primer lugar, aunque comparto la conclusión sobre el cumplimiento del presupuesto de necesidad jurídica disiento de la regla general de la que partió el examen, de acuerdo con la cual se pueden modificar las disposiciones reglamentarias para otorgarles rango de ley en el marco de los estados de excepción. Una regla con esta formulación y alcance elimina el requisito de necesidad jurídica establecido en la LEEE y genera graves riesgos para la separación de poderes y las competencias ordinarias de producción normativa.
En ese sentido, es necesario reiterar que la facultad legislativa extraordinaria radicada en cabeza del Presidente de la República comporta un sacrificio transitorio del principio de separación de poderes por la concentración excepcional de competencias y genera una mayor restricción de derechos fundamentales. Por estas razones, el artículo 9° de la LEEE indicó que el uso de las facultades derivadas de la declaratoria de estado de excepción está condicionado, entre otros, al principio de necesidad, que el artículo 11 del mismo cuerpo normativo definió en función de los fines perseguidos por la declaratoria. En concreto, se limitan las disposiciones que pueden ser expedidas con base en las facultades legislativas extraordinarias para que se restrinjan a las estrictamente indispensables para retornar a la normalidad.
Habida cuenta de las restricciones en mención no puede admitirse como regla general que se modifique el rango de las disposiciones reglamentarias mediante los decretos legislativos, pues deberá evaluarse en cada caso si el uso de las facultades extraordinarias legislativas para regular un asunto que se podía modificar con las competencias ordinarias del Presidente de la República atiende a una razón legítima desde una perspectiva constitucional como la regulación sistemática, la claridad, la seguridad jurídica o que el asunto, a pesar de haber sido definido previamente mediante decreto reglamentario, tiene contenido material de ley. En efecto, aceptar sin limitaciones la alteración del sistema de fuentes en el marco de los estados de excepción genera el riesgo de que el Presidente de la República, sin una justificación legítima relacionada con la situación de excepcionalidad institucional, modifique disposiciones reglamentarias para elevarlas a rango de ley y de esa forma se dificulte la modificación de la materia, y afecte la competencia de producción normativa de la institución presidencial; esto en particular en los estados de emergencia, dada su especial vigencia establecida en el artículo 215 constitucional.
En síntesis, el requisito de necesidad jurídica corresponde a uno de los presupuestos desarrollados por el Legislador estatutario para limitar el ejercicio de la facultad legislativa extraordinaria, radicada de manera temporal en el Presidente de la República en aras de que se acuda a esa potestad normativa de rango legal únicamente cuando sea estrictamente necesario para conjurar las causas de la situación de excepción. Por lo tanto, el examen del presupuesto no puede partir de una autorización general para modificar la naturaleza de las disposiciones reglamentarias como se planteó en la sentencia. En contraste, considero que debe reconocerse esa posibilidad siempre que la misma atienda a un criterio legítimo desde una perspectiva constitucional y no se afecte de manera desproporcionada las facultades de producción normativa ordinarias del poder legislativo.
5.- Ahora bien, a pesar de que no comparto el planteamiento expuesto por la sentencia para encontrar ajustada la norma objeto de estudio a la Constitución, considero que cumplía con el juicio de necesidad jurídica, en tanto que constituye una regulación integral que, por razones de seguridad jurídica y coherencia normativa, debía incluirse en una norma con fuerza material de ley. Dicho de otro modo, me parece un argumento inconstitucional entender que el Presidente de la República, cuando expide decretos legislativos, puede escoger si incluye un contenido normativo en un decreto ley o en un decreto reglamentario, pero en el caso concreto encuentro razonable su regulación, vía decreto legislativo.
6.- En segundo lugar, en el examen de necesidad jurídica no se evaluó uno de los asuntos principales que, a mi juicio, justificaban la modificación de la tarifa de la retención en la fuente a través de un decreto legislativo. En particular, la mayoría de la Sala no consideró el principio de legalidad tributaria.
7.- De acuerdo con los artículos 150.12, 154 y 338 de la Carta Política el Congreso de la República tiene la competencia para crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales. El alcance de esta potestad se extiende sobre todos los elementos del tributo, esto es, su tiempo y vigencia; los sujetos activos y pasivos; los hechos y las bases gravables; y las tarifas. La asignación de esta competencia al Congreso de la República y los límites que la misma Constitución previó con respecto a su delegación corresponden al principio de legalidad tributaria, que se trata de un elemento axial de la Carta Política en la medida en que garantiza que la imposición de las cargas tributarias se efectué en un escenario de representación política y bajo la garantía de la discusión democrática. En ese sentido, la jurisprudencia constitucional ha reconocido de forma reiterada que:
"La reserva legal en materia tributaria y la correlativa exigencia de legitimidad democrática para las normas de índole fiscal, es una de las características definitorias del Estado constitucional. En efecto, el proyecto político liberal que lo precedió tuvo entre sus bases, en particular para el caso estadounidense, el principio de no taxation without representation, el cual está enfocado a imponer como condición para la validez de la obligación tributaria la existencia de un procedimiento democrático participativo, así como la concurrencia de los sujetos destinatarios de los impuestos en dicho proceso de formulación normativa."90 Aunada a la necesaria representación y deliberación democrática el principio de legalidad en materia tributaria también: (i) incide en la seguridad jurídica, pues la definición concreta de las obligaciones fiscales por parte de los órganos de representación popular le permite a los ciudadanos conocer el contenido de sus deberes económicos para con el Estado; (ii) materializa las garantías del debido proceso por la previsibilidad de las decisiones de la administración y de los jueces en caso de controversias; (iii) sirve al principio de unidad económica, a través del cual se coordinan las competencias concurrentes entre los niveles central y local del Estado, en búsqueda de la coherencia en el ejercicio del poder impositivo; y (iv) está íntimamente relacionado con el principio de certeza tributaria que se deriva del artículo 338 superior, de acuerdo con el cual es necesario que el Legislador fije, de la manera más precisa posible, los elementos estructurales de los tributos91.
En concordancia con el principio de certeza tributaria, la jurisprudencia constitucional ha establecido que si bien los órganos colegiados de elección popular deben definir los aspectos estructurales del tributo es posible que en disposiciones reglamentarias se determinen los elementos que: (i) por su especificidad contrastan con la generalidad propia de las normas dispuestas por el Congreso; o (ii) son variables y requieren actualizaciones periódicas92.
Asimismo, se ha reconocido la posibilidad de que normas reglamentarias definan asuntos formales de las obligaciones tributarias como las relacionadas con el recaudo, la liquidación, la discusión y la administración de los tributos. Esta posibilidad está condicionada a que las regulaciones administrativas: (i) no comprometan los derechos fundamentales; y (ii) tengan carácter excepcional93.
En síntesis, el principio de legalidad tributaria corresponde a una garantía de rango constitucional que tiene un significado político, en la medida en que reserva la imposición de los tributos a los órganos de representación popular que cuentan con la legitimidad para el efecto. Igualmente, presenta importantes garantías para los contribuyentes, pues les permite conocer, de forma clara y cierta, el alcance de sus deberes tributarios con el Estado. Por estas razones, también es relevante desde la perspectiva constitucional que mediante ley no solo se definan los elementos esenciales del tributo sino también los asuntos relacionados con el recaudo, la discusión y la administración tributaria.
8.- Los mecanismos de recaudo del tributo corresponden a los métodos de cumplimiento de las obligaciones en materia tributaria. La relevancia constitucional de estos procedimientos puede valorarse desde dos perspectivas. De un lado, desde el funcionamiento del Estado estos sistemas al perseguir el recaudo efectivo están íntimamente relacionados con los principios de eficiencia tributaria e igualdad, y sirven para la materialización del Estado Social de Derecho. De otro lado, desde la perspectiva de los contribuyentes, involucran las garantías de seguridad jurídica y debido proceso, pues la definición del sistema de recaudo le permite a los ciudadanos y a los involucrados en el funcionamiento del mismo conocer el alcance de sus obligaciones y la forma en la que se exigirá su cumplimiento.
Adicionalmente, en la medida en que en los procedimientos involucran la actuación de funcionarios públicos y particulares para su operación y que, a su vez, los contribuyentes deben observar esos mecanismos para el cumplimiento de la obligación tributaria la inobservancia de estos métodos suele aparejar sanciones de carácter pecuniario, disciplinario e incluso penal. Por lo tanto, la definición legal de los elementos del sistema incide en la protección de los derechos fundamentales asociados al cumplimiento de las cargas impositivas.
De manera que, a partir de una lectura sistemática de los principios constitucionales que rigen la imposición de tributos se advierte la aplicabilidad del principio de legalidad como regla general en la materia. En consecuencia, la definición de los sistemas de recaudo, que incluye el mecanismo de retención en la fuente y sus elementos, debe efectuarse a través de la ley y sólo de manera excepcional cuando se trate de elementos técnicos o de actualización periódica puede deferirse su determinación por vía reglamentaria.
9.-El sistema de retención en la fuente es un mecanismo de recaudo anticipado de obligaciones tributarias que se consolidan al finalizar el respectivo período gravable. El sistema consiste "(...) en detener, conservar o guardar una cantidad que la ley ha determinado se retenga a título de impuesto en el mismo momento del origen del ingreso"94. Por lo tanto, la ley define previamente las actividades, actos u operaciones constitutivas del ingreso que activan el mecanismo de retención y fija las tarifas correspondientes y diferenciadas como las que se establecen para ingresos laborales95, dividendos96, honorarios97, comisiones financieras, entre otras.
Como quiera que la tarifa de la retención en la fuente, como mecanismo de pago anticipado, corresponde a uno de los elementos principales del método de recaudo el Congreso de la República ha definido directamente, a través de ley, las tarifas de retención y, en materias precisas, ha deferido al Gobierno Nacional su definición precisando los límites de esa reglamentación.
Lo anterior evidencia que el Congreso de la República reconoce que en el marco de sus competencias constitucionales relacionadas con la facultad impositiva está incluida la definición de los sistemas de recaudo tributario. Por lo tanto, mediante ley ha establecido estos mecanismos y ha definido sus elementos esenciales que, en el caso de la retención en la fuente, abarcan las tarifas correspondientes.
10.- En relación con la tarifa de retención en la fuente para las comisiones en el sector financiero se advierte que, actualmente, está definida en el artículo 1.2.4.3.3. del Decreto 1625 de 2016 el cual hizo una compilación de normas reglamentarias en materia tributaria98. En concreto, con respecto a las comisiones en mención recopiló el artículo 6º del Decreto 2418 de 2013 que redujo la tarifa de retención en la fuente y la fijó en 11%.
Ahora bien, revisadas las consideraciones del Decreto 2418 de 2013 el Gobierno Nacional indicó que era necesario ajustar el porcentaje de retención para hacerlo compatible con la reducción del impuesto a la renta de las entidades financieras y, además, invocó los artículos 365, 366 y 395 del Decreto Ley 624 de 198999 de acuerdo con los cuales el Gobierno podía establecer tarifas de retención en la fuente con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre la renta y sus complementarios100.
De manera que, revisados los antecedentes normativos, la tarifa modificada en el Decreto 573 de 2020 se reguló, de forma ordinaria, en un decreto reglamentario por expresa autorización de una norma de carácter preconstitucional y con rango de ley. En consecuencia, este origen de la disposición modificada por el decreto bajo examen confirma el contenido material de ley de la tarifa de la retención en la fuente.
11.- Los elementos descritos previamente a saber: (i) el principio de legalidad tributaria que se extiende sobre los sistemas y métodos de recaudo de los impuestos; (ii) el ejercicio de la competencia impositiva por parte del Congreso de la República mediante la definición de los sistemas de recaudo como la retención en la fuente y la fijación de sus tarifas, y (iii) el origen de la tarifa modificada en el decreto bajo examen, que se reguló en un decreto reglamentario por expresa autorización de un decreto ley de carácter preconstitucional evidencian que la tarifa de retención en la fuente para las comisiones de servicios financieros debía regularse en una norma con fuerza de ley. En efecto, la tarifa como uno de los elementos principales del método de recaudo del tributo por regla general debe ser resguardada con las garantías que se derivan del principio de legalidad y, por ende, en el presente caso el Presidente de la República estaba autorizado a efectuar su modificación mediante un decreto legislativo.
De esta manera, expongo las razones que me conducen a aclarar el voto respecto de la Sentencia C-202 de 2020, adoptada por la Sala Plena de la Corte Constitucional.
Fecha ut supra
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO Magistrada