Procedimiento tributario y régimen sancionatorio

Ministerio de Hacienda y Crédito Público Código Postal 111711 PBX (571) 381 1700 Atención al Ciudadano (571) 6021270 - Línea Nacional: 01 8000 910071 atencioncliente@minhacienda.gov.co Carrera 8 No. 6C- 38 Bogotá D.C. 7.2. Subdirección de Fortalecimiento Institucional Territorial Doctora: Julia Astrid Munevar Mora Secretaria de Hacienda Municipal Alcaldía Municipal de Aguazul (Casanare) Calle 11 N° 11 – 35 Palacio Municipal Aguazul - Casanare Radicado entrada 1-2018-101400 No. Expediente 21796/2018/RCO Asunto : Oficio No. 1-2018-101400 del 17 de octubre de 2018 Tema : Tasas y Contribuciones Subtema : Procedimiento de determinación Cordial saludo Dra. Munevar: De conformidad con el escrito radicado en el buzón de atención al cliente de este Ministerio con el número y fecha del asunto, en lo referente al procedimiento de determinación de las tasas y contribuciones, nos consulta consulta: “¿Los procedimientos de fiscalización, determinación, discusión, así como el régimen sancionatorio señalados en el E.T.N. son aplicables a las tasas y contribuciones del orden territorial a pesar que la norma señala expresamente sólo a los impuestos? Si la respuesta es negativa, por favor responder las siguientes preguntas: ¿Si no son aplicables los procedimientos de fiscalización, determinación y discusión señalados en el E.T.N. a las tasas y contribuciones del orden territorial, deben aplicarse las normas generales establecidas en la Ley 1437 de 2011 C.P.C.A. o existe alguna otra norma que pueda tenerse como referente? Radicado: 2-2018-042273 Bogotá D.C., 20 de noviembre de 2018 15:18 EnSf Ikg3 gwTo X4q0 MAq1 pssf Wvk= Validar documento firmado digitalmente en: http://sedeelectronica.minhacienda.gov.co Continuación oficio Página 2 de 7 Ministerio de Hacienda y Crédito Público Código Postal 111711 PBX (571) 381 1700 Atención al Ciudadano (571) 6021270 - Línea Nacional: 01 8000 910071 atencioncliente@minhacienda.gov.co Carrera 8 No. 6C- 38 Bogotá D.C. ¿La aplicación del procedimiento tributario de que trata el Estatuto Tributario Nacional frente a la determinación y/o discusión de tasas y contribuciones conlleva a la nulidad de dichas actuaciones administrativas?” Antes de dar respuesta a su consulta, es necesario señalar que la misma se emitirá, en los estrictos términos de los artículos 14-2 y 28 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificados por el artículo 1 de la Ley 1755 de 2015, es decir que, los criterios expuestos a continuación por esta Dirección son generales y abstractos, en consecuencia no tienen un carácter obligatorio ni vinculante, y tampoco compromete la responsabilidad del Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Para dar respuesta a su inquietud es necesario hacer un repaso al contenido del artículo 59 de Ley 788 de 2002, la cual establece el procedimiento tributario territorial, señalando: “Artículo 59. Procedimiento Tributario Territorial. Los departamentos y municipios aplicarán los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario Nacional, para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones, régimen sancionatorio incluida su imposición, a los impuestos por ellos administrados. Así mismo aplicarán el procedimiento administrativo de cobro a las multas, derechos y demás recursos territoriales. El monto de las sanciones y el término de la aplicación de los procedimientos anteriores, podrán disminuirse y simplificarse acorde con la naturaleza de sus tributos, y teniendo en cuenta la proporcionalidad de estas respecto del monto de los impuestos.” (Énfasis añadido) De la lectura del apartado normativo trascrito, para los efectos de su consulta, se destaca que en principio al efectuar la remisión a los procedimientos del Estatuto Tributario Nacional se refiere a “los impuestos” administrados por las entidades territoriales, y a renglón seguido, al facultar a éstas para disminuir sanciones y simplificar procedimientos circunscribe esa facultad, de manera genérica, a “la naturaleza de sus tributos”. De tal manera, a juicio de esta Dirección si bien la norma se refiere inicialmente a “impuestos”, al referirse posteriormente a “tributos” extiende su ámbito de aplicación a todos aquellos conceptos que ésta última acepción engloba, esto es impuestos, tasas y contribuciones. Para dar refuerzo a lo anterior, es necesario precisar que el uso de las acepciones tributo, contribución e impuesto, son utilizadas de manera sinónima en diversas normas de nuestro ordenamiento constitucional y legal, por lo que corresponde en cada caso determinar el alcance que a las mismas debe darse atendiendo a su ámbito de aplicación y al principio del efecto útil de las normas. A ese respecto se ha pronunciado de manera reiterada la Corte Constitucional, así: “[…] La Carta anterior parecía confundir las diferentes clases de ingresos públicos, no obstante las claras distinciones que en la doctrina existen entre impuestos, tasas y contribuciones. Aunque la Constitución vigente, muestra una mayor claridad terminológica en materia de hacienda pública, lo cual no excluye -como veremos sucintamente- algunas imprecisiones. EnSf Ikg3 gwTo X4q0 MAq1 pssf Wvk= Validar documento firmado digitalmente en: http://sedeelectronica.minhacienda.gov.co Continuación oficio Página 3 de 7 Ministerio de Hacienda y Crédito Público Código Postal 111711 PBX (571) 381 1700 Atención al Ciudadano (571) 6021270 - Línea Nacional: 01 8000 910071 atencioncliente@minhacienda.gov.co Carrera 8 No. 6C- 38 Bogotá D.C. En efecto, un estudio preliminar permite observar que la Carta atribuye de diversos significados a conceptos idénticos. Así por ejemplo, el artículo 15, inciso 4, que establece que "para efectos tributarios o judiciales y para los casos de inspección, vigilancia e intervención del Estado podrá exigirse la presentación de libros de contabilidad y demás documentos privados, en los términos que señale la ley ". Aquí el término "tributarios”, se utiliza en su sentido más genérico posible, como todo lo que tenga que ver con ingresos corrientes del Estado no como lo opuesto a "ingresos no tributarios". (Resalta la Corte). (…) Según el artículo 287: "Las entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses y dentro de los límites de la Constitución y la ley. En tal virtud tendrán los siguientes derechos: 3. Administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones". (Subraya la Corte) En este artículo, el concepto "tributos" es utilizado en su acepción más genérica. De lo contrario, las entidades territoriales no tendrían autonomía para administrar las tasas o contribuciones que les pertenezcan, lo cual no tendría sentido alguno. En virtud de lo dispuesto por el artículo 294, "La ley no podrá conceder exenciones ni tratamientos preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales. Tampoco podrá imponer recargos sobre sus impuestos salvo lo dispuesto en el artículo 317." Este precepto presenta una dificultad de interpretación. Si "tributos" e "impuestos” fueran sinónimos-, tal como lo pretende esta norma-, significaría que la ley podría intervenir en relación con las contribuciones de las entidades territoriales, como por ejemplo, la valorización, pues tal concepto estaría excluido de este artículo. Por el contrario, si se entiende tributos en sentido genérico, significaría que la primera parte de la norma se refiere a un concepto y la segunda a otro. En efecto, la ley no podría declarar exenciones ni tratamientos preferenciales, en relación con los impuestos o las contribuciones de sus entidades territoriales, (pues ambas son "tributos", en sentido genérico), pero podría imponer recargos sobre las contribuciones, porque evidentemente, el término "impuestos" no las cobija. Igualmente en el artículo 150-10, inciso 3, el Constituyente utiliza el concepto "impuesto" como sinónimo del término genérico "tributo". Vale la pena estudiar ahora, someramente, el artículo 338. Según el primer inciso de esta norma, corresponde al Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales, en tiempo de paz, imponer contribuciones fiscales o parafiscales. Este artículo parece coherente con el numeral 12 del artículo 150, que divide en contribuciones fiscales (impuestos o ingresos corrientes del Estado) y parafiscales La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos. EnSf Ikg3 gwTo X4q0 MAq1 pssf Wvk= Validar documento firmado digitalmente en: http://sedeelectronica.minhacienda.gov.co Continuación oficio Página 4 de 7 Ministerio de Hacienda y Crédito Público Código Postal 111711 PBX (571) 381 1700 Atención al Ciudadano (571) 6021270 - Línea Nacional: 01 8000 910071 atencioncliente@minhacienda.gov.co Carrera 8 No. 6C- 38 Bogotá D.C. En este inciso la palabra impuestos se utiliza en su sentido técnico. Y la ley que los crea debe establecer, de manera directa, los elementos constitutivos del mismo. De otra parte, el tercer inciso de este artículo que señala que: “la ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos" (Subraya la Corte) Este inciso de la Carta, es claro. En primer lugar, diferencia los conceptos de tasa, contribución y tributo o impuesto, en perfecta concordancia con los conceptos estrictos de la hacienda pública. En efecto, la norma que se estudia afirma que las tarifas de las tasas -entendidas como recuperación de los costos de los servicios que les presten a los contribuyentes- y las tarifas de las contribuciones - entendidas como participación en los beneficios que les proporcionen a los mismos contribuyentes-, puedan ser fijadas por las autoridades, previo permiso de la ley. Excluye de esta posibilidad, a los impuestos, pues sólo la ley puede definir las tarifas de los mismos, según el inciso primero. Hubiera sido de desear que la Carta mantuviera esta misma precisión terminológica a lo largo de todo su texto. Sin embargo, en el inciso siguiente del mismo artículo, el Constituyente da al término contribuciones, un sentido genérico que cobija tanto las contribuciones fiscales como las parafiscales. Dice el mencionado inciso: (…) Por supuesto, esta regla no solo se refiere a la contribución en sentido estricto- tal y como se entiende en el inciso anterior-, sino a los impuestos y demás tipos de ingresos corrientes. Por lo tanto, aquí contribuciones no quiere decir "contribuciones parafiscales" sino "tributos" en sentido genérico, puesto que todo ingreso público corriente debe sujetarse a esta regla. […]1 (Negrillas y subrayas originales) En ese mismo sentido señaló esa alta corporación: “[…] Se utiliza la expresión contribución como genérica y comprensiva de los conceptos especiales de tributo, tasa, impuesto, gravamen u otras similares, recogiendo una tradición legislativa, que utilizaba la voz, del acto legislativo No. 3 de 1910, y contrariando el hábito de nuestros autores de derecho tributario que le otorgan mayor amplitud a las palabras tributo o impuesto que al vocablo "contribución".2 La Contribución fiscal comprende el impuesto propiamente dicho, la tasa y la contribución de carácter especial, como el impuesto de valorización, mientras que la 1 Corte Constitucional Sentencia C-040 de 1993 Magistrado Ponente: Doctor. Ciro Angarita Barón 2 PALACIO RUDAS, Alfonso, El Congreso en la Constitución de 1991, pag. 160, edit. Tercer Mundo. EnSf Ikg3 gwTo X4q0 MAq1 pssf Wvk= Validar documento firmado digitalmente en: http://sedeelectronica.minhacienda.gov.co Continuación oficio Página 5 de 7 Ministerio de Hacienda y Crédito Público Código Postal 111711 PBX (571) 381 1700 Atención al Ciudadano (571) 6021270 - Línea Nacional: 01 8000 910071 atencioncliente@minhacienda.gov.co Carrera 8 No. 6C- 38 Bogotá D.C. parafiscalidad está constituida por una especie de” impuestos corporativos" que, en concepto del profesor Maurice Duverger, son los que se perciben en provecho de instituciones públicas o privadas que tienen el carácter de colectividades. […]”3 (Énfasis añadido) Más recientemente expresó: “[…] 4.2. La expresión “contribuciones fiscales” ha de entenderse en un sentido lato, como sinónimo del concepto genérico de tributo, fuente de los denominados ingresos tributarios; lo mismo, tratándose la voz impuesto, cuyo alcance corresponde a la noción de tributo. En ambos casos, la Carta Política incurre en la impropiedad de confundir el género y la especie. Pero una interpretación sistemática de la Constitución, fundada en los principios de legalidad y representación (nullum tributum sine legge), conduce a concluir que sólo a través de ley pueden establecerse impuestos, tasas y contribuciones. […]”4 Conforme con los apartados jurisprudenciales trascritos, lo que se pretende hacer ver es que no pocas veces en un mismo precepto normativo, para regular una misma situación, se incurre inapropiadamente en el uso de conceptos diferentes, motivo por el cual para desentrañar su verdadero sentido debe acudirse a su debida interpretación en el contexto que mejor corresponda y con apego a los principios que rigen la materia, como acertadamente lo señala la Corte Constitucional. Lo anteriormente expuesto nos permite válidamente colegir que la intención del legislador en relación con la aplicación de las normas del Estatuto Tributario Nacional por parte de las entidades territoriales, en el contexto del artículo 59 de la Ley 788 de 2002, era la de extenderla a la totalidad de los tributos por ellas administrados, esto es impuestos, tasas y contribuciones, pues no de otra manera podría entenderse la autorización que se les otorga para disminuir y simplificar “el término de aplicación de los procedimientos anteriores… acorde con la naturaleza de sus tributos”, ya que por tales han de entenderse los señalados al inicio de la misma norma, esto es “los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario Nacional”, y es que entenderlo de otra manera sería tanto como vaciar de contenido dicha facultad. Para dar refuerzo a lo expuesto bien vale remitirnos a lo expresado por la Corte Constitucional al abordar el estudio de constitucionalidad del artículo 66 de la ley 383 de 1997, que palabras más, palabras menos, establecía una remisión al Estatuto Tributario Nacional para la administración de los impuestos territoriales; dijo la Corte: “[…] De conformidad con el artículo 66 de la Ley 383 de 1997, los municipios y los distritos en relación con las declaraciones tributarias, procesos de fiscalización, liquidación oficial, imposición de sanciones, discusión y cobro de impuestos administrados por ellos, deberán aplicar los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario para los impuestos de orden nacional. (…) 3 Corte Constitucional Sentencia C-545 de 1994 Magistrado Ponente: Dr. Fabio Morón Diaz 4 Corte Constitucional Sentencia C-134 de 2009 Magistrado Ponente: Mauricio González Cuervo. EnSf Ikg3 gwTo X4q0 MAq1 pssf Wvk= Validar documento firmado digitalmente en: http://sedeelectronica.minhacienda.gov.co Continuación oficio Página 6 de 7 Ministerio de Hacienda y Crédito Público Código Postal 111711 PBX (571) 381 1700 Atención al Ciudadano (571) 6021270 - Línea Nacional: 01 8000 910071 atencioncliente@minhacienda.gov.co Carrera 8 No. 6C- 38 Bogotá D.C. En efecto, la aplicación de las normas procedimentales establecidas en el Estatuto Tributario para los impuestos del orden nacional a las entidades territoriales, tiene como finalidad la unificación a nivel nacional del régimen procedimental, lo cual no excluye las reglamentaciones expedidas por las Asambleas Departamentales y por los Concejos Distritales y Municipales en relación con los tributos y contribuciones que ellos administran, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 300 y 313 de la Carta. Ello al contrario de lo afirmado por los demandantes, constituye cabal desarrollo y concreción de uno de los principios constitucionales (preámbulo y artículo 1o.), según el cual Colombia se organiza en forma de República unitaria, por lo que la autonomía no puede realizarse por fuera de la organización unitaria del Estado, razón por la cual, en aras de darle seguridad, transparencia y efectividad al recaudo, administración y manejo de los impuestos y contribuciones, compete al legislador fijar un régimen procedimental único, aplicable tanto a nivel nacional, como a tributos del orden local. Por ende, de conformidad con el ordenamiento superior, en caso de oposición o contradicción entre normas procedimentales fijadas por los entes territoriales con aquellas dispuestas por el legislador, prevalecen estas últimas, por lo que en consecuencia, los órganos competentes de las entidades territoriales deberán ajustar y modificar su normatividad para hacerla concordante con la señalada por la ley. […]5 Nótese como esa alta corporación señala que la aplicación de las normas del estatuto Tributario Nacional por parte de las entidades territoriales propende por la “unificación a nivel nacional del régimen procedimental”, para lo cual, en palabras de la Corte Constitucional “compete al legislador fijar un régimen procedimental único, aplicable tanto a nivel nacional, como a tributos del orden local”, al punto que ante la existencia de diferencias entre las normas de procedimiento fijadas por las entidades territoriales y las establecidas en el Estatuto Tributario Nacional deben prevalecer éstas últimas, debiendo aquellas ajustarse al ordenamiento nacional. En esa misma línea se pronunció la Corte Constitucional frente al artículo 59 de la Ley 788 de 2002, objeto de este análisis, señalando: “[…] 3) En ese marco, consagrar que el procedimiento tributario nacional se aplique también como procedimiento tributario territorial, es una decisión legítima en cuanto no limita injustificadamente la autonomía de las entidades territoriales. Esto es así porque, por una parte, la misma Carta ha establecido que las competencias que en materia tributaria se reconocen a tales entidades, se ejercen de acuerdo con la Constitución y la ley. De este modo, nada se opone a que el Congreso determine el procedimiento tributario a aplicar en tales entidades. Mucho más si con esa decisión se promueven mecanismos adecuados de recaudo y se facilitan condiciones equitativas para los administrados, circunstancias estas que optimizan el principio de eficiencia del tributo y que potencian la realización de uno de los derechos contenidos en el principio de autonomía de las entidades territoriales, cual es el de participar en las rentas nacionales. […]”6 (Énfasis añadido) 5 Corte Constitucional Sentencia C-232 de 1998 Magistrado Ponente: Dr. Hernando Herrera Vergara 6 Corte Constitucional Sentencia C-1114 de 2003 Magistrado Ponente: Dr. Jaime Córdoba Triviño EnSf Ikg3 gwTo X4q0 MAq1 pssf Wvk= Validar documento firmado digitalmente en: http://sedeelectronica.minhacienda.gov.co Continuación oficio Página 7 de 7 Ministerio de Hacienda y Crédito Público Código Postal 111711 PBX (571) 381 1700 Atención al Ciudadano (571) 6021270 - Línea Nacional: 01 8000 910071 atencioncliente@minhacienda.gov.co Carrera 8 No. 6C- 38 Bogotá D.C. En tal virtud, si de conformidad con la reiterada jurisprudencia de la Corte Constitucional, la remisión de las entidades territoriales al procedimiento tributario nacional para que éste aplique también como procedimiento tributario territorial, obedece a la intención de legislador de unificar el régimen procedimental tributario, facilitando condiciones equitativas para todos los administrados, no tendría ningún sentido el promover que a instancias del artículo 59 de la Ley 788 de 2002, el procedimiento del Estatuto Tributario Nacional sólo aplica a los impuestos, y no a las tasas y contribuciones del orden territorial, pues, se insiste, ello además de desconocer la intención de unificación que señala la Corte, vaciaría de contenido el apartado final del artículo 59 de la Ley 788 de 2002, haciendo nugatoria la facultad de las entidades territoriales para disminuir términos y simplificar los procedimientos del estatuto Tributario Nacional “acorde con la naturaleza de sus tributos”. En este orden de cosas, a juicio de esta Dirección la remisión al Estatuto Tributario Nacional, para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones, régimen sancionatorio, incluido su imposición, aplica para todos los tributos administrados por las entidades territoriales. No obstante, en virtud del principio “lex specialis derogat generali” que prescribe que se debe dar preferencia a la norma específica o especial sobre la que sea más general, es necesario para cada caso acudir en la medida que exista, a la Ley especial que señale el procedimiento tributario respectivo, como es el caso de la contribución de Valorización. Cordialmente, LUIS FERNANDO VILLOTA QUIÑONES Subdirector de Fortalecimiento Institucional Territorial Dirección General de Apoyo Fiscal ELABORÓ: Cesar Segundo Escobar Pinto. 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