Impuesto de registro

________________________________________________________________________ Página | 1 Ministerio de Hacienda y Crédito Público Dirección: Carrera 8 No. 6 C 38 Bogotá D.C. Colombia Conmutador (57) 601 3811700 Fuera de Bogotá 01-8000-910071 relacionciudadano@minhacienda.gov.co www.minhacienda.gov.co 6.2. Subdirección de Fortalecimiento Institucional Territorial Señora Adriana Melo White Abogada VM Legal adriana@vmlegal.com.co Radicado entrada 1-2023-097434 No. Expediente 11377/2023/GEA Asunto : Oficio No. 1-2023-097434 del 2 de noviembre de 2023 Tema : Impuesto de Registro Subtema : Base gravable Cordial saludo señora Melo: Mediante escrito radicado en este Ministerio con el número y fecha del asunto, haciendo mención a las normas que reglamentan el Impuesto de Registro en lo relacionado con la inscripción de contratos de fiducia mercantil sobre bienes inmuebles, así como a la jurisprudencia emitida por el Consejo de Estado a ese respecto, consulta “¿impuesto de registro en los actos de aporte de inmueble en el marco de fiducia mercantil debe ser liquidado tomando como base gravable la comisión fiduciaria calculada bajo las reglas previstas en el artículo 7 del Decreto 650 de 1996 o con base en el mayor valor entre avalúo o auto avalúo, de acuerdo con el artículo 4 del mismo Decreto?” Al respecto, le comunicamos que, si bien es cierto dentro de las funciones asignadas a esta Dirección, está la de prestar asesoría en materia tributaria y financiera, es igualmente cierto que la misma se dirige puntualmente a las entidades territoriales sin que en momento alguno se haga extensiva a los particulares, y menos aun tratándose de profesionales del derecho1, pues tal calidad les impone el estar debidamente preparados para el desarrollo de su labor profesional. Lo anterior, conforme con lo señalado por la jurisdicción de lo contencioso administrativo, al expresar que “…analizado el marco de las competencias de la entidad, la Subdirección de Fortalecimiento Institucional Territorial de la Dirección General de Apoyo Fiscal no tiene dentro 1 Tomado de https://www.vmlegal.com.co/ el 6 de noviembre de 2023 a las 5:36 PM “Adriana Melo White Abogada – Socia Abogada de la Universidad Pontificia Bolivariana, con postgrado en Legislación Tributaria de la misma universidad y Master en Derecho Fiscal de los Negocios de la Universidad Panthéon-Sorbonne, Francia. Ha laborado, entre otros, en Ignacio Sanín Bernal & Cía. S.A. Abogados y en González de Guevara & Abogados. Su práctica se ha enfocado en la asesoría en materia fiscal, corporativa y cambiaria, y en la estructuración e implementación de compra y venta de negocios. Cuenta con experiencia desde el año 2000.” Radicado: 2-2023-059110 Bogotá D.C., 9 de noviembre de 2023 09:59 Fts3 o/kk T1Gh BVZI 8miN 5vvA nBc= Validar documento firmado digitalmente en: http://sedeelectronica.minhacienda.gov.co Continuación oficio ________________________________________________________________________ Página | 2 Ministerio de Hacienda y Crédito Público Dirección: Carrera 8 No. 6 C 38 Bogotá D.C. Colombia Conmutador (57) 601 3811700 Fuera de Bogotá 01-8000-910071 relacionciudadano@minhacienda.gov.co www.minhacienda.gov.co de sus funciones asesorar a particulares, motivo por el cual no se encuentra vulneración al derecho de petición como lo indica el accionante”2. Sin perjuicio de lo anterior, en respeto del derecho de petición que como ciudadana le asiste, y dados los recientes cambios en la posición que al respecto ha asumido el Consejo de Estado, efectuaremos algunas consideraciones de manera general con la única intención de brindarle elementos de juicio para que resuelva su inquietud. Al efecto, sea del caso precisar que recientemente esta Dirección, con apoyo en lo expresado por el Consejo de Estado el 24 de septiembre de 2020 dentro del expediente con Radicación número: 11001-03-27-000-2014-00051-00 (21206) con ponencia del Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez, varió la posición que había adoptado en relación con la sujeción al Impuesto de Registro de los contratos de fiducia mercantil y encargo fiduciario sobre bienes muebles e inmuebles mediante Oficio 2-2013-009993 del 22 de marzo de 2013, en el cual que se concluía lo siguiente: “[…] En este contexto, como corolario de lo expuesto a lo largo de este escrito tenemos que: • Tratándose de contratos de fiducia en los cuales se transfieren bienes inmuebles del fiduciante al fiduciario, la base gravable será el total de la remuneración o la comisión pactada (Inciso 1º del artículo 7º del Decreto 650 de 1996) • Tratándose de los actos en los cuales se transfieren bienes inmuebles de la fiducia al fiduciante a título de restitución, será un acto sin cuantía (artículo 6º literal h) Decreto 650 de 1996). • Tratándose de actos en los que se transfieren bienes inmuebles de la fiducia a un tercero distinto al fiduciante, es un acto con cuantía y su base gravable será como mínimo el avalúo catastral de los bienes inmuebles (Inciso 4º del artículo 229 de la Ley 223 de 1995 - artículo 4º del Decreto 650 de 1996). […]” La conclusión ofrecida en el Oficio trascrito se basó en lo normado por los incisos primero y último del artículo 7º del Decreto 650 de 1997, así como por lo normado en el literal h) del artículo 6º ibidem, y en el artículo 229 de la Ley 223 de 1995, desde una perspectiva puramente doctrinaria dada la ausencia de pronunciamientos jurisprudenciales específicos que, para esa fecha, aportaran elementos de juicio para el análisis del caso concreto. De tal manera, con Oficio 2-2023-050845 del 25 de septiembre de 2023 dicha posición se varió para adecuarse a la posición asumida por el Consejo de Estado en el fallo referido a espacio líneas arriba, así: “[…] No obstante, es imperativo señalar que el Consejo de Estado al resolver la solicitud de suspensión provisional de algunos artículos del Decreto 650 de 19963, dentro de los cuales, y para lo que interesa al presente asunto, se encontraban los artículos 6 literal h) y 7 de ese 2 Juzgado Treinta y Cuatro Administrativo Oral del Circuito de Bogotá Sección Tercera. Bogotá, D.C., 28 de abril de 2021 Expediente No. 1100133360342021009000 Demandante Williams Joseph Rada Maza. Demandado: Nación Ministerio de Hacienda y Crédito Público - Dirección General de Apoyo Fiscal – Subdirección de Fortalecimiento Institucional. Medio de Control Tutela. 3 El cual reglamenta la Ley 223 de 1995, en lo que toca al impuesto de registro. Fts3 o/kk T1Gh BVZI 8miN 5vvA nBc= Validar documento firmado digitalmente en: http://sedeelectronica.minhacienda.gov.co Continuación oficio ________________________________________________________________________ Página | 3 Ministerio de Hacienda y Crédito Público Dirección: Carrera 8 No. 6 C 38 Bogotá D.C. Colombia Conmutador (57) 601 3811700 Fuera de Bogotá 01-8000-910071 relacionciudadano@minhacienda.gov.co www.minhacienda.gov.co decreto, expresó la posición de esa alta corporación respecto de la debida interpretación que debe darse a dichos artículos, la cual, para su mejor entendimiento trascribimos inextenso4, así: “[…] 2.1 Suspensión provisional del literal h) del artículo 6 del Decreto Reglamentario 650 de 1996 2.1.1 La parte demandante afirmó que la norma acusada es contraria a derecho por dos aspectos: (i) la imprecisión en la que incurrió el Gobierno Nacional al señalar que para efectos de la liquidación y pago del impuesto de registro se consideran como actos sin cuantía aquellos mediante los cuales se restituyen los bienes al fideicomitente, contrariando lo previsto en el artículo 794 del Código Civil y (ii) que en el caso de los bienes inmuebles se está desconociendo la base gravable mínima prevista en el artículo 229 de la Ley 223 de 1995. 2.1.2 Contenido de la norma demandada y las presuntamente vulneradas: ACTO ACUSADO NORMAS SUPERIORES INFRINGIDAS, SEGÚN LA DEMANDA Decreto 650 de 1996 “ARTÍCULO 6º. Actos, contratos o negocios jurídicos sin cuantía y tarifa. Todos los actos, contratos o negocios jurídicos sin cuantía, es decir aquellos que no incorporan derechos apreciables pecuniariamente en favor de los particulares, sujetos al impuesto de registro, estarán gravados con tarifas entre dos (2) y cuatro (4) salarios mínimos diarios legales, determinadas por la respectiva asamblea departamental, a iniciativa del Gobernador. Para efectos de la liquidación y pago del impuesto de registro se consideran como actos, contratos o negocios jurídicos sin cuantía, entre otros los siguientes: a. (…) Código Civil “Artículo 794. Propiedad fiduciaria. Se llama propiedad fiduciaria la que está sujeta al gravamen de pasar a otra persona por el hecho de verificarse una condición. La constitución de la propiedad fiduciaria se llama fideicomiso. Este nombre se da también a la cosa constituida en propiedad fiduciaria. La traslación de la propiedad a la persona en cuyo favor se ha constituido el fideicomiso, se llama restitución”. (Subraya la parte actora). Ley 223 de 1995 “ARTÍCULO 229. BASE GRAVABLE. <Artículo modificado por el artículo 187 de la Ley 1607 de 2012 […] Cuando el acto, contrato o negocio jurídico se refiera a bienes inmuebles, el valor no podrá ser inferior al del avalúo 4 Sea del caso precisar que la posición adoptada en el fallo que resolvió la suspensión provisional no varió con ocasión del fallo definitivo el cual tiene como referencia: Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Consejero ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez (E) Bogotá, D. C., veinticuatro (24) de septiembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 11001-03-27-000-2014-00051-00 (21206) Fts3 o/kk T1Gh BVZI 8miN 5vvA nBc= Validar documento firmado digitalmente en: http://sedeelectronica.minhacienda.gov.co Continuación oficio ________________________________________________________________________ Página | 4 Ministerio de Hacienda y Crédito Público Dirección: Carrera 8 No. 6 C 38 Bogotá D.C. Colombia Conmutador (57) 601 3811700 Fuera de Bogotá 01-8000-910071 relacionciudadano@minhacienda.gov.co www.minhacienda.gov.co h. Los actos mediante los cuales se restituyen los bienes al fideicomitente; […]” (Subraya la parte actora). catastral, el autoavalúo, el valor del remate o de la adjudicación, según el caso. Para efectos de la liquidación y pago del impuesto de registro, se considerarán actos sin cuantía las fusiones, escisiones, transformaciones de sociedades y consolidación de sucursales de sociedades extranjeras; siempre que no impliquen aumentos de capital ni cesión de cuotas o partes de interés”. (Subraya la parte actora). Decreto 650 de 1996 “ARTÍCULO 4º. Base gravable respecto de inmuebles. Para efectos de lo dispuesto en el inciso cuarto del artículo 229 de la ley 223 de 1995, se entiende que el acto, contrato o negocio jurídico se refiere a inmuebles cuando a través del mismo se enajena o transfiere el derecho de dominio. En los demás casos la base gravable estará constituida por el valor incorporado en el documento, de conformidad con lo dispuesto en el inciso primero del mismo artículo”. 2.1.3 Infracción del artículo 794 del Código Civil No desconoce la Sala que el artículo 794 del Código Civil al referirse a la propiedad fiduciaria o al fideicomiso civil señaló que la restitución es la transmisión de la propiedad del bien a la persona en cuyo favor se ha constituido el fideicomiso (fideicomisario), una vez se ha verificado el cumplimiento de la condición señalada por el fideicomitente. Tal negocio jurídico constituye una enajenación sujeta a registro, si la ley lo ordena, como sucede en el caso de los bienes inmuebles. Pero, tal acto jurídico es diferente del que se describe en la norma acusada. Lo previsto en el literal h) del artículo 6 del Decreto Reglamentario 650 de 1996 se refiere a la restitución del bien al fideicomitente, que bien puede dar lugar al hecho generador del impuesto de registro, si se trata, para citar un ejemplo, de bienes inmuebles. Fts3 o/kk T1Gh BVZI 8miN 5vvA nBc= Validar documento firmado digitalmente en: http://sedeelectronica.minhacienda.gov.co Continuación oficio ________________________________________________________________________ Página | 5 Ministerio de Hacienda y Crédito Público Dirección: Carrera 8 No. 6 C 38 Bogotá D.C. Colombia Conmutador (57) 601 3811700 Fuera de Bogotá 01-8000-910071 relacionciudadano@minhacienda.gov.co www.minhacienda.gov.co Aquí el término restitución debe entenderse como “acción o efecto de restituir, de volver la cosa a quien la tenía antes […]”5, lo que bien puede ocurrir en algunos de los casos previstos en los artículos 822 del Código Civil6 y 1240 del Código de Comercio7. En estas condiciones, la norma acusada no contradice lo previsto en el artículo 794 del Código Civil, pues el término restitución no puede circunscribirse a la situación que describe dicho artículo. 2.1.4 Desconocimiento de la base gravable mínima prevista en el artículo 229 de la Ley 223 de 1995 Conforme con el literal h) del artículo 6 del Decreto Reglamentario 650 de 1996, se consideran como actos, contratos o negocios jurídicos sin cuantía los actos mediante los cuales se restituyen los bienes al fideicomitente, Esta disposición se refiere a los bienes, de manera genérica (muebles e inmuebles), que se restituyen al fideicomitente, que de manera previa los había enajenado para los fines civiles o comerciales que tuvo a bien. Pues bien, tratándose de bienes inmuebles, es oportuno mencionar que el artículo 2 del Decreto 1250 de 19708, vigente para la fecha de expedición del decreto reglamentario demandado, decreto derogado por la Ley 1579 de 20129, norma actualmente vigente, dispone que está sujeto a registro la traslación o extinción del dominio u otro derecho real principal o accesorio sobre dichos bienes10. Cabe advertir que el inciso final del artículo 229 de la Ley 223 de 1995, dispuso respecto del impuesto de registro: “[c]uando el acto, contrato o negocio jurídico se refiera a bienes inmuebles, el valor no podrá ser inferior al del avalúo catastral, el autoavalúo, el valor del remate o de la adjudicación, según el caso”. El artículo 187 de la Ley 1607 de 2012 mantuvo el contenido del texto transcrito. El cambio consistió en adicionar lo referente a los actos sin cuantía, para indicar que tratándose de sociedades, algunos negocios podían calificarse como tales -fusiones, escisiones, transformaciones y consolidación de sucursales extranjeras, si no hay aumento de capital ni cesión de cuotas o partes de interés-. De manera que no existe lugar a duda en el sentido que el acto, contrato o negocio jurídico referido a bienes inmuebles, que deba someterse a registro según lo previsto en el estatuto 5 Diccionario de Ciencias Jurídicas Políticas y Sociales. Manuel Ossorio. Ed. Heliasta. Buenos Aires. 1981. 6 Causales de extinción del fideicomiso. 7 Causales de extinción del negocio fiduciario. 8 “ARTÍCULO 2o. <Decreto derogado por el artículo 104 de la Ley 1579 de 2012> Están sujetos a registro: 1. Todo acto, contrato, providencia judicial, administrativa o arbitral que implique constitución, declaración, aclaración, adjudicación, modificación, limitación, gravamen, medida cautelar, traslación o extinción del dominio u otro derecho real principal o accesorio sobre bienes raíces, salvo la cesión del crédito hipotecario o prendario.[…]” 9 “ARTÍCULO 4º. ACTOS, TÍTULOS Y DOCUMENTOS SUJETOS AL REGISTRO. Están sujetos a registro: a) Todo acto, contrato, decisión contenido en escritura pública, providencia judicial, administrativa o arbitral que implique constitución, declaración, aclaración, adjudicación, modificación, limitación, gravamen, medida cautelar, traslación o extinción del dominio u otro derecho real principal o accesorio sobre bienes inmuebles; b) Las escrituras públicas, providencias judiciales, arbitrales o administrativas que dispongan la cancelación de las anteriores inscripciones y la caducidad administrativa en los casos de ley; c) […]” 10 Lo mismo podría decirse de aquellos bienes muebles cuyas negociaciones deban inscribirse en el Registro Mercantil, conforme con las normas comerciales. Fts3 o/kk T1Gh BVZI 8miN 5vvA nBc= Validar documento firmado digitalmente en: http://sedeelectronica.minhacienda.gov.co Continuación oficio ________________________________________________________________________ Página | 6 Ministerio de Hacienda y Crédito Público Dirección: Carrera 8 No. 6 C 38 Bogotá D.C. Colombia Conmutador (57) 601 3811700 Fuera de Bogotá 01-8000-910071 relacionciudadano@minhacienda.gov.co www.minhacienda.gov.co de registro de instrumentos públicos, está sujeto a la regla prevista en el aparte final del artículo 229 de la Ley 223 de 1995, es decir, que la base gravable para efecto del impuesto de registro tiene cuantía. Si bien es cierto el literal h) del artículo 6 del Decreto Reglamentario 650 de 1996 no hace la distinción entre bienes muebles e inmuebles, no es menos cierto que esta disposición, en lo atinente al impuesto de registro, se refiere a aquellos actos o negocios jurídicos que versen sobre bienes sujetos al registro, distintos de los inmuebles. Tanto es así que en el artículo 4 del citado decreto reglamentario, el Gobierno se refirió de manera expresa a la base gravable respecto de inmuebles y, de manera textual expuso lo siguiente: “[p]ara efectos de los dispuesto en el inciso cuarto del artículo 229 de la ley 223 de 1995, se entiende que el acto, contrato o negocio jurídico se refiere a inmuebles cuando a través del mismo se enajena o transfiere el derecho de dominio. En los demás casos la base gravable estará constituida por el valor incorporado en el documento, de conformidad con lo dispuesto en el inciso primero del mismo artículo”. 2.1.5 De allí que al armonizar estas disposiciones se impone concluir en el sentido dicho, sin que pueda predicarse infracción de la base gravable mínima prevista en el artículo 229 de la Ley 223 de 1995, porque tal supuesto no se refiere al hecho generador relacionado con bienes inmuebles. […]” (Negrillas originales, subrayas fuera del texto) Conforme con lo expresado por el Consejo de Estado en el aparte jurisprudencial trascrito, en aquellos casos en que se presente la restitución del inmueble objeto del contrato de fiducia mercantil o encargo fiduciario, de la fiducia al fiduciante deberá aplicarse la regla establecida por el artículo 229 de la Ley 223 de 1995, y el artículo 4º del Decreto 650 de 1996, es decir que se considerará como un acto con cuantía, cuya base gravable “no podrá ser inferior al del avalúo catastral, el autoavalúo, el valor del remate o de la adjudicación, según el caso”. Revisemos ahora lo expresado por el Consejo de Estado respecto de los alcances del artículo 7º del Decreto 650 de 1996, así: “[…] 2.2. Suspensión provisional del artículo 7 del Decreto Reglamentario 650 de 1996 2.2.1 La parte demandante expuso que en el contrato de fiducia mercantil existe una transferencia real y efectiva del bien o de los bienes, materializándose así la tradición del derecho real de dominio; por lo tanto, es aplicable la base gravable mínima contenida en el inciso final del artículo 229 de la Ley 223 de 1995 y no la señalada en el decreto demandado. 2.3.2 Contenido de la norma demandada y la presuntamente vulnerada: ACTO ACUSADO NORMAS SUPERIORES INFRINGIDAS, SEGÚN LA DEMANDA Decreto 650 de 1996 “ARTÍCULO 7º. Contratos de fiducia mercantil. En la inscripción de los contratos de fiducia mercantil y encargo fuduciario sobre Ley 223 de 1995 “ARTÍCULO 229. BASE GRAVABLE. <Artículo modificado por el artículo 187 de Fts3 o/kk T1Gh BVZI 8miN 5vvA nBc= Validar documento firmado digitalmente en: http://sedeelectronica.minhacienda.gov.co Continuación oficio ________________________________________________________________________ Página | 7 Ministerio de Hacienda y Crédito Público Dirección: Carrera 8 No. 6 C 38 Bogotá D.C. Colombia Conmutador (57) 601 3811700 Fuera de Bogotá 01-8000-910071 relacionciudadano@minhacienda.gov.co www.minhacienda.gov.co muebles o inmuebles, el impuesto se liquidará sobre el valor total de la remuneración o comisión pactada. […]” (aparte subrayado corresponde al demandado). Si en desarrollo del contrato de fiducia mercantil los bienes objeto de la fiducia se transfieren a un tercero, aun en el caso de que sea heredero o legatario del fideicomitente, el impuesto se liquidará sobre el valor de los bienes que se transfieren o entregan. Cuando se trate de inmuebles, se respetará la base gravable mínima establecida en el inciso cuarto del artículo 229 de la Ley 223 de 1995”. la Ley 1607 de 201211. El nuevo texto es el siguiente:> Está constituida por el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jurídico. Cuando se trate de inscripción de contratos de constitución de sociedades, de reformas estatutarias o actos que impliquen el incremento del capital social o del capital suscrito, la base gravable está constituida por el valor total del respectivo aporte, incluyendo el capital social o el capital suscrito y la prima en colocación de acciones o cuotas sociales. […] Cuando el acto, contrato o negocio jurídico se refiera a bienes inmuebles, el valor no podrá ser inferior al del avalúo catastral, el autoavalúo, el valor del remate o de la adjudicación, según el caso. Para efectos de la liquidación y pago del impuesto de registro, se considerarán actos sin cuantía las fusiones, escisiones, transformaciones de sociedades y consolidación de sucursales de sociedades extranjeras; siempre que no impliquen aumentos de capital ni cesión de cuotas o partes de interés”. (Subraya la parte actora). 2.3.3 Comoquiera que el aparte acusado corresponde a la palabra “inmuebles” incorporada en el inciso primero del artículo 7 del Decreto Reglamentario 650 de 1996, es necesario aclarar que dicho aparte se refiere al acto de inscripción del contrato de fiducia mercantil y encargo fiduciario, que resulta ser diferente al de inscripción o registro del acto, contrato o negocio jurídico que se refiera a bienes inmuebles. Es decir, debe entenderse que el aparte acusado tiene que ver con el contrato de fiducia mercantil, que conforme con el numeral 3 del artículo 146 del Decreto 663 de 1993 – Estatuto Orgánico del Sistema Financiero-, requieren registro, en el caso las fiducias o “contratos que consten en documento privado y que correspondan a bienes cuya transferencia esté sujeta a registro deberán inscribirse en el Registro Mercantil de la Cámara de Comercio con jurisdicción 11 En la demanda, la parte actora cita y transcribe el artículo 229 de la Ley 223 de 1995, con la modificación introducida por el artículo 187 de la Ley 1607 de 2012. Fts3 o/kk T1Gh BVZI 8miN 5vvA nBc= Validar documento firmado digitalmente en: http://sedeelectronica.minhacienda.gov.co Continuación oficio ________________________________________________________________________ Página | 8 Ministerio de Hacienda y Crédito Público Dirección: Carrera 8 No. 6 C 38 Bogotá D.C. Colombia Conmutador (57) 601 3811700 Fuera de Bogotá 01-8000-910071 relacionciudadano@minhacienda.gov.co www.minhacienda.gov.co en el domicilio del fiduciante, sin perjuicio de la inscripción o registro que, de acuerdo con la clase de acto o con la naturaleza de los bienes, deba hacerse conforme a la ley” (Se subraya). Con posterioridad a esta norma, en el artículo 123 de la Ley 1116 de 200612, se dispuso que “[l]os contratos de fiducia mercantil que consten en documento privado deberán inscribirse en el Registro Mercantil de la Cámara de Comercio con jurisdicción en el domicilio del fiduciante, sin perjuicio de la inscripción o registro que, de acuerdo con la clase de acto o con la naturaleza de los bienes, deba hacerse conforme a la ley”. Es decir, se reiteró la necesidad de darle publicidad al contrato de fiducia mercantil que conste en documento privado, mediante inscripción en el Registro Mercantil de la Cámara de Comercio, dejando a salvo la suscripción o registro que, tratándose de bienes inmuebles, debe realizarse conforme con lo previsto en el estatuto de registro de instrumentos públicos. Entonces, se trata de dos escenarios distintos: el previsto en el aparte acusado (inscripción del contrato de fiducia mercantil y encargo fiduciario) y el planteado por la parte demandante (la transferencia de dominio de bienes inmuebles en ejecución del contrato de fiducia mercantil). 2.3.4 En estas condiciones no se debe suspender el aparte demandado, porque se debe interpretar que se está refiriendo al registro del acto de inscripción del contrato de fiducia mercantil y encargo fiduciario, cuando la ley exija su registro, más no al acto que está sujeto a registro por tratarse de la traslación o extinción de dominio u otro derecho principal o accesorio sobre los bienes inmuebles. 2.3.5 Refuerza lo anterior, lo señalado en el inciso final del artículo 7 del Decreto Reglamentario 650 de 1996, que de manera específica se refiere al acto de transferencia del bien inmueble y precisa que en este caso se debe respetar la base gravable mínima señalada en el artículo 229 de la Ley 223 de 1995, según el cual, “[c]uando el acto, contrato o negocio jurídico se refiera a bienes inmuebles, el valor no podrá ser inferior al del avalúo catastral, el autoavalúo, el valor del remate o de la adjudicación, según el caso”. 2.3.6 En consecuencia, no se decreta la suspensión provisional del artículo 7 del Decreto Reglamentario 650 de 1996. […]” (Negrillas originales, subrayas ajenas al texto) Nótese como el Consejo de Estado se ocupa de diferenciar la inscripción del contrato de fiducia mercantil o encargo fiduciario, del acto de transferencia de dominio del bien inmueble objeto del contrato de fiducia, para señalar que se trata entonces de dos actos independientes, sometidos ambos al registro, de un lado, en la Cámara de Comercio, y de otro en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos. Lo anterior permite válidamente colegir que en este caso se predicaría la regla establecida en el inciso segundo del artículo 2º del Decreto 650 de 1996, según la cual “Cuando un mismo documento contenga diferentes actos sujetos a registro, el impuesto se liquidará sobre cada uno de ellos, aplicando la base gravable y tarifa establecidas en la ley”. Es decir que, en los 12 Este artículo fue modificado por el artículo 41 de la Ley 1429 de 2010, en los siguientes términos: “[l]os contratos de fiducia mercantil con fines de garantía que consten en documento privado deberán inscribirse en el Registro Mercantil de la Cámara de Comercio con jurisdicción en el domicilio del fiduciante, sin perjuicio de la inscripción o registro que de acuerdo con la clase de acto o con la naturaleza de los bienes, deba hacerse conforme a la ley”. Fts3 o/kk T1Gh BVZI 8miN 5vvA nBc= Validar documento firmado digitalmente en: http://sedeelectronica.minhacienda.gov.co Continuación oficio ________________________________________________________________________ Página | 9 Ministerio de Hacienda y Crédito Público Dirección: Carrera 8 No. 6 C 38 Bogotá D.C. Colombia Conmutador (57) 601 3811700 Fuera de Bogotá 01-8000-910071 relacionciudadano@minhacienda.gov.co www.minhacienda.gov.co contratos de fiducia mercantil o encargo fiduciario sobre bienes inmuebles, deberá liquidarse el impuesto de registro de la siguiente manera: Por la inscripción del contrato de fiducia en el registro mercantil, como acto con cuantía, teniendo como base la señalada en el primer inciso del artículo 7 del Decreto 650 de 1996, esto es “sobre el valor total de la remuneración o comisión pactada”. Por la inscripción de la transferencia del dominio del bien objeto del contrato de fiducia, como acto con cuantía, teniendo como base gravable la señalada en el artículo 229 de la Ley 223 de 1995, reglamentado por el artículo 4º del Decreto 650 de 1996, es decir que dicha base “no podrá ser inferior al del avalúo catastral, el autoavalúo, el valor del remate o de la adjudicación, según el caso”. En mérito de lo expuesto, con fundamento en la interpretación ofrecida por el Consejo de Estado de los artículos 6 literal h) y 7 del Decreto 650 de 1996, tenemos que: 1. Tratándose de contratos de fiducia o encargo fiduciario sobre inmuebles, están sujetos a registro los siguientes actos: a) El contrato de fiducia mercantil en el Registro Mercantil de la Cámara de Comercio, como acto con cuantía y teniendo como base gravable la señalada en el inciso primero del artículo 7 del Decreto 650 de 1996, es decir el valor total de la remuneración pactada. b) La transferencia del dominio del bien inmueble en ejecución del contrato de fiducia en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos, como acto con cuantía y teniendo como base la establecida en el artículo 229 de la Ley 223 de 1995, es decir, como mínimo el avalúo catastral o el autoavalúo del respectivo bien. En este caso, debe tenerse presente lo normado por el inciso segundo del artículo 226 de la Ley 223 de 1995, según el cual “Cuando un acto, contrato o negocio jurídico deba registrarse tanto en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos como en la Cámara de Comercio, el impuesto se generará solamente en la instancia de inscripción en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos.” 2. Tratándose de los actos en los cuales se transfieren bienes inmuebles de la fiducia al fiduciante a título de restitución, estará sujeto a registro la transferencia del dominio del bien inmueble en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos, como acto con cuantía y teniendo como base la establecida en el artículo 229 de la Ley 223 de 1995, es decir, como mínimo el avalúo catastral o el autoavalúo del respectivo bien. 3. Tratándose de actos en los que se transfieren bienes inmuebles de la fiducia a un tercero distinto al fiduciante, estará sujeto a registro la transferencia del dominio del bien inmueble en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos, como acto con cuantía y teniendo como base gravable la establecida en el artículo 229 de la Ley 223 de 1995, es decir, como mínimo el avalúo catastral o el autoavalúo del respectivo bien. En este sentido, se modifica la posición adoptada al respecto por esta Dirección en el Oficio 2-2013-009993 del 22 de marzo de 2013. […]” Ahora bien, tal como se precisó al inicio de este escrito, recientemente el Consejo de Estado varió, nuevamente, la posición asumida por esa alta corporación en el fallo en el que se apoyó esta Dirección para modificar su posición inicial. Fue así como con fallo del 7 de septiembre de Fts3 o/kk T1Gh BVZI 8miN 5vvA nBc= Validar documento firmado digitalmente en: http://sedeelectronica.minhacienda.gov.co Continuación oficio ________________________________________________________________________ Página | 10 Ministerio de Hacienda y Crédito Público Dirección: Carrera 8 No. 6 C 38 Bogotá D.C. Colombia Conmutador (57) 601 3811700 Fuera de Bogotá 01-8000-910071 relacionciudadano@minhacienda.gov.co www.minhacienda.gov.co 2023 con Radicación: 25000-23-37-000-2016-01853-01 (26488) y ponencia del Magistrado Wilson Ramos Girón, esa alta corporación expresó: “[…] 2.1- Con el fin de dilucidar este debate, la Sala se pronunciará sobre el problema jurídico planteado considerando el precedente expuesto en la sentencia del 17 de septiembre de 2020 (exp. 23272, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), en la que esta Sección resolvió una litis promovida en contra de la Circular nro. 000567 de 2014, expedida por la Dirección de Rentas Departamentales de la Gobernación de Antioquía, que comprendía parte de los elementos jurídicos aquí debatidos, por lo tanto, se aplicará en lo pertinente al caso de la referencia. De igual forma, la Sección tendrá en cuenta lo dispuesto en la sentencia del 17 de junio de 2021 (exp. 25081, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), en la cual se precisó la base gravable del impuesto en los eventos de inscripción del contrato de fiducia mercantil (constitución del patrimonio autónomo). 2.2- De conformidad con el criterio adoptado en dichos precedentes, se reitera que el artículo 229 de la Ley 223 de 1995, modificado por el artículo 187 de la Ley 1607 de 2012, estableció que, por regla general, la base imponible estaba constituida por el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jurídico, advirtiendo al mismo tiempo que, cuando los actos se refieran a bienes inmuebles, la base imponible no podrá ser inferior al avalúo o autoavalúo catastral, el valor del remate o de la adjudicación, según el caso. Al ser reglamentada esta disposición mediante el Decreto 650 de 1996, se previó en el inciso 1.° artículo 7.° que la base gravable en la inscripción de los contratos de fiducia mercantil y encargos fiduciarios sobre bienes muebles o inmuebles se liquida sobre el valor total de la remuneración o comisión pactada. Estas previsiones fueron puestas de presente por la jurisprudencia de esta Sección13, destacando que la base gravable del impuesto de registro en los contratos de fiducia mercantil se determinaba a partir del valor total de la remuneración o comisión pactada siguiendo el inciso primero del artículo 7.° del Decreto 650 de 1996, y que la «base mínima» prevista en el artículo 229 de la Ley 223 de 1995 aplicaba en los eventos de transferencia de un bien inmueble a un tercero. Así también, en la sentencia del 17 de septiembre de 2020 (exp. 23272, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), la Sala precisó que, de acuerdo con el artículo 1226 del Código de Comercio, la fiducia mercantil opera dentro de un modelo tripartita en el que un constituyente, fiduciante o fideicomitente entrega al fiduciario los bienes (muebles o inmuebles) de su propiedad, para constituir un patrimonio autónomo, propiedad que se transfiere al fiduciario para que tales activos cumplan una finalidad específica, ya sea a beneficio del fideicomitente o de un tercero, «pero tal transferencia no opera como forma de adquisición plena de propiedad, sino sujeta a la obligación de que esta se transfiera a un tercero beneficiario, al momento de verificarse una condición predeterminada…». 2.3- De acuerdo con la dinámica propia del negocio fiduciario, en la determinación del impuesto de registro a cargo del sujeto pasivo deben distinguirse dos momentos. El primero, cuando las partes acuerdan el negocio jurídico y este acuerdo es documentado (que puede tener por objeto activos inmobiliarios aportados para la administración y posterior restitución al fideicomitente, o su enajenación a un tercero por parte de la sociedad fiduciaria), que se encuentra sometido a registro, evento en el que la base gravable se determina conforme al valor de la remuneración o comisión pactada, sin 13 Sentencias del 24 de septiembre de 2020 (exp. 21206, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez[(E]) y del 17 de junio de 2021 (exp. 25081, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto). Fts3 o/kk T1Gh BVZI 8miN 5vvA nBc= Validar documento firmado digitalmente en: http://sedeelectronica.minhacienda.gov.co Continuación oficio ________________________________________________________________________ Página | 11 Ministerio de Hacienda y Crédito Público Dirección: Carrera 8 No. 6 C 38 Bogotá D.C. Colombia Conmutador (57) 601 3811700 Fuera de Bogotá 01-8000-910071 relacionciudadano@minhacienda.gov.co www.minhacienda.gov.co consideración a que los bienes fideicomitidos sean muebles o inmuebles, según lo dispuesto por el inciso primero del artículo 7.° del Decreto 650 de 1996. Por su parte, el segundo momento será la restitución de los inmuebles aportados tras el cumplimiento de la finalidad de la fiducia. Cuando dicha transferencia sea a un tercero beneficiario, esto es, un sujeto diferente al fideicomitente, la base imponible será la base gravable mínima (avalúo o autoavalúo), según el inciso 5.° del artículo 229 de la Ley 223 de 1995. Por lo anterior, encuentra la Sala que la instrucción impartida por la circular, en el sentido que «en todos los casos, sin excepción, la base gravable del impuesto de registro causado por la solicitud de inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos (…), en los que opera transferencia del derecho real de dominio, aunque la citada enajenación se produzca en ejecución de un contrato de fiducia mercantil o encargo fiduciario, debe respetar la base gravable mínima establecida en el inciso final del artículo 229 de la Ley 223 de 1995», transgrede el inciso 1º. del artículo 7º. del Decreto 650 de 1996, según el cual la base gravable del impuesto de registro en la inscripción del contrato de fiducia mercantil, independientemente si versa sobre bienes muebles o inmuebles, está dada por el valor total de la remuneración o comisión pactada, lo que por demás reproduce la norma local en los incisos segundo y siguientes del artículo 194 del ET. Para finalizar, en lo atinente a los argumentos expuestos por el apelante sobre la ilegalidad del acto administrativo acusado por invocar como sustento para la idoneidad de la instrucción allí incorporada el contenido del auto del 13 de abril de 2015 (exp. 21206, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), se advierte que tal providencia no podía consultarse en forma aislada de la legislación nacional y local, conforme fue efectuado en los precedentes invocados en el sub- lite. Prospera el cargo de apelación. 3- Una vez agotado lo anterior, corresponde a la Sala pronunciarse sobre la base imponible del impuesto de registro en la restitución de los bienes inmuebles al fideicomitente. Para el actor, el tribunal avaló la legalidad de la circular bajo el entendido que la norma reguló correctamente la base gravable del tributo sobre el avalúo o autoavalúo cuando ocurre enajenación de inmuebles a favor de terceros; sin embargo, ese no fue el objeto del acto acusado, sino la creación de una «nueva base gravable» en el supuesto de su restitución al fideicomitente14 , por lo que aseguró que la controversia no giró en torno a discutir la base imponible cuando los bienes inmuebles fideicomitidos se «traspasan» a terceros. Al respecto, resaltó el actor que los documentos y/o actos que restituyen los bienes – muebles e inmuebles – al fideicomitente son actos sin cuantía según la letra h. del artículo 6.º del Decreto 650 de 1995 y esto fue replicado en el artículo 193 del ET local. No obstante, la circular demandada conminó a los funcionarios de la Administración a fijar como base gravable en la restitución «el mayor resultado entre el avalúo o autoavalúo de los activos y el valor que suministran los contratantes». 14 También asegura que la demandada creó una nueva base gravable para el evento de constitución de la fiducia mercantil sobre inmuebles, pero esto se desarrollará en el segundo planteamiento del problema jurídico Fts3 o/kk T1Gh BVZI 8miN 5vvA nBc= Validar documento firmado digitalmente en: http://sedeelectronica.minhacienda.gov.co Continuación oficio ________________________________________________________________________ Página | 12 Ministerio de Hacienda y Crédito Público Dirección: Carrera 8 No. 6 C 38 Bogotá D.C. Colombia Conmutador (57) 601 3811700 Fuera de Bogotá 01-8000-910071 relacionciudadano@minhacienda.gov.co www.minhacienda.gov.co 3.1- Para dilucidar el asunto sometido a análisis, partirá la Sala de señalar que, la jurisprudencia de esta Sección15, en armonía con lo dispuesto por la Corte Constitucional16, ha precisado que los artículos 1º., 287 y 300 de la Constitución otorgaron a los departamentos y demás entidades territoriales autonomía para la gestión de los tributos a su cargo, la cual debe ejercerse dentro de los límites previstos en la Constitución y la ley, por lo que la determinación del régimen tributario territorial fijado a través de las ordenanzas o acuerdos debe estar comprendido y/o autorizado en el régimen tributario nacional regulado mediante la ley que fija los elementos esenciales de los tributos. 3.2- En lo que respecta al impuesto de registro, el artículo 226 de la Ley 223 de 1995 estableció como hecho generador la inscripción de los actos, contratos o negocios jurídicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios los particulares, que de conformidad con la ley deban registrarse en las oficinas de registro e instrumentos públicos o en las cámaras de comercio. A su turno, el artículo 229 ídem, modificado por el artículo 187 de la Ley 1607 de 2012, estableció que la base gravable del tributo está constituida por el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jurídico, y que cuando el acto o contrato estuviera referido a inmuebles, la base imponible no podría ser inferior al valor del avalúo o autoavalúo catastral, el valor del remate o la adjudicación, según el caso. Respecto de los documentos sin cuantía, la norma previó que la base imponible estaría determinada por su naturaleza. Sobre estos últimos actos, el artículo 6.° del Decreto 650 de 1996, disposición reglamentaria de la Ley 223 de 1995, señaló que eran actos, contratos o negocios jurídicos sin cuantía aquellos que no incorporaran derechos apreciables pecuniariamente en favor de los particulares, y a modo enunciativo determinó algunos actos considerados sin cuantía, entre ellos, aquellos mediante los cuales se restituyen los bienes al fideicomitente (letra h. ibidem), previsión que fue replicada por la Asamblea Departamental de Cundinamarca en el artículo 193 de la Ordenanza nro. 216 de 2014. Ahora bien, la mencionada disposición reglamentaria fue objeto de control de legalidad mediante sentencia del 24 de septiembre de 2020 (exp. 21206, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez [E]), oportunidad en la cual se negó los cargos de nulidad contra dicha norma, sin condicionar la legalidad de la misma disposición a una interpretación determinada, consideración bajo la cual, advierte la Sala que de acuerdo con la letra h) del articulo 6 del Decreto 650 de 1996, la restitución de bienes al fideicomitente se encuentra consagrada como un acto sin cuantía. 3.3- Teniendo en cuenta lo anterior, la instrucción contenida en la circular relativo a que en la restitución de bienes inmuebles al fideicomitente debe determinarse el impuesto de registro previa verificación del valor del avalúo de los inmuebles no se acompasa con el artículo 229 de la Ley 223 de 1995 ni el Decreto 650 de 1996, puesto que la circular remite a la base gravable mínima, que no aplica tratándose de actos sin cuantía. Si bien la señalada providencia aludió a que el literal h) se encontraba referido a bienes muebles, que no a inmuebles, en esta oportunidad se precisa aclarar que tal distinción no fue efectuada por la norma reglamentaria, y en consecuencia los documentos mediante los cuales se restituya cualquier bien al fideicomitente, se enmarcan como actos sin cuantía. 15 Sentencias del 23 de junio de 2022, 29 de abril y 30 de julio de 2020 (exps. 25816, 24462, 24117, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez); del 02 de mayo de 2019 (exp. 23258, CP: Milton Chaves García); del 14 de mayo de 2015 (exp. 19548, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas); y del 05 de junio de 2014 y 05 de febrero de 2015 (exps. 19945 y 20654, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia). 16 Sentencia C-517 del 15 de septiembre de 1992, MP: Ciro Angarita Barón. Fts3 o/kk T1Gh BVZI 8miN 5vvA nBc= Validar documento firmado digitalmente en: http://sedeelectronica.minhacienda.gov.co Continuación oficio ________________________________________________________________________ Página | 13 Ministerio de Hacienda y Crédito Público Dirección: Carrera 8 No. 6 C 38 Bogotá D.C. Colombia Conmutador (57) 601 3811700 Fuera de Bogotá 01-8000-910071 relacionciudadano@minhacienda.gov.co www.minhacienda.gov.co Prospera el cargo de apelación. […]” Nótese como el apartado jurisprudencial trascrito se detiene a aclarar lo expresado en el fallo 11001-03-27-000-2014-00051-00 (21206) del 24 de septiembre de 2020, para adoptar una postura según la cual la norma reglamentaria (literal h) art. 6 Decreto 650 de 1996) es aplicable indistintamente de que se trate de bienes muebles o inmuebles, lo cual significa por contera un cambio en la posición asumida por esta Dirección, tendiente a retomar aquella plasmada en el Oficio 2-2013-009993 del 22 de marzo de 2013, en el cual que se concluye lo siguiente: “[…] En este contexto, como corolario de lo expuesto a lo largo de este escrito tenemos que: • Tratándose de contratos de fiducia en los cuales se transfieren bienes inmuebles del fiduciante al fiduciario, la base gravable será el total de la remuneración o la comisión pactada (Inciso 1º del artículo 7º del Decreto 650 de 1996) • Tratándose de los actos en los cuales se transfieren bienes inmuebles de la fiducia al fiduciante a título de restitución, será un acto sin cuantía (artículo 6º literal h) Decreto 650 de 1996). • Tratándose de actos en los que se transfieren bienes inmuebles de la fiducia a un tercero distinto al fiduciante, es un acto con cuantía y su base gravable será como mínimo el avalúo catastral de los bienes inmuebles (Inciso 4º del artículo 229 de la Ley 223 de 1995 - artículo 4º del Decreto 650 de 1996). […]” Por último, le recordamos que nuestros pronunciamientos se emiten en los términos y con los estrictos alcances de los artículos 14-2 y 28 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, por lo que no tienen efectos obligatorios ni vinculantes, y no comprometen la responsabilidad de este Ministerio. Cordialmente Claudia Helena Otálora Cristancho Subdirectora de Fortalecimiento Institucional Territorial Dirección General de Apoyo Fiscal ELABORÓ: César Segundo Escobar Pinto Firmado digitalmente por: CLAUDIA HELENA OTALORA CRISTANCHO Firmado digitalmente por: MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO Fts3 o/kk T1Gh BVZI 8miN 5vvA nBc= Validar documento firmado digitalmente en: http://sedeelectronica.minhacienda.gov.co