Concepto 88277 de 1996 DIAN

CONCEPTO TRIBUTARIO 88277 DE 1996

(Noviembre 12)

<Fuente: Archivo Dian>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN -

TEMA: CONTRIBUCION ESPECIAL DEL 25%/ DEDUCIBILIDAD EN EL AÑO 1996.

PROBLEMA JURIDICO

¿La contribución especial del veinticinco por ciento (25%) del Impuesto sobre la renta prevista para los declarantes por el año gravable 1995 y pagada en el año de 1996, es deducible en la declaración de renta correspondiente año gravable de 1996?

TESIS JURIDICA

NO, LA CONTRIBUCION ESPECIAL POR EL AÑO GRAVABLE DE 1995 PAGADA EN EL AÑO DE 1996 NO ES DEDUCIBLE EN LA DECLARACION DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CORRESPONDIENTE AL AÑO GRAVABLE DE 1996, POR ENCONTRARSE DEROGADA EXPRESAMENTE POR EL ARTICULO 285 DE LA LEY 223 DE 1995 LA DISPOSICION QUE CONSAGRABA SU DEDUCCION.

INTERPRETACION JURIDICA

El artículo 11 de la Ley 6 de 1992 adicionó el Estatuto Tributario con el artículo 248-1 con el cual creó la denominada contribución especial a cargo de los declarantes del Impuesto de renta y complementarios.

A su vez, adicionó el artículo 115 del mismo ordenamiento con un parágrafo transitorio por medio del cual se dispuso que la contribución especial podía deducirse en la determinación del Impuesto sobre la renta.

Esta contribución, establecida para los años gravables de 1993 a 1997 inclusive, era equivalente al veinticinco por ciento (25%) del Impuesto sobre la renta y complementarios determinado por cada año gravable, debiendo liquidarse en la correspondiente declaración.

El artículo 285 de la Ley 223 de 1995, derogó de manera expresa tanto el artículo 248-1 del Estatuto Tributario como el parágrafo único del artículo 115 del mismo ordenamiento, normas que como se ha visto, consagraban los aspectos relativos a la denominada contribución especial.

De conformidad con el artículo 338 de la Constitución Política, las disposiciones contenidas en la Ley 223 de 1995 para los impuestos de período, se aplican en el período siguiente al de la vigencia de la Ley, y en el caso que nos ocupa, frente al Impuesto sobre la renta y complementarios, a partir del 1 de enero de 1996.

Por lo anterior, la contribución especial correspondiente al año gravable de 1995 se causó a 31 de diciembre del mismo año, de modo tal que para este período habría lugar a su liquidación y pago en el año 1996, y solo respecto del año gravable de 1996 no sería exigible la mencionada contribución, en consonancia con lo establecido por la Constitución Política.

Frente a la posibilidad que contemplaba el parágrafo único del artículo 115 del Estatuto Tributario, ha de tenerse en cuenta que si bien es cierto en el año 1996 debe realizarse el pago de la contribución correspondiente al año gravable 1995, también lo es que al momento de tratarse como deducción, no se encuentra vigente la disposición que consagraba dicho tratamiento, al haberse derogado de manera expresa por el artículo 285 de la Ley 223 de 1995.

Por mandato constitucional, las leyes tributarias no podrán aplicarse retroactivamente, esto es que no son aplicables ni a las situaciones jurídicas, ni a los efectos producidos por ellas bajo el imperio de las leyes de acuerdo con las cuales surgieron y produjeron sus consecuencias.

En sentencia del 7 de junio de 1993, el Honorable Consejo de Estado al referirse a la retroactividad de las leyes tributarias sostuvo:

“Para la sala es claro que si bien en materia tributaria no puede afirmarse la existencia de derechos adquiridos, no se descarta que frente a un nuevo ordenamiento, que modifica el anterior, y frente a éste, se hayan consolidado situaciones jurídicas, por estar la conducta del contribuyente desarrollada bajo el supuesto legal y, como tal, amparada legalmente para producir todos sus efectos. Para el caso en sentencia de febrero de 1985 se afirmó:

Por esta razón aún cuando no se puede hablar de derechos adquiridos en materia tributaria pues tales derechos hacen referencia al derecho privado, si debe hablarse de situaciones jurídicas consolidadas, las cuales emanan del principio de legalidad del tributo. En consecuencia, no es retroactiva la ley que modifica el régimen del tributo en cualquiera de los aspectos sustanciales, en cuanto resulta aplicable a hechos gravables no perfeccionados al iniciarse su vigencia, porque sus efectos habrían de producirse en un momento posterior a la iniciación.

Bien claro queda, pues, que la Corporación no ha aceptado la existencia de derechos adquiridos en materia tributaria; pero sí, la existencia en este campo de situaciones jurídicas consolidadas, que emanan del principio de legalidad.

Para la Sala, ciertamente, existe poder soberano del legislador para modificar la normatividad en materia impositiva en todos sus aspectos; las tarifas del impuesto sobre la renta, cambio de las bases tributarias, eliminación o consagración de exenciones, por ejemplo, lo cual no quiere decir que este poder conlleve a que la nueva ley pueda arrasar con situaciones engendradas y consolidadas bajo la legislación que se deroga por estar la conducta del contribuyente dentro del su puesto jurídico previsto en la norma vigente al momento de su realización, cumpliendo así con la conducta impuesta para producir todos sus efectos. Por tanto, si la conducta se desarrolla conforme a la hipótesis jurídica está llamada a producir los efectos jurídicos de manera inmediata, pues, el hecho de existir un corte de cuentas y consolidación de toda la operación base de la obligación tributaria al finalizar el período fiscal, permite verificar el cumplimiento de los supuestos de hecho previstos en la norma derogada”. (Subraya el Despacho).

También la Corte Suprema de Justicia ha amparado las situaciones jurídicas consolidadas frente a leyes nuevas en materia tributaria expresando:

“Lo que tutela la norma constitucional es la seguridad que debe cobijar a las personas en el sentido de que situaciones consolidadas a la luz de leyes anteriores no resulten después desconocidas, pero de ninguna manera significa que la norma abstracta y general a cuyo amparo esas situaciones se consolidaron deba obligatoriamente seguir rigiendo, pues ello equivaldría no solo a petrificar la legislación sino a forzar el que se sigan “ad-infinitum” aún contra las conveniencias públicas por haberse maniatado el legislador”. (Se subraya).

Precisa establecer, si la deducción de la contribución especial del año gravable de 1995 pagada en el año de 1996, constituye una situación jurídica consolidada.

El parágrafo del artículo 115 del Estatuto Tributario disponía que podía tratarse la contribución como deducción en el año en que se pagara efectivamente en su totalidad.

Por el año gravable de 1995, la contribución a que se hace referencia debió cancelarse en el año de 1996, tal y como lo prevé el Decreto 2321 de 1995.

Así, en el caso de la deducción de la contribución especial del año gravable de 1995, podría señalarse que existe una situación jurídica consolidada cuando el supuesto jurídico (pago) para tratar la contribución como deducción se hubiere realizado en vigencia de la disposición hoy derogada.

En consideración a lo anterior, al realizarse el supuesto jurídico (pago) solo hasta el año de 1996, fecha en la cual la disposición que regulaba este tratamiento se encontraba derogada, no es aceptable considerar que respecto del año gravable de 1996 nos encontremos frente a una situación jurídica consolidada y por ende que haya surgido el derecho a la deducción de la contribución causada.

YHA