Concepto 11311 de 1991 DIAN

CONCEPTO TRIBUTARIO D11311 E 1991

(15 Abril)

<Fuente: Archivo Dian>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN -

TEMA: Contratos de servicios autónomos.

En relación con los Contratos de Servicios Autónomos manifiesta usted que entiende que el artículo 58 de la Ley 49 de 1990 dejó vigentes las dos opciones que el artículo 201 del Estatuto Tributario concedía a los contratistas de los Servicios Autónomos para determinar la renta líquida y que las adiciones efectuadas, considera usted, reglamentan su aplicación. Solicita información al respecto.

En primer lugar, consideramos importante anotar las motivaciones que llevaron a introducir, a iniciativa del Senado, las modificaciones al artículo 201 del Estatuto Tributario, contenidas en la explicación del artículo 58 del proyecto de Ley:

"Se disipa una controversia entre la administración tributaria y los contribuyentes, respecto de la causación de los ingresos, costos y gastos en los contratos a varios años por servicios autónomos. Se dispone que los contribuyentes que hubieren mantenido diferidos tales conceptos, deberán declararlos en el año gravable de 1990".

Ahora bien, las modificaciones que introdujo la Ley 49 de 1990 mediante su artículo 58 se refieren al sistema especial de determinación de la renta líquida en los contratos de servicios autónomos (aquellos que implican la existencia de costos y deducciones), cuando el pago de los mismos se haga por cuotas que correspondan a más de un año o período gravable, aclarándose la norma que al respecto regía desde el año 1974 (Decreto 2053, artículo 69) e incorporada en el artículo 201 del Estatuto Tributario.

Con las reformas introducidas se consagra expresamente que cualquiera sea la opción que elija el contribuyente, año a año se debe establecer el monto proporcional tanto de los ingresos causados, como de los costos y deducciones en que se incurra.

Así, las modificaciones hechas al artículo 201 del Estatuto Tributario que rigen a partir del período gravable de 1990, se concretan en:

a) Suprimir la posibilidad de seguir las normas generales de contabilidad, que contenía el inciso primero de la norma anteriormente vigente;

b) Exigir que quienes se acojan a la opción del numeral 1, ajusten anualmente el presupuesto de ingresos, costos y deducciones de las siguientes vigencias.

c) Consignar en forma expresa que la realización del ingreso en la opción del numeral 2, es proporcional al avance en la ejecución del contrato.

d) Finalmente, el parágrafo transitorio, ordena incluir en la declaración de renta del año gravable de 1990 los ingresos, costos y gastos que los contribuyentes hubieren diferido en años anteriores, en desarrollo de contratos de servicios autónomos que aún no se han terminado.

Como consecuencia del parágrafo transitorio, las controversias respecto de períodos gravables anteriores, cesarán en cuanto a las modificaciones oficiales referidas a ingresos que el contribuyente trató como diferidos. Pero la declaración por el año gravable de 1990, necesariamente deberá incluir todos los valores ya realizados pero que figuren como diferidos, pues de lo contrario procede practicar liquidación de revisión en la medida en que en la declaración del 90 no se incluyan los ingresos, costos y gastos de períodos anteriores, ya realizados.

Cabe precisar que el concepto de ingresos realizados debe entenderse de acuerdo con las normas que regulan la materia y dependiendo de si se aplica la opción del numeral 1o o la del numeral 2o.

Ahora bien, el Gobierno Nacional mediante el Decreto 836 de marzo 26 de 1991, Reglamentario de la Ley 49 de 1990, señaló en su artículo 37:

A Refiriéndose a la opción del NUMERAL 1o es decir la de elaborar un presupuesto de ingresos, costos y deducciones totales señala el procedimiento a seguir:

"….. Para los efectos de este numeral los contribuyentes deberán elaborar al comienzo de la ejecución del contrato un presupuesto de ingresos, costos y deducciones totales del contrato el cual deberá estar suscrito por arquitecto, ingeniero u otro profesional especializado en la materia con licencia para ejercer.

Con base en el precio total del contrato y el presupuesto de costos y gastos se estimará su utilidad bruta potencial. Al final de cada período se determinará el porcentaje de avance de obra, comparando los costos y gastos incurridos en el desarrollo del respectivo contrato, con los costos totales estimados para la ejecución del mismo. El porcentaje que representen los costos y gastos, de cada contrato en que se haya incurrido hasta el final del ejercicio fiscal frente a los costos totales estimados se aplica a la utilidad potencial calculada. A este resultado se le resta la utilidad declarada en períodos anteriores en relación con el mismo contrato, para obtener así la utilidad del respectivo período fiscal.

Si el resultado atribuible al período fiscal, es negativo, se tratará como perdida fiscal deducible de otros ingresos del mismo período, o como pérdida acumulable para amortizar en el futuro, según corresponda.

Para los años siguientes al inicial, la renta líquida se calculará con base en el presupuesto ajustado".

Aplicado este procedimiento, es posible en algunos casos que quede una parte de los anticipos recibidos como ingreso aún no causado, según lo dispone el Decreto Reglamentario 187 de 1975, norma que se encuentra vigente en cuanto no riñe con la nueva regulación, al señalar cuál es la parte de los avances o anticipos de dinero entregados al contratista, que sí debe tratarse como ingreso diferido al decir en su artículo 88:

"Cuando en los contratos de servicios autónomos se den las condiciones previstas por el inciso primero del artículo 69 del Decreto 2053 de 1974, (hoy artículo 201 del Estatuto Tributario) y el contribuyente se acoja al sistema contemplado en el numeral 1o de dicho artículo, la parte de los ingresos recibidos no atribuible a los costos y deducciones efectivamente realizados en el ejercicio debe tratarse como un ingreso diferido."

En consecuencia determinada la utilidad del respectivo período, el excedente no atribuible a costos y gastos constituye ingreso diferido para quienes se acojan a la opción señalada en el numeral primero del artículo 201 del Estatuto Tributario y por no tener la condición de ingreso realizado, no se le aplica lo dispuesto en el parágrafo transitorio del artículo 58 de la Ley 49 de 1990.

B. NUMERAL 2o. En relación con la segunda Opción: Diferir los costos y deducciones efectivamente incurridos hasta la realización de los ingresos a los que proporcionalmente correspondan, señala el Decreto Reglamentario: "Los anticipos y créditos recibidos por el contribuyente, se irán realizando como ingresos a medida que se ejecute el contrato. En los contratos de obra pública que se rigen por el Decreto 222 de 1983, se entiende por realización de los ingresos, el pago que se haga de las respectivas actas de entrega". (s.s.)

Lo anterior implica que los contribuyentes deberán determinar en cada período el porcentaje de ejecución del contrato y aplicarlo a los anticipos y créditos recibidos; este valor constituye ingreso realizado.

Igualmente lo serán los que se vayan causando a medida que se vaya ejecutando el contrato, puesto que se hace exigible el pago. Por excepción, para quienes se acojan al numeral 2o, en los contratos regidos por el Decreto 222 de 1983, no deben causarse estos ingresos sino hasta cuando la entidad contratante efectúe el pago correspondiente, constituyendo el pago el momento de realización del ingreso, determinado según el avance del contrato.

GHC P/MPAM