Concepto 22632 de 1988 DIAN

CONCEPTO No. 022632

(Noviembre 3 de 1988)

Tema: Realización de ingresos para efectos fiscales y otros.

En el escrito de la referencia plantea usted, a esta oficina varios temas tributarios para consultar el criterio oficial sobre los mismos, los que pasaremos a analizar a continuación siguiendo el orden propuesto:

1. Realización de ingresos para efectos fiscales.

“De conformidad con las disposiciones que regulan a materia, para efectos de considerar un ingreso como potencialmente gravable, es necesario que éste se haya realizado. Ahora bien, a los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación “(definida esta para efectos contables por el artículo 9o del Decreto 2160 de 1986) se les exige que “denuncien” los ingresos causados en el año. Surge aquí la primera pregunta (“denunciar” para efectos tributarios equivale a “realizar” para los efectos del artículo 15 del Decreto 2053 de 1974?”.

La respuesta al interrogante es en sentido negativo. En efecto, fiscalmente no puede considerarse equivalente “denunciar” a “realizar”. Son dos acciones diferentes. Primero se realiza el ingreso y realizado, ipso facto nace la obligación de “denunciarlo”, en el momento en el que la ley lo exige. Tan no son equivalentes estos términos que se puede “realizar” el ingreso y no “denunciarse”, violando a ley impositiva. El hecho de no “denunciarse” no significa que no se “realizó”.

Como norma general, la realización de un ingreso debe implicar un pago, (en dinero o en especie) o cualquier otro modo legal de extinción de las obligaciones.

Como excepción a la norma general, existe el concepto jurídico de realización, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, según el cual no es necesario que el pago se haya efectuado físicamente, para que se entienda realizado el ingreso. Por eso expresa el artículo 16 del Decreto 2053 de 1974 que se entiende realizado un ingreso “cuando nace el derecho a exigir su pago”.

En cuanto hace al momento en que nace dicho derecho, pregunta a cual de las siguientes situaciones se refiere el citado artículo:

1) Cuando se hace el acuerdo de voluntades entre las partes o sea en el momento en que se adquieren derechos y se contraen obligaciones, ó

2) Cuando la obligación es exigible o sea que queda en solución de pago.

Al respecto me permito manifestarle que el momento en que nace el derecho a exigir el pago es precisamente cuando la operación y hechos económicos que lo originan se consideran causados, lo cual ocurre al tenor de lo dispuesto por el artículo 9o del Decreto 2160 de 1986, que complementa lo establecido por el inciso final del artículo 16 del Decreto 2053 de 1974, cuando:

a) Se ha perfeccionado una transacción con terceros y en consecuencia, se han adquirido y asumido obligaciones, así no se haya efectuado el pago.

b) Han ocurrido hechos económicos de origen interno o externo que puedan influir en la estructura de los recursos del ente contable”.

En este caso la contabilidad de causación exige se registre la operación en este momento, por considerar que los ingresos se han “causado” o realizado.

2o Castigos de deudas sin valor entre compañías vinculadas económicamente.

Teniendo en cuenta que de conformidad con lo previsto en el artículo 60 del Decreto 2053 de 1974, únicamente existe como prohibición, deducir, “provisiones para deudas de difícil cobro” entre compañías económicamente vinculadas, (es posible para efectos fiscales deducir entre este tipo de compañías, deudas “manifiestamente perdidas o sin valor”, toda vez que además de no existir prohibición alguna en este sentido por la ley, la naturaleza de estas deudas es diferente en sí misma a las de difícil cobro, toda vez que se han perdido definitivamente?.

Los artículos 60 y 61 del Decreto 2053 de 1974 consagran en su orden la deducción de “deudas de difícil cobro” y por “deudas manifiestamente perdidas o sin valor”, así como los requisitos para su procedencia.

En relación con las primeras no se reconoce el carácter de deudas de difícil cobro a las contraídas entre sí por empresas económicamente v o por los socios para con la sociedad, o vinculados (inciso 2o artículo 60). Para las deudas manifiestamente perdidas o sin valor no se establece el anterior tratamiento.

El fundamento de la deducción de las deudas de dudoso o difícil cobro radica en la posibilidad de no poderse hacer efectivo su cobro, al paso que para las deudas manifiestamente perdidas o sin valor, es el reconocimiento de que no es posible hacer efectivo su cobro por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial.

De conformidad con lo expuesto y teniendo en cuenta que ambas deducciones se relacionan de manera inequívoca con el cobro de la obligación, considera el despacho que si no se reconoce el carácter de dudoso o difícil cobro a las deudas contraídas entre sí por empresas o personas económicamente Vinculadas, o por los socios para con la sociedad o viceversa, por la posibilidad de constituir obligaciones que por razones económicas o de conveniencia no se hagan exigibles y se conviertan en medios de evasión, menos aún, así no exista norma expresa al respecto, pueden aceptarse como deudas manifiestamente perdidas o sin valor las contraídas, entre las mismas partes, toda vez que participan de la misma naturaleza jurídica.

3o. Corrección a las Declaraciones Tributarias.

Para los efectos del artículo 47 del Decreto 2503 de 1987, titulado: “Procesos que no tienen en cuenta las correcciones a las declaraciones”, es correcto interpretar que cuando el contribuyente no de curso a las autoridades de impuesto que están conociendo del proceso, acerca de la existencia de la última declaración de corrección, ésta última no tiene efecto legal alguno, o sea que se entendería no presentada, toda vez que la norma antes mencionada, dice que no será causa de nulidad, el hecho de que el Acto Administrativo por medio del cual se determinaron los impuestos, no se haya basado en la última corrección?”

Existe una regla de oro en relación con la interpretación de la ley, plasmada en el artículo 27 del Código Civil que dice “cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu”. Consideramos que este principio tiene aplicación en el texto del artículo 47 anotado, que a nuestro entender es tan claro que no pueden sacarse conclusiones diferentes a las que resultan de su tenor literal “a pretexto” de hacer interpretaciones innecesarias a donde éstas no tienen cabida. La transcripción de la norma, estamos seguros, nos dará la razón: “Artículo 47. Procesos que no tienen en cuenta las correcciones a las declaraciones. El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá informar sobre la existencia de la última declaración de corrección presentada con posterioridad a la declaración en que se haya basado el respectivo proceso de determinación oficial del impuesto, cuando tal corrección no haya sido tenida en cuenta dentro del mismo, para que el funcionario que conozca el expediente la tenga en cuenta y la incorpore al proceso. No será causal de nulidad de los actos administrativos el hecho de que no se basen en la última corrección presentada por el contribuyente, cuando éste no hubiere dado aviso”.

De la lectura de la norma transcrita no es correcto interpretar o concluir que cuando el contribuyente no da aviso a las autoridades de Impuestos, acerca de la existencia, de la última declaración de corrección “Se entendería como no presentada” Por que si bien es cierto que este hecho haría que ella no tuviera incidencia o fuera base de la determinación de los impuestos, no puede desconocerse una consecuencia muy importante, contemplada en la norma y que se desprende de la circunstancia de de haberse presentado” como es la de no ser “causal de nulidad de los actos administrativos el hecho de que no se basen en la última corrección presentada, por carencia del aviso correspondiente al funcionario que conoce el expediente. Por lo anterior insistimos que “la ley tiene un carácter imperativo cuando su texto es claro y preciso, cuando no presenta equívoco alguno en su interpretación”.