Oficio 16584 de 2019 DIAN

OFICIO 16584 DE 2019

(junio 27)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Descriptores

Convenios para Evitar la Doble Imposición

INGRESO CONSTITUTIVO DE RENTA

Renta Exenta

Fuentes Formales

CONSTITUCION POLITICA ARTS. 15, 154, 338

CÓDIGO CIVIL ARTS. 27 Y 28

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 592

DECISIÓN 578 CAN ART. 3

Extracto

De conformidad con lo preceptuado en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 este Despacho está facultado para resolver las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de la competencia asignada a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Previo a analizar la consulta planteada, consideramos necesario explicar que, de acuerdo con las competencias funcionales de este despacho los pronunciamientos emitidos en respuesta a peticiones allegadas se resuelven con base a criterios legales de interpretación de las normas jurídicas, los cuales se encuentran consagrados en el Código Civil.

Así mismo, las respuestas emitidas son una adecuación en abstracto de las normas vigentes a situaciones concretas, las cuales no tienen como fin solucionar problemáticas individuales, ni juzgar, valorar o asesorar a otras dependencias, entidades públicas y/o privadas en el desarrollo de sus actividades, funciones y competencias.

Mediante escrito radicado 100019537 del 27 de marzo de dos mil diecinueve (2019) esta Subdirección recibió una consulta por medio de la cual se solicita reconsiderar el Concepto No. 34760 de 2015 mediante el cual la DIAN concluye que los beneficios empresariales obtenidos en virtud de un Convenio de Doble Tributación suscrito y ratificado por Colombia (“CDI”) deben ser declarados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

Para sustentar la solicitud de reconsideración del Concepto No. 34760 de 2015, donde se pretende establecer que los beneficios empresariales obtenidos en virtud de un CDI deben ser declarados como una renta exenta, el consultante expone las siguientes consideraciones:

“(a) Respecto del tratamiento tributario de las rentas obtenidas en virtud de un CDI, la Ley determina de manera

expresa que estas son exentas, particularmente en el artículo 235-2 del Estatuto Tributario (“E. T. ").

(b) Los ingresos obtenidos en virtud de un CDI no pueden ser reconocidos como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional (“INCRNGO") dado que la ley no los señala de manera expresa como tal.

(c) No todos los CDI vigentes con Colombia privilegian el factor de residencia sobre la fuente. Por lo anterior, si este es el caso, deben obtener el mismo tratamiento para las rentas exentas de la decisión 578 de la Comunidad

Andina (“CAN").

(d) Para que se cumpla con el objetivo de no gravar en Colombia, las rentas sobre las que se haya renunciado a la potestad tributaria por parte de Colombia en virtud de un CDI dichas rentas deben tratarse como renta exenta, pues si se declaran como INCRNGO el contribuyente declarante podría estar sometido en Colombia al pago del impuesto sobre la reta mediante el sistema de renta presuntiva. "

En atención a la consulta, se procede a analizar las siguientes consideraciones tributarias:

1. Análisis de las consideraciones expuestas por el consultante para efectos de reconocer que los beneficios empresariales obtenidos en virtud de un CDI deben ser declarados como una renta exenta:

1.1. Consideración (a):

a) El artículo 235-2 del E.T., modificado por el artículo 79 de la Ley 1943 de 2018, establece que:

“ARTÍCULO 235-2. RENTAS EXENTAS A PARTIR DEL AÑO GRAVABLE 2019. Sin perjuicio de

las rentas exentas de las personas naturales del artículo 206 del Estatuto Tributario y de las reconocidas en los convenios internacionales ratificados por Colombia, las únicas excepciones legales de que trata el artículo 26 del Estatuto Tributario son las siguientes: (...)".

b) Del texto de la norma es posible reconocer que serán rentas exentas para efectos del impuesto sobre la renta, aquellas que estén reconocidas en los convenios internacionales ratificados por Colombia.

c) En esta medida, es posible establecer que aquellos convenios internacionales ratificados por Colombia en los que no se reconozca el tratamiento de renta exenta no podrá, por mera analogía, aplicarse este tratamiento.

d) Por lo anterior, es posible reconocer que las rentas exentas reconocidas en tratados internacionales reconocidas por Colombia corresponden a las establecidas en el artículo 3 de la Decisión 578 de la CAN, ya que dicha norma establece expresamente que:

“Artículo 3.-JURISDICCIÓN TRIBUTARIA. Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, sólo serán gravables en el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en esta Decisión.

Por tanto, los demás Países Miembros que, de conformidad con su legislación interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del impuesto a la renta o sobre el patrimonio. ”

e) Por lo anterior, no consideramos que la modificación al texto del artículo 235-2 del E.T., establecida en el artículo 79 de la Ley 1943 de 2018, permita entender que todas las rentas sobre las cuales Colombia renuncie tener potestad tributaria, vía CDI, deban ser reconocidas como rentas exentas sino únicamente las que estén reconocidas como tal.

f) Por último, consideramos que en este caso es necesario aplicar el modelo de interpretación textual de la Ley establecido en los artículos 27 y 28 del Código Civil, ya que el artículo 235-2 del E.Y., incluye la palabra “reconocidas ” con el objetivo de darles el tratamiento de rentas exentas exclusivamente a aquellas que estén “reconocidas ” como tal en los en los convenios internacionales ratificados por Colombia.

1.2. Consideración (b):

a) Según lo mencionado por este despacho y por la jurispericia, el artículo 150, numeral 12 de la Constitución Política, en concordancia con el 154 y 338 de la misma, señalan que el Congreso tiene la competencia para establecer impuestos, para determinar quienes habrán de pagarlos y para decidir, según su libre apreciación, cuáles serán los casos de exención o exclusión aplicables.

b) En efecto, si el legislador tiene la facultad para crear tributos, también está autorizado para modificarlos, suprimirlos, aumentarlos o para señalar los casos en que, por razones de política fiscal o económica, algunos sujetos o bienes queden eximidos de su pago o de la proporción de la exención.

c) Por lo anterior, el argumento expuesto por el consultante en la Consideración (b) carece de fundamento, ya que las rentas exentas deben ser, según los artículos 150, 154 y 338 de la Constitución Política, determinadas por el legislador.

d) Sin prejuicio a lo anterior, consideramos que el análisis presentado en el Concepto No. 34760 de 2015, donde se establecen los argumentos necesarios para reconocer como INCRNGO los beneficios empresariales sobre los cuales Colombia renuncia su potestad tributaria, se ajusta con la ley.

1.3. Consideración (c):

a) Según lo expuesto por el consultante “No todos los CDI vigentes privilegian el factor de residencia sobre la fuente. Por lo anterior, si este es el caso, se debe obtener el mismo tratamiento otorgado para las rentas exentas de la decisión 578 de la CAN ”.

b) Según el tratamiento diferencial entre las rentas del CDI y CAN, el concepto que se solicita reconsiderar establece que:

“Opina esta Subdirección que tanto la Decisión 578 de la CAN como los Convenios Internacionales para evitar la Doble Imposición suscritos por Colombia y vigentes a la fecha ofrecen un tratamiento

tributario disímil a los beneficios empresariales, toda vez que, como se explicó líneas atrás, la primera en determinadas circunstancias los considera renta exenta, en tanto de los segundos se concluyó que debía otorgárseles la naturaleza de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional”.

c) De acuerdo con lo anterior, es preciso señalar que lo mencionado en el Concepto No. 34760 de 2015 es aplicable únicamente respecto a los beneficios empresariales y no, necesariamente, respecto las demás rentas reconocidas en los CDI.

d) Es claro para este despacho que en algunos casos puede que los artículos de los CDI, al igual que la CAN, privilegian el factor de la fuente sobre el de la residencia. Sin embargo, en el caso de los beneficios empresariales, consideramos que existe un tratamiento disímil según lo establecido en los CDI y la CAN, ya que, en el primer caso, se privilegia el factor de la residencia, y en el segundo, el factor de la fuente.

e) Por lo anterior, lo expuesto por el consultante, donde establece que: “En suma, la determinación de si la renta debe tratarse como INCRNGO o como renta exenta, no puede derivarse del criterio que pondere el CDI, pues no hay un sustento jurídico para el efecto”. No consideramos que sea procedente, ya que, para el caso particular de los beneficios empresariales, existe claramente un tratamiento disímil respecto al factor de prevalencia entre el CDI y la CAN, lo cual permite establecer un tratamiento diferenciado.

f) Por su lado, las rentas sobre las cuales Colombia renuncia a su potestad tributaria en los CDI no tienen expresamente un tratamiento de renta exenta.

g) Adicionalmente, realizando una interpretación exegética y gramatical de los artículos relacionados con los beneficios empresariales de los CDI, es posible reconocer que las rentas objeto de revisión obtenidas, sin la presencia de un establecimiento permanente, son sometidas a imposición exclusivamente por el Estado contratante del cual es residente fiscal quien efectué la explotación del negocio. En este sentido, es claro que la norma descarta de plano la imposición sobre dichas rentas por el Estado de la fuente, sin hacer mención, como en el caso de la CAN, que son expresamente rentas exentas.

h) Por lo anterior, reiteramos lo expuesto en el Concepto No. 34760 de 2015, donde se precisan los argumentos para sostener que los beneficios empresariales reconocidos en los CDI deben ser reconocidos como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

1.4. Consideración (d):

a) En el caso de análisis se examina el tratamiento aplicable a los beneficios empresariales

establecidos en un CDI y como estos, al ser reconocidos como INCRNGO, podrían generar un incumplimiento en los compromisos de carácter internacional, ya que los mismos no serían depurados de la base gravable cuando el impuesto se determina bajo el sistema de renta presuntiva.

b) Es preciso señalar que, en el caso de análisis, los beneficios empresariales derivados de un CDI, al ser reconocidos como INCRNGO, no están sujetos a retención en la fuente en los términos de los artículos 407 y siguientes del E.T.

c) Adicionalmente, el numeral 2 del artículo 592 del E.T. reconoce como no obligados presentar declaración de renta en Colombia a:

“Las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, cuando la totalidad de sus ingresos hubieren estado sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 407 a 411, inclusive, y dicha retención en la fuente, así como la retención por remesas cuando fuere del caso, les hubiere sido practicada.”

d) Teniendo en cuenta que por expresa disposición legal los INCRNGO no son sujetos a retención, consideramos que las sociedades extranjeras sin domicilio en el país, las cuales reciban beneficios empresariales derivados de un CDI, no estarán obligadas a presentar la declaración del impuesto sobre la renta en Colombia.

e) De acuerdo con lo anterior, es preciso señalar que los no obligados a presentar declaración de renta en el país, se encuentran exonerados de cumplir demás obligaciones para efectos del impuesto sobre la renta en Colombia.

f) En este sentido, las sociedades extranjeras sin domicilio en Colombia, al igual que sin Establecimiento Permanente, ubicadas en una jurisdicción con la cual Colombia ha suscrito un CDI, que exclusivamente reciban beneficios empresariales, no deberán en los términos del artículo 592 del E.T. presentar declaración de renta en Colombia.

g) Como consecuencia de lo anterior, es posible señalar que los no obligados a presentar declaración de renta en Colombia en los términos del artículo 592 del E.T., no están obligados a determinar su impuesto sobre la renta por el sistema de renta presuntiva.

h) En este sentido, consideramos que reconocer los beneficios empresariales como INCRNGO no implica un incumplimiento en los compromisos de carácter internacional, ya que las sociedades extranjeras sin domicilio en Colombia, al igual que sin Establecimiento Permanente, ubicadas en una jurisdicción con la cual Colombia ha suscrito un CDI, que exclusivamente reciban beneficios empresariales, no deberán en los términos del artículo 592 del E.T. presentar declaración de renta en Colombia.

i) Sin prejuicio a lo anterior, consideramos que la determinación de la obligación de presentar la declaración del impuesto sobre la renta exige un análisis de cada caso de forma particular, por lo cual es necesario que cada contribuyente, según sus particularidades, analice de forma integral, a la luz del E.T., si debe o no cumplir con dicha obligación.

2. Teniendo en cuenta el análisis realizado en el punto 1 de este documento, donde se examinaron cada uno de los argumentos expuestos por el consultante para efectos de la reconsideración del Concepto 34760 de 2015, no consideramos que los mismos sean procedentes. Por lo anterior, este despacho se niega a aceptar la solicitud de reconsideración presentada por el consultante.

En los anteriores términos se resuelve su consulta, y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: https://www.dian.gov.co siguiendo iconos “Normatividad” - “Técnica” y seleccionando los vínculos “Doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.