Oficio 5721 de 2018 DIAN
(Tributario) ¿Es posible restar las rentas exentas, en el caso de las personas naturales contribuyentes declarantes del impuest
Texto del documento
OFICIO 5721 DE 2018
(marzo 15)
<Fuente: Archivo interno entidad emisora>
DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
Bogotá, D.C., 14 MAR 2018
100208221-0266
Ref.: Radicado del 08/03/2018
Tema: Impuesto sobre la renta y complementarios
Personas naturales
Descriptores: Renta presuntiva
Fuentes formales: Artículos 188, 189, 329-334 del Estatuto Tributario y el artículo
1.2.1.19.15., del Decreto 1625 de 2016.Concepto DIAN No.025782 de 2007
Cordial saludo,
De conformidad con el artículo 19 del Decreto número 4048 de 2008 este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Esta dependencia ha recibido su consulta relacionada con la posibilidad de restar las rentas exentas, en el caso de las personas naturales contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementario, que deben hacerlo a través del sistema de renta presuntiva.
Al respecto, este despacho ha señalado que la renta presuntiva "es una renta líquida especial de carácter exceptivo y que tiene su aplicación por defecto, es decir, cuando la renta líquida ordinaría es inferior a lo que la ley ha considerado constituye el rendimiento mínimo que debe tener un patrimonio” (Concepto DIAN No.025782 de 2007).
En ese sentido, la renta presuntiva constituye un mecanismo de liquidación del impuesto que obliga al contribuyente a tomar como base el patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, que se presume generó como mínimo una renta presunta del 3.5% (artículo 188 del Estatuto Tributario).
Tratándose de las personas naturales, el artículo 1 de la Ley 1819 de 2016 introdujo el Título V al Estatuto Tributario, concretamente, el Capítulo I que trata de la “determinación del impuesto sobre la renta de las personas naturales”. Esta mención resulta oportuna para efectos del (i) sistema de renta presuntiva en personas naturales y (ii) procedimiento para la aplicación de las rentas exentas en la renta presuntiva.
(i) Sistema de renta presuntiva en personas naturales.
Sobre el particular es relevante mencionar lo dispuesto en el artículo 333 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 1 de la Ley 1819 de 2016, titulado “base de renta presuntiva”:
“Artículo 333. Base de renta presuntiva. Para efectos de los artículos 188 y 189 de este Estatuto, la renta líquida determinada por el sistema ordinario será la suma de todas las rentas líquidas cedulares”.
Para efectos de la asignación de la renta presuntiva, y teniendo en cuenta el sistema cedular, el artículo 1.2.1.19.15., del Decreto 1625 de 2016 adicionado por el Decreto 2250 de 2017 indica:
“Artículo 1.2.1.19.15. Procedimiento para la asignación de la renta presuntiva cedular. Las personas naturales residentes contribuyentes del impuesto sobre la renta, determinarán la renta presuntiva de conformidad con lo establecido en el artículo 188 y 189 del Estatuto Tributario.
La renta presuntiva obtenida se comparará contra la sumatoria de todas las rentas líquidas cedulares. En caso que la renta presuntiva sea mayor, la adicionará como renta líquida gravable a la cédula de rentas no laborales.
Del procedimiento aplicado anteriormente, se generará un exceso de renta presuntiva, que corresponde a la diferencia de la renta líquida cedular y la renta líquida determinada por el sistema de renta presuntivo. El exceso generado se compensará de conformidad con lo establecido en el artículo siguiente.
(...)” (Subrayado fuera del texto original).
En este punto es importante precisar que este despacho interpreta que el término ''adición” en la norma anteriormente transcrita debe entenderse como la imputación del resultado del cálculo de la renta presuntiva en la renta líquida de la cédula de rentas no laborales. En ningún caso, esa imputación puede entenderse cómo una sumatoria de ambas rentas líquidas (la determinada por sistema ordinario cedular y 1a determinada por renta presuntiva) pues sólo una de dichas rentas líquidas la mayor entre ambas- puede ser entendida como renta gravable.
Así las cosas, la persona natural deberá depurar sus rentas por el sistema ordinario cedular con el fin de obtener la renta líquida cedular (por cada una de las cédulas en las que obtuvo ingreso) para así proceder a la sumatoria de que tratan los artículos 333 del Estatuto Tributario y artículo 1.2.1.19.15, del Decreto 1625 de 2016.
De manera paralela, la persona natural deberá tener en cuenta su patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la renta presuntiva, y podrá restar los valores establecidos en el artículo 189 del Estatuto Tributario para así obtener la base presuntiva a la que se le aplicará la tarifa del 3.5%; posteriormente, restará las rentas exentas de manera proporcional (como se explicará más adelante).
Lo anterior, es importante con el fin de establecer las bases que son susceptibles de ser comparables, toda vez que tanto la base resultante del sistema ordinario cedular como la base presuntiva deben soportar el mismo proceso de depuración. De no ser así, las bases obtenidas no serían comparables toda vez que aquella resultante del sistema ordinario cedular estaría afectada por la resta de las rentas exentas; mientras que la base presuntiva no habría tenido en cuenta este concepto.
Esta particularidad respecto de las rentas exentas, encuentra su razón de ser en las modificaciones que introdujo la Ley 1819 de 2016 en el sistema de renta cedular, en el cual las rentas exentas se restan antes de la obtención de la renta líquida cedular; por el contrario, antes de la Ley 1819 de 2016 las rentas exentas se restaban, indistintamente, de aquella base que resultara superior entre la renta líquida ordinaria o la renta presuntiva.
Es decir, que con el nuevo sistema cedular, las rentas exentas se restan en un momento distinto al que se venían restando anteriormente; situación que no ocurre con las deducciones cuyo tratamiento y forma de depuración no se vio modificado por la Ley 1819 de 2016, de ahí que dicho concepto no tenga ninguna consideración especial.
Así las cosas, es necesario aplicar un criterio de simetría con el fin de realizar la comparación entre bases comparables, razón por la cual las rentas exentas se restarán en la depuración para llegar a la renta líquida presuntiva, de la misma manera que se hace para llegar a la renta líquida cedular.
(iii) Procedimiento para la aplicación de las rentas exentas en la renta presuntiva.
Ahora bien, con ocasión de lo explicado anteriormente, para llegar a las bases comparables -tanto por el sistema ordinario cedular como por el sistema presuntivo- es necesario aplicar las rentas exentas tal como se explicará a continuación.
* Sistema ordinario cedular.
Para llegar a la renta líquida cedular de cada una de las cédulas en las que se obtuvieron ingresos, el contribuyente deberá determinar las rentas exentas que resultan procedentes para cada una de dichas cédulas. Lo anterior, en función de las limitaciones fijadas en el Estatuto Tributario, a saber:
- 40% o 5.040 UVT para la renta líquida cedular de las rentas de trabajo (artículo 336 del Estatuto Tributario).
- 10% o 1.000 UVT para la renta líquida cedular de las rentas de capital y no laborales (artículos 339 y 341 del Estatuto Tributario).
- En relación con la renta líquida cedular de las rentas de pensiones se tendrá en cuenta lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 206 del Estatuto Tributario.
Habiendo precisado lo anterior, para un mejor entendimiento se presenta el siguiente caso que busca ilustrar la dinámica de aplicación de las rentas exentas.
Paso No. 1. A efectos del ejemplo, se determina que el contribuyente recibe rentas de trabajo y que tiene rentas exentas atribuibles a dicha cédula.
| Paso No. 1 | Ingresos laborales | $80.000.000 |
| INCRNGO | $4.800.000 | |
| Subtotal | $75.200.000 |
Paso No. 2. Determinar las rentas exentas y deducciones que tiene el contribuyente, así como su porcentaje de participación respecto del monto total de rentas exentas (R.E.) y deducciones (D.), sin limitación, que a efectos del ejemplo corresponden a $36.050.000.
| Monto | % de participación | ||
| Paso No. 2 | R.E. Aporte AFC | $15.000.000 | 42% |
| R.E. Numeral 10 art. 206 ET | $13.050.000 | 36% | |
| D. Dependientes | $ 8.000.000 | 22% | |
| Monto total de R.E. + D. | $36.050.000 | 100% |
Es importante anotar que la determinación del porcentaje de participación en el sistema cedular servirá de insumo para calcular el límite de rentas exentas que pueden ser restadas del caculo de renta presuntiva. Lo anterior siempre y cuando la sumatoria de rentas exentas y deducciones superen el límite fijado por la ley, esto es, 40% o 10% en función de la cédula que se esté depurando.
Ahora bien, cuando la sumatoria de rentas exentas y deducciones no superen el límite fijado por la ley ya no habrá tugar a calcular el porcentaje de participación, toda vez que el valor correspondiente a rentas exentas (sin tomar las deducciones) es el que se restará en et cálculo de renta presuntiva.
Paso No. 3. Determinar el monto máximo que podrá tomar a título de renta exenta y deducciones.
| Paso No. 3 | Monto limitado al 40% | $30.080.000 |
Los $30.080.000 corresponden a) 40% de $75.200.000 (subtotal obtenido en el Paso No. 1). Se aplica este límite pues, a efectos del ejemplo, se trata de una renta de trabajo.
Paso No. 4. Se compara el monto total de rentas exentas y deducciones ($36.050.000) con el monto limitado al 40% ($30.080.000). En este evento, el contribuyente tomará el menor valor entre ambos conceptos que, a efectos del ejemplo, son $30.080.000.
Paso No. 5. Se determina la renta líquida cedular por rentas de trabajo así:
| Paso No. 5 | Subtotal (Paso No. 1) | $75.200.000 |
| Monto máximo por R.E. + D. (Paso No. 4) | $30.080.000 | |
| Renta líquida cedular | $45.120.000 |
Este ejercicio se replica en todas las cédulas en las que el contribuyente perciba ingresos y tenga rentas exentas. De tal manera que se determine la renta líquida cedular (afectada por las rentas exentas) para cada una de las cédulas y luego se proceda a la sumatoria que será la base objeto de comparación.
Sistema presuntivo.
De manera paralela, resulta procedente continuar con la determinación de la renta líquida presuntiva donde el contribuyente deberá tomar su patrimonio líquido del año inmediatamente anterior y depurar, además de los conceptos del artículo 189 del Estatuto Tributario, las rentas exentas tal como se ilustra a continuación.
Paso No. 1. A efectos del ejemplo, se determina que el contribuyente cuenta con un patrimonio líquido depurado de $2.700.000.000 al cual se le aplica el porcentaje señalado en el artículo 188 del Estatuto Tributario.
| Paso No. 1 | Patrimonio líquido depurado según artículo 189 E.T | $2.700.000.000 |
| Porcentaje | 3,50% | |
| Calculo renta presuntiva | $94.500.000 |
Paso No. 2. Para restar las rentas exentas, se deberá tomar et monto limitado al 40% (establecido en el Paso No. 3 del sistema ordinario cedular) y multiplicarlo por los porcentajes de participación de las rentas exentas (establecidos en el paso No. 2 del sistema ordinario cedular) para así determinar el monto máximo a tomar por rentas exentas en el sistema presuntivo.
| % de participación | Valor a tomar del Monto máximo por R.E. | ||
| Paso No. 2 | R.E. Aporte AFC | 42% (de $ 30.080.000). | $ 12.633.600 |
| R.E. Numeral 10 art. 206 | 36% (de $ 30.080.000) | $ 10.828.800 | |
| Monto de R.E. admisible en renta presuntiva (sin considerar deducciones). | 100% | $ 23.462.400 |
Vale destacar que este paso es distinto en ambos sistemas: (i) en el sistema ordinario cedular, los porcentajes de participación se calculan en función de la sumatoria de las rentas exentas (sin haber aplicado el porcentaje de limitación, esto es, 10% o 40% según la cédula objeto de depuración); (ii) en el sistema presuntivo, los porcentajes ya establecidos se aplican al monto total de rentas exentas ya limitadas, en este caso $ 30.080.000.
En todo caso, resulta pertinente anotar que el total de las rentas exentas limitadas no puede ser superior a la base de renta presuntiva; so pena de resultar una base presunta negativa. En el caso utilizado para el ejemplo, esta premisa se cumple toda vez que el monto de rentas exentas admisible en renta presuntiva ($23.462.400) no supera el cálculo de la renta presuntiva ($94.500.000).
Paso No 3. Se determina la renta líquida presuntiva así:
| Paso No. 3 | Calculo renta presuntiva | $94.500,000 |
| Monto de R.E. admisible en renta presuntiva | $23.462.400 | |
| Renta líquida presuntiva | $71.037.600 |
De los procedimientos explicados, se obtiene las bases comparables, esto es, la renta líquida presuntiva ($71.037.600) y la renta líquida cedular ($45.120.000). En este ejemplo, el contribuyente debería escoger la renta líquida presuntiva, por ser la mayor entre ambas bases comparables.
Sobre la base escogida (la mayor entre las bases comparables) se aplicarán las tarifas que resulten procedentes que, a efectos del ejemplo, serán las consignadas en la tabla No. 2 del artículo 241 del Estatuto Tributario porque la renta presuntiva se imputa en la cédula de rentas no laborales (artículo 1.2.1.19.15 del Decreto 1625 de 2016). Es importante anotar que no hay lugar a nuevamente restar rentas exentas pues éstas ya se tuvieron en cuenta para efectos de determinar las bases comparables.
Por último, indicar que este ejemplo no pretende agotar los múltiples escenarios que se pueden presentar y tampoco pretende desconocer que el contribuyente pueda percibir ingresos en otras cédulas. El propósito de este concepto es ilustrar el procedimiento que deben seguir los contribuyentes para restar las rentas exentas en el cálculo de sus rentas líquidas, tanto por el sistema ordinario cedular como por el sistema presuntivo.
En los anteriores términos se resuelve su solicitud.
Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
LILIANA ANDREA FORERO GOMEZ
Directora de Gestión Jurídica