Oficio 16327 de 2019 DIAN

OFICIO 16327 DE 2019

(junio 21)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C.

Ref.: Radicado 100028352 del 03/05/2019

Tema	Impuesto a las ventas Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores	Impuestos Descontables - Requisitos para Su ProcedenciaDescuento del Impuesto a las Ventas por Adquisición de Activos Fijos Régimen Tributario Especial
Fuentes formales	Artículos 258-1, 437, 483, 488 del Estatuto Tributario Artículo 1.2.1.5.1.24 del Decreto 1625 de 2016 Oficio 060414 del 1 de septiembre de 2005 Descriptor 4.49 del Concepto General Unificado No. 0481 del 27 de abril de 2018 Oficio 004429 del 22 de febrero de 2019 Oficio 010049 del 29 de abril de 2019

De conformidad con el artículo 20 del Decreto número 4048 de 2008 este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Mediante el radicado de la referencia el peticionario pregunta si con ocasión de la ejecución de excedentes a cargo de las entidades del régimen tributario especial, debidamente aprobadas por el máximo órgano social y destinadas de acuerdo a la reglamentación vigente, es posible descontar dichas ejecuciones.

Sobre el particular se considera:

En consideración a lo mencionado en los antecedentes de la consulta, en especial lo contenido en el artículo 488 del Estatuto Tributario, tratándose de una entidad del régimen tributario especial del impuesto sobre la renta y complementarios, se deben precisar varios aspectos en relación con dos temas a saber: (i) los impuestos descontables y (ii) la posibilidad de descontar del impuesto sobre la renta a cargo el IVA pagado por la adquisición, construcción o formación e importación de activos fijos reales productivos.

(i) Impuestos descontables

En el primer tema, el peticionario invoca como norma aplicable a la adquisición de bienes y servicios gravados con IVA, producto de la ejecución del beneficio neto o excedente por parte de la entidad, el artículo 488 del Estatuto Tributario, premisa que se considera errónea por parte de este despacho.

En efecto, lo que puede ocurrir en el caso de una entidad del régimen tributario especial del impuesto sobre la renta y complementarios es que esta venda bienes o preste servicios gravados con IVA, en desarrollo de la actividad meritoria o las actividades complementarias.

Esto en razón al carácter indirecto del impuesto sobre las ventas, el cual se causa por la realización del hecho generador, independientemente de la calidad de la persona o entidad. Igualmente, este es un impuesto de régimen general, es decir, un impuesto en el que la regla general es la causación del gravamen y la excepción la constituyen las exclusiones expresamente consagradas en la ley (oficio 060414 del 1 de septiembre de 2005).

En consecuencia, en este caso sería responsable del impuesto según lo establece el artículo 437 del Estatuto Tributario y estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales que se derivan de esta calidad.

Tratándose de la determinación del IVA (artículo 483 ibídem), los impuestos descontables constituyen un factor integrante del gravamen, en razón al carácter de valor agregado que reviste a este impuesto. Las reglas consagradas para su procedencia se orientan bajo un criterio general y es que este se considere como costo o gasto en el impuesto sobre la renta, tal como se establece en el artículo 488 de este estatuto:

“Artículo 488. Solo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyan costo o gasto. Sólo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas”.

Es de esta forma como este despacho interpreta que puede tener lugar la norma antes citada, esto es, en el marco del desarrollo de actividades que constituyan hecho generador de IVA. Además, permite señalar que el impuesto a las ventas pagado en la adquisición de activos, producto de la ejecución del beneficio neto o excedente por parte de la entidad, no cumple con los requisitos establecidos por este artículo.

(ii) Posibilidad de descontar del impuesto sobre la renta a cargo el IVA pagado por la adquisición, construcción o formación e importación de activos fijos reales productivos

Respecto de este tema, lo primero que se debe analizar es el tratamiento aplicable a la adquisición de activos fijos por parte de la entidad del régimen tributario especial.

En cuanto al impuesto de renta y complementario, en el descriptor 4.49 del Concepto General Unificado No. 0481 del 27 de abril de 2018 interpretó lo siguiente:

“El artículo 1.2.1.5.1.21 del Decreto 1625 de 2016 precisa que los egresos son los devengados contablemente en el año o periodo gravable, según el marco normativo contable que les sea aplicable, con las limitaciones del Título l del Libro Primero del Estatuto Tributario.

En consideración a lo anteriormente establecido, las entidades del Régimen Tributario Especial deberán considerar el tratamiento que establece el Estatuto Tributario a cada uno de los siguientes conceptos: para el caso de la propiedad, planta y equipo y propiedades de inversión, deberá aplicar los artículos 69 y 127 y siguientes del E.T; tratándose del tratamiento de intangibles e inversiones, será lo correspondiente a los artículos 74, 74-1, 142 al 143-1 del E.T.; en cuanto a los inventarios, se aplicarán las disposiciones contenidas en el artículo 59 y siguientes del mismo estatuto.

En ese orden de ideas, la entidad deberá evaluar en cada caso el tratamiento fiscal que tenga el activo adquirido y reconocer los efectos de las depreciaciones, amortizaciones o egresos, según corresponda.”

(Negrilla fuera del texto)

De cara al tratamiento del impuesto sobre las ventas en la adquisición de activos fijos, según los cambios incluidos por la Ley 1943 de 2018, la interpretación contenida en el oficio 004429 del 22 de febrero de 2019 y reiterado en el oficio 006236 del 13 de marzo de 2019, señala que el IVA pagado en la adquisición de activos fijos no puede ser reconocido como IVA descontable, pero si puede ser reconocido como un valor del costo del activo fijo, conclusión que se derivó del siguiente análisis:

“(…)

1.2.2. En esta medida, consideramos que el IVA pagado en la adquisición de activos fijos no cumple con los requisitos por el artículo 488 del E.T., ya que la adquisición de activos fijos no constituye un costo o gasto de acuerdo con las disposiciones del impuesto sobre la renta y complementarios.

1.2.3. El artículo 60 del E.T., establece que los activos fijos son aquellos que no pueden ser enajenados en el giro ordinario de los negocios del contribuyente, y son para los obligados a llevar contabilidad, activos diferentes a los inventarios que son clasificados atendiendo a los nuevos marcos técnicos normativos contables.

1.2.4. Por lo contrario, los costos son aquellas erogaciones directamente relacionadas con la producción de los bienes o servicios en cabeza del contribuyente y los gastos representan flujos de salida de recursos que son necesarios para llevar a cabo la actividad generadora de renta.

1.2.5. En esta media, es necesario resaltar que IVA pagado en la adquisición de activos fijos no puede ser tratado como un costo, toda vez que este es adquirido para la obtención de ingresos del contribuyente.

1.2.6. Tampoco puede entenderse la adquisición de activos fijos como gasto, porque será la depreciación o amortización por el uso en el desarrollo de la actividad productora de renta la que podrá tomarse como deducción.

1.2.7. En este sentido, es posible evidenciar que los activos fijos se apartan del concepto de costo o gastos para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, de forma que no es posible reconocer el IVA pagado en su adquisición como descuento en IVA.

1.2.8. Lo anterior; debe considerarse sin prejuicio de la derogatoria expresa del artículo 491 del Estatuto Tributario, incluida por artículo 122 de la Ley 1943 de 2018, donde se establecía expresamente que el IVA pagado en la adquisición de activos fijos no podía ser tratado como un IVA descontable.

1.2.10. Adicional a lo anterior, consideramos que el IVA pagado en la adquisición de activos fijos podrá ser reconocido como un mayor valor del costo, ya que el mismo no es reconocido como un IVA descontable, según lo establecido en el artículo 86 del E.T.”

Este despacho considera que la conclusión y la argumentación antes expuesta, también es aplicable a las entidades del Régimen Tributario Especial del impuesto sobre la renta, dado el carácter real y el régimen general que reviste al impuesto sobre las ventas, al que antes se hizo alusión.

Ahora bien, otra situación que se debe analizar es la relacionada con la adquisición de activos fijos reales productivos, con ocasión de la ejecución de excedentes luego de su determinación en los términos señalados en el artículo 1.2.1.5.1.24 del Decreto 1625 de 2016.

Para estos efectos es necesario citar el contenido del artículo 258-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 83 de la Ley 1943 de 2018:

“Artículo 258-1. Impuesto sobre las ventas en la importación, formación, construcción o adquisición de activos fijos reales productivos. Los responsables del Impuesto sobre las Ventas (IVA) podrán descontar del impuesto sobre la renta a cargo, correspondiente al año en el que se efectúe su pago, o en cualquiera de los periodos gravables siguientes, el IVA pagado por la adquisición, construcción o formación e importación de activos fijos reales productivos, incluyendo el asociado a los servicios necesarios para ponerlos en condiciones de utilización. En el caso de los activos fijos reales productivos formados o construidos, el impuesto sobre las ventas podrá descontarse en el año gravable en que dicho activo se active y comience a depreciarse o amortizarse, o en cualquiera de los periodos gravables siguientes.

Este descuento procederá también cuando los activos fijos reales productivos se hayan adquirido, construido o importado a través de contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción irrevocable de compra, En este caso, el descuento procede en cabeza del arrendatario.

El IVA de que trata esta disposición no podrá tomarse simultáneamente como costo o gasto en el impuesto sobre la renta ni será descontable del Impuesto sobre las Ventas (IVA).”

(Negrilla fuera del texto)

En este punto es importante señalar que en reciente doctrina (oficio 010049 del 29 de abril de 2019) se indicó que: “Teniendo en cuenta queja Ley 1943 de 2018 no consagró una definición taxativa de lo que se debe entender como activos fijos reales productivos, para efectos del descuento incorporado en el artículo 258-1 del Estatuto Tributario, vale la pena mencionar que el Gobierno Nacional tiene pendiente de reglamentar esta materia para efectos de poder tener una seguridad jurídica con respecto a dicha definición”

Se considera que la posibilidad de descontar del impuesto sobre la renta a cargo, el IVA pagado por la adquisición, construcción o formación e importación de activos fijos reales productivos también resulta aplicable a las entidades del Régimen Tributario Especial del impuesto sobre la renta y complementario, siempre que se cumplan los requisitos contenidos en la norma y la reglamentación aplicable.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-,con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -"“técnica"-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica