Oficio 67323 de 2014 DIAN

OFICIO 67323 DE 2014

(diciembre 23)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA

Bogotá, D.C., 19 DIC. 2014

100208221 – 001479

Ref: Radicado 12279 del 27/02/2014

Tema Impuesto a las ventas

Descriptores Base Gravable del Iva para Cervezas importadas

Fuentes formales Estatuto Tributario, artículos 459, 475. Ley 223 de 1995, artículo 189; Ley 1004 de 2005, artículo 1; Estatuto Aduanero artículos 399, 400, 401, 402.

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Para efectos de la liquidación del IVA en la importación de cervezas desde zonas francas, a partir del artículo 475 del Estatuto Tributario en concordancia con el artículo 189 de la Ley 223 de 1995 en relación con la Ley 1004 de 2005 y su artículo 1 sobre Zonas Francas en armonía con el artículo 400 del Estatuto Aduanero, plantea usted qué obedeciendo a la especialidad de las disposiciones en materia de zonas francas, conllevaría que éste impuesto se liquida sobre la misma base que se tiene en cuenta para liquidar los derechos de aduanas en este caso, adicionada en el valor de este gravamen, ya que lo contrario implicaría para este efecto, aplicar una base mixta partiendo del valor en aduana descontando el valor agregado nacional, más el gravamen arancelario y el margen de utilidad del 30%, alternativa que desconocería la especialidad de la Ley 1004 de 2005 y mezclaría normas que el legislador no pretendió mezclar, aparte de las dificultades operativas.

Al respecto se tiene:

La Ley 1004 de 2005, por la cual se modificó, el marco normativo de las zonas francas, en el artículo 1 dispone:

“Artículo 1o. La Zona Franca es el área geográfica delimitada dentro del territorio nacional, en donde se desarrollan actividades industriales de bienes y de servicios, o actividades comerciales, bajo una normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. Las mercancías ingresadas en estas zonas se consideran fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los impuestos a las importaciones y a las exportaciones."

El Estatuto Aduanero, Decreto 2685 de 1999, en los artículos 399, 400, 401 y 402, con las modificaciones introducidas por el Decreto 383 de 2007, reglamentario de la Ley 1004 de 2005, establece:

“ARTÍCULO 399. RÉGIMEN DE IMPORTACIÓN. La introducción al resto del Territorio Aduanero Nacional de bienes procedentes de la Zona Franca será considerada una importación y se someterá a las normas y requisitos exigidos a las importaciones de acuerdo con lo previsto en este decreto.

PARÁGRAFO. Los productos fabricados en la Zona Franca que tengan Registro Sanitario expedido por el INVIMA se exceptúan de visto bueno para su ingreso al resto del Territorio Aduanero Nacional.”

“ARTÍCULO 400. LIQUIDACIÓN DE TRIBUTOS ADUANEROS. Cuando se importen al resto del Territorio Aduanero Nacional mercancías fabricadas, producidas, reparadas, reacondicionadas o reconstruidas en Zona Franca, los derechos de aduana se liquidarán y pagarán sobre el valor en aduana de las mercancías importadas, en el estado que presenten al momento de la valoración, deduciendo del mismo el valor agregado nacional y/o el valor de los bienes nacionalizados que se les haya incorporado en la Zona Franca. El gravamen arancelario aplicable corresponde a la subpartida del producto final.

Las mercancías de origen extranjero almacenadas en Zona Franca serán valoradas considerando el estado que presenten al momento de la valoración. El gravamen arancelario aplicable corresponde al de la subpartida de la mercancía que se está importando.

El valor en aduana de las mercancías importadas se determinará de conformidad con las reglas establecidas en el Acuerdo sobre Valoración de la OMC y normas reglamentarias.

Cuando en la producción, elaboración o transformación, reparación, reacondicionamiento o reconstrucción del bien final se hubieren incorporado materias primas o insumos que se encuentren incluidos en el. Sistema Andino de Franjas de Precios, deberá liquidarse el gravamen arancelario/correspondiente a las subpartidas arancelarías de las materias primas o insumos extranjeros que participen en su fabricación.

PARÁGRAFO. El impuesto sobre las ventas se liquidará, en ambos casos, en la forma prevista en el artículo 459 del Estatuto Tributario.” (Subrayado fuera de texto)

“Artículo 401. Certificado de integración. Para los efectos previstos en el artículo anterior, el Usuario Operador expedirá el certificado de integración de las materias primas e insumos nacionales y extranjeros utilizados en el respectivo proceso. Dicho certificado constituirá documento soporte de la Declaración de importación.”

“Artículo 402. Agregado nacional. Para efectos de lo establecido en el artículo 400 de este Decreto, se considerarán nacionales las materias primas, insumos y bienes intermedios, provenientes de terceros países, desgravados en desarrollo de acuerdos de libre comercio celebrados por Colombia, cuando dichos productos cumplan con los requisitos de origen exigidos.

Igualmente, se considera como valor agregado nacional, la mano de obra, los costos y gastos nacionales en que se incurra parada producción del bien, el beneficio y las materias primas e insumos nacionales y extranjeros que se encuentren en libre disposición en el resto del Territorio Aduanero Nacional, que se introduzcan temporal o definitivamente para ser sometidos a un proceso de perfeccionamiento en la Zona Franca.”

De acuerdo con estas disposiciones, para efectos de liquidación de tributos aduaneros en importación desde zona franca al resto del territorio aduanero nacional, solo se gravan los bienes e insumos de origen extranjero, excluyendo de la base el valor agregado nacional en que se incurra en la producción del bien.

Ahora bien, para efectos de la liquidación del IVA, el artículo 400 del Estatuto Aduanero hace remisión al artículo 459 del Estatuto Tributario, norma que en su inciso primero dispone:

“La base gravable, sobre la cual se liquida el impuesto sobre las ventas en el caso de las mercancías importadas, será la misma que se tiene en cuenta para liquidar los derechos de aduana, adicionados con el valor de este gravamen.”

Es decir, que la base gravable sobre la cual se liquida el impuesto sobre las ventas en el caso de las mercancías importadas desde zona franca, es la misma que se tiene en cuenta para liquidar los derechos de aduana, esto es, el valor en aduanas (disminuido en el agregado nacional) adicionado con el valor de este gravamen.

Sin embargo, lo anterior norma sufrió una modificación toda vez que la Ley 1607 de 2012 en su artículo 45, adicionó un inciso al parágrafo del artículo 459 del Estatuto Tributario, en el siguiente sentido:

“(…)

Parágrafo. (…)

La base gravable sobre la cual se liquida el impuesto sobre las ventas en la importación de productos terminados producidos en el exterior o en zona franca con componentes nacionales exportados, será la establecida en el inciso 1o de este artículo adicionado el valor de los costos de producción y sin descontar el valor del componente nacional exportado. Esta base gravable no aplicará para las sociedades declaradas como zona franca antes del 31 de diciembre de 2012 o aquellas que se encuentran en trámite ante la comisión intersectorial de zonas francas o ante la DIAN, y a los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas. La base gravable para las zonas francas declaradas, y las que se encuentren en trámite ante la comisión intersectorial de zonas francas o ante la DIAN y los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas, será la establecida antes de la entrada en vigencia de la presente.” (Subrayado fuera de texto)

Lo anterior implica, un tratamiento distinto en materia de IVA para las importaciones desde zonas francas, según la situación de que se trate. De modo que la base gravable del IVA en las importaciones desde estas zonas, declaradas para la fecha allí indicada y las que se encuentren en trámite ante la comisión intersectorial de zonas francas o ante la DIAN y los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas, tiene en cuenta lo que acabamos de exponer. Para las zonas francas que no están en esta regla, la base gravable para efectos del IVA será la establecida en el inciso 1o de este artículo adicionado el valor de los costos de producción y sin descontar el valor del componente nacional exportado.

Ahora bien, si el producto importado desde zonas francas es la cerveza, la regla es la misma?

Al respecto es preciso considerar que el artículo 475 del Estatuto Tributario, dispone una base especial para efectos de la liquidación del IVA en la importación de cervezas, en los siguientes términos:

“Artículo 475. Tarifa para las cervezas. A partir de la vigencia de la presente ley y hasta el 31 de diciembre de 2010, la tarifa del impuesto sobre las ventas para las cervezas de producción nacional y para las importadas será del 14%. A partir del 1 de enero de 2011 se aplicará la tarifa general prevista en este Estatuto. El impuesto será liquidado por los productores en el formulario de declaración bimestral de IVA, establecido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

El Impuesto generado dará derecho a impuestos descontables en los términos del artículo 485.

Los importadores de cervezas declararán y pagarán el impuesto en el formulario de la declaración de importación que prescriba la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales junto con los demás tributos aduaneros.

Para la liquidación del impuesto se aplicará la base gravable establecida en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995.

Se exceptúa del impuesto a que se refiere este artículo el Departamento de San Andrés, Providencia y Santa Catalina.” (Subrayado fuera de texto).

Es decir, que de acuerdo con esta disposición, para efectos de la liquidación del IVA tanto en la producción nacional como en la importación de cerveza, la base gravable es la señalada en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995, norma que dispone:

“ARTÍCULO 189. Base Gravable. La base gravable de este impuesto está constituida por el precio de venta al detallista.

En el caso de la producción nacional, los productores deberán señalar precios para la venta de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas a los vendedores al detal, de acuerdo con la calidad y contenido de las mismas, para cada una de las capitales de Departamento donde se hallen ubicadas fábricas productoras. Dichos precios serán el resultado de sumar los siguientes factores:

a) El precio de venta al detallista, el cual se define como el precio facturado a los expendedores en la capital del Departamento donde está situada la fábrica, excluido el impuesto al consumo;

b) El valor del impuesto al consumo.

En el caso de los productos extranjeros, el precio de venta al detallista se determina como el valor en aduana de la mercancía, incluyendo los gravámenes arancelarios, adicionado con un margen de comercialización equivalente al 30%.

PARAGRAFO 1. No formará parte de la base gravable el valor de los empaques y envases, sean retornables o no retornables.

PARAGRAFO 2. En ningún caso el impuesto pagado por los productos extranjeros será inferior al promedio del impuesto que se cause por el consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas, según el caso, producidos en Colombia.” (Subrayado fuera de texto).

En este contexto, las cervezas importadas están gravadas con IVA en los términos señalados en las anteriores disposiciones. En efecto, el impuesto se calcula sobre una base especial que es el precio al detallista, que para el caso de las importaciones comprende el valor en aduanas, más el arancel que corresponda y un treinta por ciento (30%), como margen de comercialización. En suma, el artículo 475 del Estatuto Tributario corresponde a una norma especial que fija una base gravable especial para las cervezas según se trate de nacionales o importadas.

Así mismo se observa, que el artículo 475 del Estatuto Tributario, hizo remisión a la regla del artículo 189 de la Ley 223 de 1995, que efectivamente, como se acaba de ver, establece precios distintos para las cervezas nacionales de las importadas, y adicionalmente en el parágrafo 2, establece una prohibición.

Es así como en el caso de importaciones desde zonas francas, la regla general, de acuerdo con el Estatuto Aduanero es la indicada en el artículo 459 del Estatuto Tributario, actualmente, adicionado con la disposición que introdujo a su parágrafo el artículo 45 de la Ley 1607 de 2012. No obstante, en materia de importación de cervezas, existe una disposición especial que parte del precio al detallista para cervezas importadas, que como ingrediente especial adiciona un margen de comercialización del 30%, elemento que permite equilibrar precios entre cervezas nacionales e importadas, con lo cual es posible establecer unas condiciones de competitividad entre estos productos, lo que se ratifica con la prohibición incorporada en el parágrafo 2 del artículo 189 de la Ley 223 de 1995, tendiente a garantizar que, en todo caso, el impuesto pagado en el caso de las cervezas importadas no sea inferior al promedio del impuesto causado para las nacionales.

Y, dado que la introducción al país de productos desde zona franca se considera “importación”, esa regla aplica igualmente a las cervezas importadas desde estas zonas. En este sentido, la base gravable, para efectos de liquidar el IVA en las cervezas importadas desde zonas francas, es la especial señalada en el artículo 475 del Estatuto Tributario, que en todo caso, tendrá en cuenta en lo que se refiere al valor en aduanas para la importación desde zonas francas las dos situaciones que se presentan después de la adición al parágrafo del artículo 459 del Estatuto Tributario. Así las cosas., se preserva el fin de la disposición especial en materia de importación de cervezas, que para efectos de la base gravable del IVA se acoge a unas reglas que permiten, dentro de lo posible, un equilibrio de precios entre las cervezas nacionales y las cervezas importadas.

Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria, expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” – “técnica”, dando click en el link Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PEDRO PABLO CONTRERAS CAMARGO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (A)