Concepto 65688 de 1994 DIAN

CONCEPTO TRIBUTARIO 65688 DE 1994

(Noviembre 15)

<Fuente: Archivo Dian>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN -

CESANTIAS

Problema Jurídico

¿Deben ser objeto de Devolución los Valores Retenidos bajo la vigencia de una norma declarada posteriormente inexequible?.

Tesis

Al ser hacia el futuro, los efectos de las Sentencias de Inexequibilidad, deben respetarse las situaciones surgidas durante la vigencia de la norma afectada de inconstitucionalidad y dejar de aplicarse la disposición desde la ejecutoria de la providencia, la cual produce efectos Erga Omnes y hace tránsito de cosa juzgada. Por ello no es procedente la devolución salvo que expresamente en la sentencia respectiva, se disponga lo contrario.

Fuente

Artículo 135, Parágrafo 3, de la Ley 100 de 1993.

En el libro Primero, Capítulo VII del Estatuto Tributario, quedaron consignadas las rentas del trabajo que en razón de su contenido prestacional, merecían a juicio del Legislador un tratamiento tributario especial. Allí aparecen consignadas las cesantías y sus intereses según lo indica el artículo 206, numeral 4 del ordenamiento impositivo.

El tratamiento excepcional de que es objeto, en materia de retención e la fuente, el pago por concepto de cesantía, corresponde a que no se encuentra gravado con el impuesto sobre la renta y complementarios Cuando quien la recibe no haya tenido un ingreso mensual promedio superior a $1.800.000 (valor año de 1994), de ser mayor, la gravabilidad varía dentro de unos porcentajes que se aplican según sea el promedio obtenido en los últimos seis meses de vinculación laboral. Otra cosa es el tratamiento que incorpora el artículo 388; en él se determinaba, en concordancia con los artículos 200 y 369, la procedencia de la aplicación de retención en la fuente por cesantías y por sus intereses.

Así pues que el artículo 206 regula sobre la gravabilidad de la Cesantía y el Porcentaje y que el 388 se refiere al recaudo anticipado del tributo cuando sea procedente es asunto que no resiste discusión.

Con la reforma que en 1993 introdujo la Ley 100, se dispuso en el parágrafo 3 del artículo 135 un tratamiento exceptivo sobre las cesantías en materia de retención en la fuente.

El parágrafo 3 consignaba:

“En ningún caso los pagos efectuados por concepto de cesantías serán sujetos de retención en la fuente por parte de la Nación”.

Este Despacho al ser consultado sobre su interpretación, dejó dicho en concepto del 7 de marzo de 1994 y numerado 011096:

1. Los pagos por concepto de cesantías, siempre que el retenedor sea la Nación, no están sujetos a retención en la fuente.

2. La ley en comento estableció un tratamiento especial que afecta el procedimiento para determinar la retención sobre cesantías dispuesto en el artículo 388 del Estatuto Tributario, es decir varió e régimen de retenciones para los trabajadores del sector público cuando el empleador sea la Nación.

3. Los intereses sobre las cesantías continúan gravándose de acuerdo a la norma anterior aún en el caso el de que sean pagados por la Nación.

4. El régimen para los trabajadores del Sector Privado en materia de cesantías e intereses sobre las cesantías, no se modificó”.

Posteriormente en ejercicio de la Acción Pública de inconstitucionalidad, fue demandada la expresión “Por parte de la Nación”, contenida en el Parágrafo Tercero. Proceso D-552.

El 8 de septiembre de 1994 la Corte Constitucional se pronunció por Sentencia No. C-397, declarando inexequible la expresión acusada del parágrafo Tercero del Artículo 135 de la Ley 100 de 1993.

Vistos estos antecedentes resulta importante hacer precisión sobre algunos aspectos tributarios con relación al pago de cesantías y a incidencia de los hechos comentados.

1. Declarada la inconstitucionalidad de la parte de a norma demandada, permanece aún dentro del contexto legislativo y por virtud del principio de creación jurisprudencial sobre la proposición jurídica completa el texto siguiente:

“Parágrafo Tercero: En ningún caso los pagos efectuados por concepto de cesantías serán sujetos de retención en la fuente”.

La anterior proposición goza todavía de Entidad Jurídica y produce los consiguientes efectos jurídicos.

2. El texto del Parágrafo Tercero que actualmente corresponde a la expresión “En ningún caso los pagos efectuados por concepto de cesantías serán sujetos de retención en la fuente”, ha variado con respecto a la disposición original, ésta surtió efecto y debe analizarse en relación con el artículo 388 del Estatuto Tributario.

La norma del ordenamiento tributario general (Artículo 388), ha sido sin duda objeto de modificación por el Parágrafo Tercero del Artículo 135 de la Ley 100, en el sentido de resultar ahora improcedente la práctica de retención en la fuente por cesantías según expreso señalamiento del mencionado parágrafo. Este beneficio se encuentra desprovisto de verificación de ingresos promedios anteriores o condicionamientos de cualquier otra naturaleza.

El beneficio de que se habla opera desde la ejecutoria de la Sentencia de La Corte Constitucional y no antes, pues solo a partir de ese momento tiene aplicación el precepto que después de ese pronunciamiento permanece con entidad propia dentro del cuestionado parágrafo.

Así las cosas queda vigente el artículo 388 del Estatuto Tributario, en cuanto se refiere a los intereses sobre las cesantías Lo cual, aun cuando aparentemente derivara de algún grado de rigorismo hermenéutico, obedece en realidad a lo especial de la legislación fiscal, a naturaleza excepcional del artículo 388 y la especificidad de tratamiento que dispone el Parágrafo Tercero del Artículo 135 del Sistema de Seguridad Social.

3. El artículo 206 del Estatuto Tributario otorga calidad de exentos a la renta derivada del pago de cesantías y de sus intereses, cuando el trabajador que los recibe no haya obtenido como ingreso mensual promedio en los seis últimos meses una suma superior a 1.800.000 valor para el año de 1994, si el promedio excede este valor la exención se encuentra limitada tal como se dejó señalado inicialmente.

En síntesis: El Parágrafo Tercero aparece entonces como disposición derogatoria del Artículo 388 en lo que a la retención en la fuente por el pago de cesantías se refiere y termina obviamente con el mecanismo que en tales eventos la disposición ordenaba aplicar ante pagos por esta prestación.

No encuentra sin embargo este Despacho, razón válida para sostener la desaparición del numeral 4 del artículo 206 en cuanto en nada pugna con el contenido del Parágrafo Tercero cuestionado en su constitucionalidad. Al contrario, la derogatoria de la norma que extingue la retención por cualquier concepto, no conlleva la extinción del tributo que la ley impone a un ingreso que por expresa intención legal es constitutivo de renta. Solo cuando por la misma voluntad del Legislador o por declaratoria de inconstitucionalidad se impugna su inaplicabilidad, así debe procederse; en tanto esto no suceda, el precepto subsiste en el ordenamiento impositivo nacional.

4. Interpretación del Parágrafo 3 del artículo 135 de la Ley 100 de 1993, antes de su inexequibilidad.

El parágrafo que se trata aparecía antes de la sentencia C-379 con el siguiente texto.

“En ningún caso los pagos efectuados por concepto de cesantías serán sujetos de retención en la fuente por parte de la Nación”.

En el Concepto No. 011096 que se dejó citado al inicio, se consideró la variación del régimen de retenciones de los trabajadores del sector público, cuando el empleador fuera la nación. (Numeral 2º del concepto oficial). Esta interpretación conllevaba la aplicación del beneficio a aquellos empleados que tuvieran como agente de retención a la Nación, por exclusión de aquellos que tuvieran como empleador a entidades territoriales, o bien a personas privadas o mixtas. En este último caso el beneficio no operaba.

Esa interpretación correspondía con la intención de la ley, si se tiene en cuenta que ese mismo propósito constituye el principal fundamento para la declaratoria de inconstitucionalidad, al quebrantarse de esta forma el artículo 13 superior por disponerse un trato discriminatorio en detrimento de algunas personas.

En respaldo de lo anterior se transcribe el aparte pertinente de la providencia que resuelve sobre la inconstitucionalidad del precepto acusado.

Dijo la Corte en esa oportunidad:

“En criterio de la Corte, la expresión acusada del Parágrafo Tercero del artículo 135 de la Ley 100 de 1993, produce consecuencias discriminatorias en tanto la diferencia del trato no atienda una razón que la justifique.

Así pues de su contenido se infiere que mientras que los pagos por concepto de cesantías siempre que el retenedor sea la Nación no estarían sujetos a retención en la fuente, los pagos por concepto de cesantías que efectúen otros agentes retenedores sí estarían sujetos a retención, con lo que se transgrede el Artículo 13 Superior.

Igualmente la disposición acusada en relación con el régimen de retenciones para los trabajadores del sector público cuando el empleador es la Nación se habría variado. En cambio, el régimen para los trabajadores del sector público descentralizado territorialmente o por servicios, y el del sector privado en materia de cesantías e intereses sobre las cesantías se mantendría sin modificaciones, lo cual implicaría para estos últimos tener que pagar retención en la fuente para sus cesantías e intereses en la parte que de acuerdo a la ley no estuviese exenta, con lo que se generaría un trato eminentemente discriminatorio”.

Y más adelante agrega:

“No obstante la existencia de estas disposiciones tributarias que facultan al Gobierno Nacional para establecer retenciones en la fuente, ello no le permite consagrar un tratamiento desigual para unos agentes retenedores frente a otros. No entiende la Corte cómo la disposición acusada puede permitir un trato más favorable y benéfico a favor de la Nación frente a Otros entes territoriales... “.

5. Efectos de la Sentencia.

Antes de la Constitución de 1991 era generalizada la doctrina que consideraba hacia el futuro los efectos en el tiempo de las sentencias que declaraban la inexequibilidad de normas acusadas, y en verdad, han sido numerosas las providencias que así lo disponen reconociendo además, los efectos de situaciones surgidas durante la vigencia de la ley antes de la declaratoria de inconstitucionalidad.

Una vez Promulgada la Constitución de 1991, la doctrina constitucional tuvo variación sobre el asunto de los efectos de estas providencias. Ahora, según ha dicho la Corte Constitucional, a ella le corresponde exclusivamente fijar los efectos de sus sentencias.

De esta manera, cuando esa corporación le señale efectos hacia el pasado a alguna de sus providencias de manera clara y particular, es obligación de los asociados darle cumplimiento y atender sus efectos especiales; pero si no se han consignado expresamente, el Despacho entiende que debe seguirse el criterio general y reconocérsele efectos profuturo, además de reconocerse las situaciones que han surgido durante la permanencia del precepto hasta su declaratoria de inconstitucionalidad, por lo cual, no hay lugar a devolución de los valores retenidos cuando la norma estaba vigente.

Finalmente para recordar, que las sentencias de inexequibilidad tienen efecto Erga Omnes y hacen tránsito a cosa juzgada constitucional una vez que se encuentren ejecutoriadas.

Para terminar debe destacarse el pronunciamiento que con ponencia del Magistrado Jorge Arango Mejía hizo la Corte sobre la determinación de los efectos de sus sentencias respondiendo a su propia pregunta sobre cuál es la autoridad llamada a señalar los efectos de estos fallos:

“Para responder esta pregunta, hay que partir de algunos supuestos entre ellos estos.

El primero, que los efectos de un fallo, en general, y en particular de los de la Corte Constitucional en asuntos de constitucionalidad, se producen solo cuando se ha terminado el proceso, es decir cuando se han cumplido todos los actos procesales. En otras palabras, cuando la providencia está ejecutoriada.

El segundo, que la propia constitución no se refirió a los efectos de las sentencias de inconstitucionalidad, limitándose a declarar en el Inciso Primero del citado artículo 243, como se indicó, que los fallos que la Corte dicte en ejercicio del control jurisdiccional hacen tránsito a cosa juzgada. Pero, bien habría podido la Asamblea Constituyente dictar otras normas sobre la materia. No lo hizo porque, en rigor, no eran necesarias.

Pero, fuera del poder constituyente, ¿a quién corresponde declarar los efectos de los fallos de la Corte Constitucional, efectos que no hacen parte del proceso, sino que se generan por la terminación de éste?.

Únicamente a la propia Corte Constitucional, ciñéndose, como es lógico al texto y al espíritu de la constitución. Sujeción que implica tener en cueflt9 los fines del Derecho objetivo, y de la constitución que es parte de él, que son la justicia y la seguridad jurídica.

En conclusión, solo la Corte Constitucional, de conformidad con la Constitución, puede en la propia Sentencia, señalar los efectos de esta.

Este principio, valido en general es rigurosamente exacto en tratándose de las sentencias dictadas en asuntos de constitucionalidad”.

EZdeB/GC