Concepto 87068 de 2001 DIAN

CONCEPTO TRIBUTARIO 87068 DE 2001

(septiembre 26)

Diario Oficial No. 44.579, 11 de octubre de 2001

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN -

Bogotá, D. C.

Doctor

JUAN CARLOS DUARTE TORRES

Presidente

ECOGAS

Carrera 29 No. 45-94 Piso 8o.

Bucaramanga, Santander

Referencia: Radicado número 055951 del 8 de agosto de 2001.

Tema: Renta y complementarios.

Ajustes por inflación.

Subtema: Activos representados en moneda extranjera.

De conformidad el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, este Despacho es competente para absolver en sentido general y abstracto las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales. En este sentido se emite el presente concepto:

Problema Jurídico número 1

¿El Decreto 2585 de 1999, debe aplicarse a los activos fijos construidos o adquiridos en el país que se encuentran expresados en la contabilidad en moneda funcional (peso), y que han sido total o parcialmente construidos o adquiridos con créditos inicialmente obtenidos en moneda extranjera?

Tesis Jurídica:

El Decreto 2585 de 1999 no debe aplicarse a los activos expresados en moneda nacional, así hayan sido total o parcialmente construidos o adquiridos con créditos obtenidos en moneda extranjera.

El Decreto 2585 de 1999 debe aplicarse a los activos expresados en moneda extranjera a que hace referencia el artículo 335 del Estatuto Tributario, en tanto es reglamento de este artículo.

Interpretación Jurídica:

Consagra el artículo 335 del Estatuto Tributario, relativo a los ajustes por inflación aplicables a los activos expresados en moneda extranjera, en UPAC o con pacto de reajuste, lo siguiente:

"Las divisas, créditos a favor, títulos, derechos, depósitos y demás activos expresados en moneda extranjera, o poseídos en el exterior, el último día del año, se deben reexpresar a la tasa de cambio en pesos para la respectiva moneda a tal fecha. La diferencia entre el activo así reexpresado y su valor en libros, representa el ajuste que se debe registrar como un mayor o menor valor del activo y como un crédito o débito en la cuenta de Corrección Monetaria.

Las cuentas por cobrar, los depósitos en UPAC y en general cualquier crédito activo sobre el cual se haya pactado algún reajuste de su valor, deben ajustarse con base en el respectivo pacto de ajuste, registrando el ajuste como mayor valor del activo y como un crédito en la cuenta de Corrección Monetaria.

PARÁGRAFO. Las entidades financieras vigiladas por la Superintendencia Bancaria, que tuvieren activos expresados en moneda extranjera o poseídos en el exterior, al 31 de diciembre de 1991, y tuvieren ingresos diferidos o por realizar, producto de la diferencia en cambio de años gravables anteriores, las realizarán en el año en el cual sean efectivamente percibidos. A partir del año gravable de 1992, los ajustes correspondientes a cada año se regirán por lo dispuesto en este artículo. (El texto resaltado en cursiva se encuentra tácitamente derogado por el artículo 6o. de la Ley 174/94).

La anterior disposición tuvo inicialmente desarrollo reglamentario mediante el artículo 10 del Decreto 2075 de 1992, que es del siguiente tenor:

"Ajuste de activos representados en moneda extranjera, en UPAC o con pacto de reajuste. Las divisas, cuentas por cobrar, títulos, derechos, depósitos, inversiones y demás activos expresados en moneda extranjera o poseídos en el exterior, el último día del año o período, se deben ajustar con base en la tasa de cambio de la respectiva moneda a tal fecha.

La diferencia entre el activo así ajustado y su valor en libros, representa el ajuste que se debe registrar como un mayor o menor valor del activo y (como un crédito o débito en la cuenta de corrección monetaria fiscal), según corresponda. (Adicionado, art. 6o., D. 2591 de 1993.) Los intereses y demás rendimientos financieros constituirán un ingreso financiero.

Cuando las cuentas por cobrar, los títulos, derechos, inversiones y demás activos, se encuentren expresados en UPAC o cuando sobre los mismos se haya pactado un reajuste de su valor, se ajustarán con base en la UPAC o en el respectivo pacto de ajuste, registrando un mayor valor del activo y como contrapartida un (crédito en la cuenta de corrección monetaria fiscal).

Cuando una partida se haya ajustado por alguno de los índices señalados en este artículo, no podrá ajustarse adicionalmente por el PAAG en el mismo período.

PARÁGRAFO. Las entidades financieras vigiladas por la Superintendencia Bancaria que tuvieren activos expresados en moneda extranjera o poseídos en el exterior a 31 de diciembre de 1991, y tuvieren ingresos diferidos o por realizar, producto de la diferencia en cambio de años gravables anteriores, las realizarán en el año en el cual sean efectivamente percibidos. A partir del año gravable de 1992, los ajustes correspondientes a cada año se regirán por lo dispuesto en el presente artículo". –Lo señalado en negrita entre paréntesis se entiende derogado tácitamente por lo dispuesto en el artículo 6o. de la Ley 174 de 1994, que ordena utilizar los mismos índices para efectuar los ajustes contables y fiscales–.

Posteriormente fue regulada nuevamente la preceptiva del artículo 335 citado complementando su desarrollo mediante el Decreto 2585 del 23 de diciembre de 1999, "por medio del cual se reglamenta el artículo 335 del Esta tuto Tributario", que dispuso:

"Artículo 1o. En desarrollo del artículo 335 del Estatuto Tributario, cuando el contribuyente posea activos no monetarios que le den el derecho a percibir un flujo futuro garantizado de ingresos, y dicho flujo comprenda una parte expresada en moneda extranjera, la reexpresión contable y tributaria del activo no monetario, en la parte que da derecho al flujo en moneda extranjera, se deberá efectuar con base en la tasa de cambio en pesos vigente al cierre del período contable para la respectiva moneda, sin perjuicio de la reexpresión contable y tributaria por el PAAG, para la parte del activo que da derecho a percibir un flujo de ingresos en moneda nacional".

En su carácter de norma reglamentaria, el Decreto 2585 forzosamente debe interpretarse en consonancia con la disposición legal que reglamenta, por lo que debe concluirse, que sus prescripciones tienen única y exclusiva relación con los activos a que se refiere el artículo 335 del Estatuto Tributario.

Por tanto, cuando en la norma reglamentaria citada se indica que en el caso de que el contribuyente posea activos no monetarios que le den el derecho a percibir un flujo futuro garantizado de ingresos, y dicho flujo comprenda una parte expresada en moneda extranjera, la reexpresión contable y tributaria del activo no monetario, en la parte que da derecho al flujo en moneda extranjera, se deberá efectuar con base en la tasa de cambio en pesos vigente al cierre del período contable para la respectiva moneda, ha de entenderse dicha condición respecto de los activos a que se refiere el artículo 335 del Estatuto Tributario. Es decir, respecto de los créditos a favor, títulos, derechos, depósitos y demás activos expresados en moneda extranjera, o poseídos en el exterior, el último día del año.

Por otra parte, ni el artículo 335 del Estatuto Tributario ni sus normas reglamentarias atribuyen el carácter de activos expresados en moneda extranjera a los activos expresados en moneda funcional adquiridos con créditos obtenidos en divisas, como tampoco establecen que por dar derecho a percibir un flujo futuro garantizado de ingresos en moneda extranjera adquieren tal carácter. Por tanto, para efectos de la aplicación del artículo 335 y sus normas reglamentarias, el activo debe corresponder a créditos a favor, títulos, derechos, depósitos y demás activos expresados en moneda extranjera, o poseídos en el exterior.

Es así como el Consejo Técnico de la Contaduría Pública de la Junta Central de Contadores en Concepto número 282 de 2000 citado en el Concepto del 6 de junio de 2001 proferido por la Superintendencia Bancaria de Colombia con destino a la Sección Cuarta del Consejo de Estado, respecto de los activos expresados en moneda extranjera indica ".. no es racional ni técnico considerar, que activos que generan un flujo garantizado de ingresos en moneda extranjera, puedan ser clasificados y calificados para fines del sistema de ajustes por inflación como activos expresados en moneda extranjera. En este sentido estima el Consejo Técnico que la naturaleza y clasificación de los activos no dependen de su flujo de ingresos, que garantizando o no, y determinados en moneda nacional o extranjera, no alcanzan ni alteran la naturaleza propia del activo, el cual se debe ajustar por el PAAG, por devaluación o por cualquier otro índice especial, según sea representado en moneda nacional, en moneda extranjera o en otras unidades".

En consecuencia, aunque el contribuyente posea activos no monetarios que le den el derecho a p ercibir un flujo futuro garantizado de ingresos en moneda extranjera, si no corresponden a los activos expresados en moneda extranjera a los que alude el artículo 335 tantas veces citado, no aplican las previsiones del Decreto Reglamentario número 2585 del 23 de diciembre de 1999, ya que el hecho de haberse adquirido o construido un activo con créditos en moneda extranjera no le da el carácter de activo expresado en moneda extranjera, ni le cambia la naturaleza al activo para efectos de los ajustes por inflación y en general para su tratamiento en el impuesto sobre la renta y complementarios.

En los anteriores términos, se revoca el Concepto número 057270 del 16 de junio de 2000 y los demás que le sean contrarios.

Problema Jurídico número 2

¿A partir de qué período fiscal aplican las disposiciones del Decreto Reglamentario 2585 de 1999?

Tesis Jurídica:

El Decreto Reglamentario 2585 de 1999 debe aplicarse a partir del año gravable 1999.

Interpretación Jurídica:

Como lo ha expresado este Despacho en oportunidades anteriores, el artículo 189 de la Constitución Política dispone en su numeral 11 que, corresponde al Presidente de la República como Jefe de Estado, Jefe de Gobierno y Suprema Autoridad Administrativa:

..//..

"11. Ejercer la potestad reglamentaria, mediante la expedición de los Decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes".

La potestad reglamentaria se ejerce con la finalidad de encauzar la ley a la operatividad en el plano de lo real, como lo manifestó la honorable Corte Constitucional –Sala Plena– en Sentencia C-228 de junio 17 de 1992.

El honorable Consejo de Estado en sentencia del 2 de marzo de 1995 (Ponente: Dra. Consuelo Sarria Olcos) Expediente 5828, sostuvo en relación con la vigencia y aplicación de las normas reglamentarias:

"A juicio de la sala, si bien la norma constitucional prohíbe la aplicación retroactiva de la ley tributaria, cuando la ley para su ejecución requiere de reglamentación u otros aspectos de implementación, ha de entenderse que tal reglamento se encuentra incorporado a la ley de su expedición y en este evento, no puede predicarse que existe aplicación retroactiva de la ley".

Ahora bien, si en materia del impuesto sobre la renta y complementarios, por tratarse de un impuesto de periodo, impera el principio de la independencia de los periodos fiscales, habiéndose proferido el Decreto el 23 de diciembre de 1999 e indicado en su artículo 2o. que regía a partir de su publicación que fue concomitante a su expedición, dada la imposibilidad jurídica de su observancia respecto de períodos fiscales anteriores al año gravable de 1999 respecto de los cuales ya se habían agotado los términos de presentación de las declaraciones, es de concluir que el Decreto Reglamentario 2585 de 1999 entró obligatoriamente a regir a partir del año gravable 1999.

Se confirma entonces lo expresado al respecto en el Concepto número 035851 de 2000 emitido por este Despacho.

Por último y en cuanto a la obligatoriedad de los conceptos emitidos por este Despacho, en Concepto número 24506 del 27 de diciembre de 2000 se indicó, que las normas que han regulado la organización y funciones de la Administración Tributaria le han reconocido a ésta el carácter de autoridad doctrinaria en asuntos de interpretación y aplicación de las normas que regulan los impuestos por ella administrados.

Concordante con lo anterior las mismas normas han establecido el carácter vinculante de los conceptos emitidos por la dependencia competente para los funcionarios de la administración tributaria. Actualmente el parágrafo del artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 que asigna las funciones a la Oficina Jurídica establece lo siguiente: ".. los conceptos emitidos por esta oficina sobre la interpretación y aplicación de las leyes tributarias o de la legislación aduanera o en materia cambiaria en asuntos de competencia de la entidad, que sean publicados, constituyen interpretación oficial para los funcionarios de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. (..)".

De lo anterior es evidente el carácter obligatorio que para los funcionarios de la Dirección tienen los conceptos emitidos y publicados por la Oficina Jurídica o sus Divisiones de Doctrina. En consecuencia, cuando éstos sean objeto de publicación deben ser aplicados en las actuaciones que adelanten las diferentes áreas de la Administración.

Cordialmente,

La Jefe Oficina Jurídica, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales,

Carmen Teresa Ortiz Rodríguez.