Concepto 10498 de 1994 DIAN

CONCEPTO TRIBUTARIO 10498 DE 1994

(Marzo 3)

<Fuente: Archivo Dian>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN -

OPERACIONES GRAVADAS- CONTRATOS DE LEASING INTERNACIONAL (CREDITO EXTERNO)

Mediante el escrito de la referencia solicitan la reconsideración del concepto No. 4071 de julio 1o de 1993 emitido por este Despacho el cual se refiere a la causación del impuesto de Timbre Nacional en los contratos de leasing o arrendamiento financiero internacional. Para tal efecto expone una serie de argumentos de tipo legal y reglamentario que llevan a concluir que los citados contratos constituyen una operación de endeudamiento externo.

Así mismo solicitan pronunciamiento sobre la exclusión del impuesto de timbre en los contratos mediante los cuales, se estipula el pago de los cánones de arrendamiento y del precio del contrato de leasing a un tercero acreedor del arrendador en el exterior y, de la hipoteca constituida sobre los bienes objeto del mismo a favor de éste último.

Damos respuesta a la solicitud formulada interpretando la Ley en sentido general conforme a lo dispuesto por el artículo 58 - literal b) - del Decreto 2117 de 1992, en los siguientes términos:

Conforme a la definición contenida en el artículo 2o del Decreto 913 de 1993, el contrato de Leasing o arrendamiento financiero se entiende como “….la entrega a título de arrendamiento de bienes adquiridos para el efecto, financiando su uso y goce a cambio de cánones que recibirá durante un plazo determinado, pactándose para el arrendatario la facultad de ejercer al final del período una opción de compra.

En consecuencia, el bien deberá ser de propiedad de la compañía arrendadora, derecho de dominio que conservará hasta tanto el arrendatario ejerza la opción de compra. Así mismo, debe entenderse que el costo del activo dado en arrendamiento se amortizará durante el término de duración del contrato, generando la respectiva utilidad” (se subraya).

Tal definición si bien no fue citada en el concepto cuya reconsideración solicitan, no contradice ni desvirtúa el sentido del mencionado contrato; es el concepto que diferentes doctrinantes han expresado sobre el mismo; razón por la cual, no se puede predicar que lo allí indicado obedezca una improvisación.

Igualmente, el artículo quinto del precitado Decreto establece: “Las compañía de financiamiento comercial podrán, igualmente, celebrar contratos de arrendamiento sin opción de compra, los cuales se sujetarán a las disposiciones comunes sobre el particular”.

Se distinguen pues dos elementos en el contrato de leasing o arrendamiento financiero, el uso y goce de un bien determinado por el cual se debe pagar un canon periódico, y la opción de compra, como una facultad que puede o no ejercerse.

De otra parte, la Resolución Externa No. 21 de septiembre 2 de 1993, “por la cual se expiden regulaciones en materia cambiaria”, que deroga entre otras las disposiciones contenidas en la Resolución No. 57 de 1991 de la Junta Monetaria; y la Resolución externa No. 13 de 1993 de la Junta Directiva del Banco de la República, indicó en el artículo 7o como una de las operaciones del mercado cambiario: la importación y exportación de bienes y las operaciones de endeudamiento externo celebradas por residentes en el país, así como los costos inherentes a las mismas.

Así mismo la precitada Resolución preceptúa:

“Artículo 12o. FINANCIACION DE IMPORTACIONES TEMPORALES. Las importaciones temporales sólo podrán financiarse bajo la modalidad de arrendamiento financiero cuando su plazo sea superior a doce meses y se trate de bienes de capital definidos con base en la nomenclatura NANDINA.

Esta financiación constituye una operación de endeudamiento externo deberá cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 10 de esta Resolución”.

En materia del impuesto de timbre nacional, prescribe el artículo 529 de Estatuto Tributario, como exentos del impuesto de timbre nacional lo instrumentos en que se haga constar la existencia, modificación o extinción de obligaciones relacionadas con crédito externo (Subraya el Despacho).

Conforme a las disposiciones citadas, encontramos que pese a la consideración como una operación de endeudamiento externo, por parte de la Junta Directiva del Banco de la República, para efectos cambiarios, la misma no opera para efectos tributarios en materia del impuesto de timbre nacional por las siguientes razones:

a. El contrato de leasing o arrendamiento financiero, en virtud de la disposición contenida en el artículo 2o del Decreto 913 de 1993, tiene la naturaleza de un contrato de arrendamiento, es decir, del contrato por el cual no se adquiere la propiedad de los bienes sino el derecho a su uso y goce y, cuya propiedad sólo se obtiene en la medida que se ejerza la opción de compra contenida en el contrato.

b. Tampoco reúne el requisito de plazo para el pago, porque la cuota periódica o canon que cancela el usuario se causa por el uso y goce continuos del bien y no porque la compañía de leasing otorgue un plazo para la adquisición del mismo por el arrendatario, ya que ésta se encuentra sujeta a una opción que puede o no ejercerse.

c. En relación con la opción de compra, tenemos que ésta constituye una posibilidad que puede emplear el usuario al final del plazo para adquirir la propiedad de los bienes, mediante la cual se imputa al pago de los mismos el valor cancelado por el uso y goce de éstos, más el importe final o valor residual que solicite la compañía de leasing.

Por lo anterior, se considera que para efectos fiscales en materia del impuesto de timbre nacional, el contrato en comento no puede comprenderse como una operación de crédito externo y como tal, amparado por la norma exceptiva indicada en el precitado artículo 529.

Así las cosas, los citados contratos, causarán el respectivo gravamen conforme a la regla general de causación consagrada en el artículo 519 del Estatuto Tributario, pues se genera por el otorgamiento o aceptación, de documentos privados o instrumentos públicos, en el país o fuera de él, que se ejecuten dentro del territorio nacional o que generen obligaciones en el mismo, siempre y cuando superen el monto de causación, al momento de su otorgamiento, suscripción, giro, expedición, aceptación, vencimiento, prórroga o pago de los mismos, el que ocurra primero.

Así mismo por tratarse de un contrato de los denominados de ejecución sucesiva, para efectos de la determinación de su cuantía, ésta corresponderá al valor total de los pagos periódicos que deban hacerse durante la vigencia del mismo.

No obstante, cabe advertir que el artículo 26 del Decreto 2076 de 1992 prevé, para el caso de los contratos de arrendamiento financiero o leasing que recaigan sobre embarcaciones mayores o aeronaves, que el impuesto de timbre sólo se causará si vencido el contrato no se hiciere uso de la opción de compra. En este caso el impuesto se causará sobre el valor total de los cánones pagados y/o causados hasta el momento del vencimiento del contrato. Momento especial de causación que opera para los mencionados contratos sean nacionales o internacionales, dado que la norma no hace distinción alguna.

Ahora bien, en relación con el contrato por el cual se consagra la cesión de derechos consistente en la estipulación del precio y el pago de los cánones del arrendamiento financiero a favor de un tercero, acreedor del arrendador en el exterior, tal contrato no puede considerarse como un contrato accesorio del principal, pues con él se está produciendo su cesión, la cual conforme a la regla general de causación, señalada por el artículo 519 del ordenamiento tributario causa el impuesto de timbre nacional.

En tratándose del contrato por el cual se ceden los derechos del contrato de leasing internacional sobre naves o aeronaves, se considera que es dable concluir que el impuesto se causará, en virtud del momento especial de causación arriba citado, en la forma indicada siempre y cuando al vencimiento del mismo no se ejerza la opción de compra.

Finalmente, respecto al contrato de hipoteca constituido sobre los bienes dados en arrendamiento financiero en el exterior, de conformidad con el inciso segundo del mencionado artículo 519 del Estatuto tributario, los documentos elevados a escritura pública, causan el impuesto de timbre siempre que no se trate de la enajenación de bienes inmuebles o naves, o constitución o cancelación de hipotecas sobre los mismos.

De la norma citada es clara la intención del legislador de establecer la exención real para la enajenación y/o constitución o cancelación de hipotecas de bienes inmuebles, naves o aeronaves; actuaciones que requieren la formalidad de la escritura pública, de tal manera que no se puede derivar de la ley un tratamiento diferente para operaciones idénticas por el simple hecho de que las mismas sin tal solemnidad, se otorguen en el exterior pero cuya ejecución se realiza dentro del territorio nacional.

En los anteriores términos, éste Despacho ratifica el concepto No. 4071 de julio 1 de 1993.

MCCB/MBS