Oficio 78477 de 2014 DIAN

OFICIO 78477 DE 2014

(diciembre 22)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA

Bogotá, D.C. 17 DIC. 2014

100208221- 001461

Ref.: Radicado 32891 del 22/05/2014

Tema: Impuesto sobre la renta y complementarios

Descriptores: Reparto de Dividendos

Fuentes Formales: Estatuto Tributario arts, 48, 49. DR 1189 de 1989 Código de Comercio arts 445 y 446.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, es función de este Despacho absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

En el escrito de la referencia manifiesta que el Código de Comercio en el artículo 445 ordena que una vez al año, las sociedades deben realizar un corte de cuentas y producir un inventario y el balance general de sus negocios, así en cada una de las Asambleas ordinarias del ejercicio social deben determinar las cuentas, el estado de los negocios y las utilidades obtenidas en el ejercicio. Señala igualmente que en desarrollo de la previsión del numeral 2do del artículo 446 del mimo código la sociedad podrá distribuir utilidades que no necesariamente corresponden al periodo gravable. En este sentido y frente a lo dispuesto en los artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario, pregunta:

Deben calcularse los dividendos no gravados que se distribuyan a los socios con base en el cálculo teórico del impuesto sobre la renta por cada ejercicio social?

Es necesario determinar el impuesto efectivo a pagar al final del periodo fiscal, para determinar las utilidades distribuidas como no gravadas en los ejercicios sociales que no corresponden al final del periodo fiscal?

Dada la relación de estos dos interrogantes, se abordaran en esta respuesta:

Consagra el Artículo 48 del Estatuto Tributario: "LAS PARTICIPACIONES Y DIVIDENDOS. Los dividendos y participaciones percibidos por los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares, que sean personas naturales residentes en el país, sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes en el país, o sociedades nacionales, no constituyen renta ni ganancia ocasional.

Para efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, tales dividendos y participaciones deben corresponder a utilidades que hayan sido declaradas en cabeza de la sociedad. (...)"

De manera concordante, el artículo 49 del mismo ordenamiento establece el método que debe aplicarse para determinar el monto a distribuir por la sociedad como dividendo o participación como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, a partir del impuesto que deba pagar la sociedad, sin exceder el valor de la utilidad comercial después de impuestos que haya obtenido la sociedad en el respectivo año gravable.

De otra parte, en efecto como lo cita el consultante, el artículo 445 del Código de Comercio, consagra:

"ARTÍCULO 445. BALANCE GENERAL E INVENTARIO DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS. Al fin de cada ejercicio social y por lo menos una vez al año el treinta y uno de diciembre, las sociedades anónimas deberán cortar sus cuentas y producir el inventario y el balance general de sus negocios.

El balance se hará conforme a las prescripciones legales y a las normas de contabilidad establecidas."

Y el Artículo 446 prevé:

"ARTÍCULO 446. PRESENTACIÓN DE BALANCE A LA ASAMBLEA-DOCUMENTOS ANEXOS. La junta directiva y el representante legal presentarán a la asamblea, para su aprobación o improbación, el balance de cada ejercicio, acompañado de los siguientes documentos:

1) El detalle completo de la cuenta de pérdidas y ganancias del correspondiente ejercicio social, con especificación de las apropiaciones hechas por concepto de depreciación de activos fijos y de amortización de intangibles;

2) Un proyecto de distribución de utilidades repartibles con la deducción de la suma calculada para el pago del impuesto sobre la renta y sus complementarios por el correspondiente ejercicio gravable;

(…)"

Se observa entonces, que en efecto según las normas comerciales independiente de la finalización del periodo gravable, las sociedades anónimas deben hacer un corte de cuentas y presentar un balance general del ejercicio, acompañado, entre otros, de un proyecto de distribución de las utilidades así como el proyecto del impuesto sobre la renta que corresponde al periodo gravable de que se trate.

Este Despacho, al hacer referencia al artículo 445 del Código de Comercio, consideró mediante el Oficio No. 015763 de marzo 15 de 2013:

…..

El artículo 49 del Estatuto Tributario establece que para determinar la utilidad máxima susceptible de ser distribuida a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional deberá tomar la renta líquida gravable y restar el valor correspondiente al impuesto básico de renta liquidado por el mismo año gravable.

Por su parte, el parágrafo 2 del artículo en mención teniendo en cuenta que la realización del ingreso por concepto de dividendo se da cuando hayan sido abonados en cuenta en calidad de exigibles, consagra que el exceso del resultado que se obtenga de aplicar la fórmula matemática allí prevista, constituirá renta gravable para los socios en el momento en que ésta se distribuya y la sociedad se encuentra en la obligación de practicar retención en la fuente en el momento del pago o abono en cuenta.

Como se observa, si bien nuestro ordenamiento tributario regula la forma en que se determina la parte de la utilidad susceptible de ser distribuida como no gravada, no establece la forma en que el ente societario debe efectuar la distribución de utilidades, pues tal asunto hace parte de la órbita del derecho privado y tiene su propia regulación en el Código de Comercio.

En efecto, de conformidad con el numeral 8 del artículo 110 del Código de Comercio en la escritura pública de constitución de la sociedad se deberá señalar la forma en que han de distribuirse los beneficios o utilidades de cada ejercicio social, con indicación de las reservas que deban hacerse.

Adicionalmente, el artículo 445 ibídem señala que junto con el balance se debe presentar un proyecto de distribución de utilidades repartibles con la deducción de la suma calculada para el pago del impuesto sobre la renta y sus complementarios por el correspondiente ejercicio gravable, el cual estará sujeto a la aprobación del máximo órgano social.

En ese orden de ideas, es claro que en ejercicio de la libertad contractual los asociados tienen autonomía para regular en sus estatutos la forma en la que al finalizar el ejercicio social se efectuará la distribución de utilidades y tal determinación debe quedar consignada en la escritura pública de constitución.

De modo que la compañía tiene autonomía para efectos de distribuir las utilidades de cada ejercicio social, por lo que será procedente que solamente reparta la parte no gravada, o toda la utilidad del respectivo ejercicio independientemente que este o no gravada.

Así las cosas, en lo que concierne al reparto de utilidades se deberá dar aplicación a lo contemplado en el Código de Comercio y lo consagrado en el respectivo contrato social y sus respectivas reformas..."

En atención a la doctrina expuesta y a las normas mencionadas, en cuanto al reparto de utilidades "se deberá dar aplicación a lo contemplado en el Código de Comercio y lo consagrado en el respectivo contrato social y sus respectivas reformas”. Sin perjuicio de lo anterior, se considera que al hacer la estimación de las utilidades repartibles y del impuesto sobre la renta que debería sufragar la sociedad, estimará la parte que correspondería tanto a ingresos no constitutivos como los que serían dividendos gravados a cargo del respectivo socio. Al finalizar el periodo gravable del impuesto sobre la renta, hará los ajustes que correspondan para que se de aplicación al artículo 49 y demás, del Estatuto Tributario, esto por que como bien lo señalo el Concepto No 58086/98, al hacer el análisis del entonces artículo 49 del E.T.

"Esta última norma al hacer referencia a la utilidad comercial no establece ningún procedimiento especial o limitación para su cálculo, en consecuencia debe entenderse que ella corresponderá a la determinada por la contabilidad. En otras palabras, la utilidad comercial a tener como referencia para determinar el monto a distribuir como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, será la que resulte de la aplicación de las normas contables sin que en su cálculo intervengan las normas fiscales..."

De su tercera inquietud se deduce que requiere saber cuál es el procedimiento a seguir cuando durante el periodo la sociedad distribuyó dividendos y practicó la retención en la fuente, pero posteriormente al determinar el impuesto de renta por el periodo gravable, resultan no gravados y en especial frente a los extranjeros no residentes para quienes la retención constituye su impuesto.

Ante todo es necesario reiterar lo ya manifestado sobre el carácter de los dividendos:

"... [C]uando se trate de utilidades obtenidas a partir del 1o de enero de 2013, para efectos de determinar el beneficio de que trata el artículo 48 del Estatuto Tributario, la sociedad que obtiene las utilidades susceptibles de ser distribuidas a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, debe utilizar el procedimiento previsto en el artículo 49, modificado por el artículo 92 de la Ley 1607 de 2012.

Conforme lo establece el artículo 245 del Estatuto Tributario en concordancia con el artículo 49 Ib., la tarifa del impuesto sobre la renta correspondiente a dividendos o participaciones que sean percibidos por sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio principal en el país, por personas naturales sin residencia en Colombia y por sucesiones ilíquidas de causantes que no eran residentes en Colombia, en la parte correspondiente a las utilidades que no excedan el resultado a que se refiere el numeral 3o del artículo 49 citado están sometidos a tarifa cero (0%) de tributación.

Y conforme lo establece el Parágrafo 2o del mismo artículo 49, las utilidades comerciales después de impuestos, obtenidas por la sociedad en el respectivo período gravable que excedan el resultado previsto en el numeral 3o Ib. tendrán la calidad de gravadas. Dichas utilidades constituirán renta gravable en cabeza de los socios, accionistas, asociados, suscriptores, o similares, en el año gravable en el cual se distribuyan, cuando el exceso al que se refiere este parágrafo no se pueda imputar en los términos del numeral 5 de este artículo. Caso en el cual la sociedad efectuará la retención en la fuente sobre el monto del exceso calificado como gravado, en el momento del pago o abono en cuenta, de conformidad con los porcentajes que establezca el Gobierno Nacional para tal efecto.

Tratándose de utilidades obtenidas con anterioridad al 1o de enero de 2013, se aplican las disposiciones vigentes a esa fecha; es decir, las vigentes para el año gravable 2012, por lo que, tratándose de dividendos relativos a utilidades respecto de las cuales la sociedad que generó y distribuyó la utilidad tributó, en razón de la modificación que introdujo el artículo 13 de la Ley 1111 de 2006, corresponde al cero por ciento (0%), de conformidad con el inciso primero y el parágrafo 5o del artículo 245 del Estatuto Tributario, en tanto el régimen se había unificado -salvo taxativa excepción-, para socios o accionistas nacionales y extranjeros, con o sin residencia en Colombia. Para la aplicación del régimen y tarifas, la norma remite al sistema de imputación sociedad - socio aplicable en Colombia, contenido en los artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario que prevén que, cuando los dividendos o participaciones sean repartidos con cargo a utilidades que fueron declaradas y gravadas en cabeza de la sociedad, no constituyen renta ni ganancia ocasional en cabeza del socio o accionista.

Por el contrario, cuando las utilidades no hubieren sometido a imposición en cabeza de la sociedad, los dividendos o participaciones están gravados en cabeza del socio o accionista.

En consecuencia, conforme lo prescribe el parágrafo primero del artículo 245 citado, cuando los dividendos correspondan a utilidades sobre las cuales la sociedad que las generó y distribuye no tributó, dichos dividendos o participaciones están gravadas en cabeza del socio o accionista a la tarifa corporativa general del 33% del impuesto sobre la renta. Tarifa que aplicaba antes de las modificaciones introducida a la misma por la Ley 1607 de 2012, en cuanto, al tenor del Parágrafo de artículo 240 del Estatuto Tributario tal como fue modificado por el artículo 93 de la Ley 1607 de 2012, las referencias a la tarifa del treinta y tres por ciento (33%) contenidas en el Estatuto Tributario para las sociedades anónimas, las sociedades limitadas y demás entes asimilados a unas y a otras, deben entenderse modificadas de acuerdo con la tarifa prevista en ese mismo artículo. "Oficio No. 28932 de 2013

Entonces, practicada la retención sobre los dividendos abonados en cuenta en calidad de exigibles y que posteriormente en virtud de la aplicación del artículo 49 del Estatuto Tributario, adquieran el carácter de ingresos no constitutivos de renta, consideramos que la sociedad podría aplicar el procedimiento previsto en el Decreto 1189 de 1989, que señala:

"... Cuando se efectúen retenciones por concepto de impuestos sobre la renta y complementarios, en un valor superior al que ha debido efectuarse, el agente retenedor podrá reintegrar los valores retenidos en exceso o indebidamente, previa solicitud escrita del afectado, con la retención, acompañada de las pruebas, cuando a ello hubiere lugar.

En el mismo período en el cual el agente retenedor efectúe el respectivo reintegro podrá descontar este valor de las retenciones en la fuente por declarar y consignar. Cuando el monto de las retenciones sea insuficiente podrá efectuar el descuento del saldo en los periodos siguientes.

Para que proceda el descuento el retenedor deberá anular el certificado de retención en la fuente si ya lo hubiere expedido y conservarlo junto con la solicitud escrita del interesado.

Cuando el reintegro se solicite en el año fiscal siguiente a aquél en el cual se efectúe la retención, el solicitante deberá, además, manifestar expresamente en su petición que la retención no ha sido ni será imputada en la declaración de renta correspondiente... "

No debe olvidarse que el agente retenedor, debe cumplir con todas las obligaciones que la ley le impone, a saber, efectuar la retención, contabilizarla debidamente, declararla y consignarla dentro de los plazos señalados y expedir los correspondientes certificados, no obstante cuando se presente la retención en exceso o indebida, podrá acudirse el procedimiento antes señalado.

Ahora bien, de presentarse el evento contrario, es decir no haber practicado la retención y posteriormente por aplicación de las disposiciones de los artículos 48 y 49, los dividendos serán en todo o en parte gravados en cabeza del socio, corresponderá al agente retenedor establecer la manera como recuperará la retención, toda vez que los agentes de retención de conformiadad <sic> con el artículo 375 del E.T. son responsables de practicar la retención en los casos en que proceda, sin perjuicio de repetir contra el sujeto beneficiario del ingreso.

Finalmente, de manera cordial le informamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios ha publicado en su página de Internet www.dian.gov.co http://www.dian.gov.co la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” – “técnica” – dando click en el link “Doctrina” – “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

YUMER YOEL AGUILAR VARGAS

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina