Oficio 50639 de 2014 DIAN

OFICIO 50639 DE 2014

(agosto 20)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA

Bogotá, D.C., 15 AGO. 2014

100208221 – 000795

Doctor

JUAN GUILLERMO FLOREZ C.

Gerente Cecontar

g.general@cecontar.com

Ref.: Radicado 100208221-004 del 03/02/2014

Tema Impuesto sobre la renta y complementarios

Descriptores Deducciones

Fuentes Formales Estatuto Tributario, art. 107

Cordial saludo, señor Florez:

De conformidad con el artículo 20 del Decreto número 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 de 2009, este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Consulta con fundamento en el artículo 107 del Estatuto Tributario, si en el caso de una empresa dedicada a la prestación del servicio de agenciamiento aduanero, son deducibles en la determinación del impuesto sobre la renta, los gastos en que necesariamente debe incurrir para poder cumplir con su objeto social. Sobre el particular manifiesta que el desarrollo de la actividad comercial enunciada implica la atención de la operación aduanera en forma directa, es decir las inspecciones, preinspecciones, llenados, vaciados y toda actividad que está relacionada con el cumplimiento de las exigencias de las autoridades de control y se hace necesario incurrir en algunas expensas que comercialmente son comunes como p. ej. taxis, buses, parqueo, combustible, peajes para el desplazamiento de los funcionarios desde la empresa hasta los puertos, navieras, aeropuertos, almacenes de depósitos, zonas francas, bodegas, oficinas del Ministerio y suministro de la alimentación del personal que atiende dichas diligencias.

Al respecto, este Despacho hace las siguientes consideraciones:

El artículo 107 del Estatuto Tributario, establece:

“Artículo 107. Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de tas expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.

Acerca de los presupuestos de las deducciones contenidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, la Sección Cuarta del Honorable Consejo de Estado, en Sentencia del 16 de marzo de 2001 (Radicación No. 68001-23-15-000-1998-0176-01(11607), C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié), señaló:

"En materia tributaria no resulta suficiente la inclusión dentro del denuncio privado de una erogación para que ésta sea deducible, pues de una parte, el gasto efectivamente debe realizarse dentro de la vigencia fiscal correspondiente y de la otra, reunir los requisitos exigidos por la disposición para la deducibilidad de las "expensas necesarias" que son entre otros, la relación de causalidad con la actividad productora de renta, vinculada a la actividad y al motivo de las expensas, en forma tal que para la generación de la renta deba realizarse el gasto, "proporcionado" de acuerdo a las características de cada actividad y necesario, entendido este último como el normal para producir o facilitar la obtención de la renta, determinado con criterio comercial" (subrayado fuera de texto).

La misma Corporación en Sentencia del 13 de octubre de 2005 (Radicación No. 11001-03-27-000-2002-00116-01(13631), C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié), referente a la contribución para gastos de funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades, hizo las siguientes consideraciones:

“…

Así pues interpretando armónicamente, los artículos 77 y 107 del Estatuto Tributario, se tiene que los costos y deducciones requieren para su deducción los requisitos que expresamente y en términos generales exige el citado artículo 107, para lo cual se deberá analizar su alcance y aplicabilidad en las diferentes clases de erogaciones que realiza el contribuyente en desarrollo de su objeto social.

Sobre el particular el Consejo de Estado ha expresado entre otras muchas providencias lo siguiente:

"... Ahora bien, para el reconocimiento fiscal tanto de los costos como de las deducciones se deben cumplir las mismas condiciones legales (presupuestos esenciales, requisitos de fondo u formalidades) que se exigen para la aceptación de los costos. Entre los presupuestos esenciales se encuentran los relacionados con la causalidad y necesidad del gasto que consagra el artículo 107 del Estatuto Tributario, los cuales, se reitera son condición para el reconocimiento fiscal, tanto de los costos como de las deducciones,..."

Esos requisitos que la doctrina ha denominado esenciales y que aparecen expresos en el artículo 107 del Estatuto Tributario son: (a) la relación de causalidad (b) la necesidad y (c) la proporcionalidad.

La relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtener ésta y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa - efecto. Cabe anotar que la renta aquí mencionda <sic> por la norma tantas veces nombrada, no es lo mismo que ingresos, puesto que tal como se vio en la depuración del sistema ordinario previsto en el artículo 26 del Estatuto Tributario, los ingresos se obtienen por el solo ejercicio o desarrollo de la actividad empresarial, mientras que la renta es la parte de los ingresos que queda después de restar de los costos (renta bruta) y/o las deducciones (renta líquida) es decir dicho en términos contables la utilidad bruta y/o operacional del ente económico.

Sobre el particular el Consejo de Estado ha expresado, entre otros fallos los siguientes:

"...Para que las expensas necesarias sean deducibles se requiere que el gasto sea "necesario" esto es, el normal para producir o facilitarla obtención de la renta bruta y el acostumbrado en la respectiva actividad comercial, "proporcional" de acuerdo con la actividad, y que exista una "relación de causalidad", la cual está referida a la vinculación de necesidad entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas, de tal forma que para que se genere aquella se deben realizar éstas", (se ha subrayado)

En otra oportunidad, expresó lo siguiente:

"... Para el reconocimiento fiscal de las deducciones, se deben cumplir además de los requisitos de fondo y de forma, los denominados por la doctrina "presupuestos esenciales", los cuales constituyen una condición para su aceptación, ellos son: la causalidad, necesidad y proporcionalidad y se encuentran consagrados legalmente en el artículo 107 del Estatuto Tributario. La relación de causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta, por la cual deben ser los normalmente acostumbrados dentro de una actividad económica, va que son el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en el desarrollo de dicha actividad., "(se ha subrayado).

El otro requisito previsto en el artículo 107 del Estatuto Tributario es que las expensas o gastos (y por supuesto los costos) incurridos sean necesarios y proporcionados con la actividad productora de renta, las cuales deben determinarse con criterio comercial, conforme a lo normalmente acostumbrado en cada actividad.

La necesidad de las expensas indica que las mismas serán las normales, las requeridas para comercializar o prestar un servicio, es decir que sin ellas los bienes o servicios no hubieran quedado listos para su enajenación o prestación del servicio, o más aún no se habrían conservado en condiciones de ser comercializadas, y que en términos de la ley civil corresponderían a las expensas necesarias invertidas en la conservación del bien (C. Civil artículo 965). Por tanto, el citado artículo 107 del Estatuto Tributario, no permite que se deduzcan gastos, erogaciones o salidas de recursos, que sean suntuarios, innecesarios o superfluos que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir que no se requiera incurrir con miras a obtener una posible renta.

Por otro lado, la proporcionalidad de las expensas, es decir la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) deberá medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial para ese sector, de manera que la rigidez normativa cederá ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben cumplir.

Sobre los requisitos de necesidad y proporcionalidad, la reiterada jurisprudencia de la sala, ha expresado entre otros fallos:

"...Es claro y determinante el texto del artículo 107 del estatuto Tributarlo, al establecer que para que las expensas sean deducibles se requiere que el gasto sea "necesario" o sea, el normal para producir o facilitar la generación de la renta por parte de la actividad generadora de la misma, y lo acostumbrado en la correspondiente actividad empresarial, vale decir, proporcional de acuerdo a la actividad, y que exista una "relación de causalidad" la cual está referida al vínculo que debe existir entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas...".

"...No puede argumentarse que el pago no está probado, porque por una parte fue la propia la Administración la que admitió haber encontrado al realizar la visita administrativa, que el pago sí había sido efectuado y se hallaba contabilizado, sólo que estimó que no era procedente su reconocimiento por no tener relación de causalidad ni proporcionalidad con el ingreso declarado. Aseveración con la cual desconoce que dada la participación del gasto en la proporción de una renta como factor de su creación sino como condición para que la misma se produzca, debe efectuarse su reconocimiento fiscal y que de no hacerlo así se viola el principio de justicia tributaria.

Con relación a la necesidad y proporcionalidad del gasto, tampoco se encuentra válido el cargo de la demandada, en cuanto pretende fijar un porcentaje para deducirla y determinar su normalidad, porque como lo enseña la ley y reitera la jurisprudencia, para que un gasto sea necesario sólo requiere que sea de los normalmente acostumbrados y su proporcionalidad no puede hacerla discrecionalmente el reglamento y menos aún fijarla a su arbitrio el funcionario administrativo cuando no ha sido establecida por la ley...".

Ahora bien, el Estatuto Tributario a partir de su artículo 108 y hasta el 176, se refiere a algunas deducciones o gastos para los cuales exige requisitos especiales.

Pero esos conceptos pueden tener la calidad de costos o deducciones, dependiendo de su relación con los ingresos o con la renta bruta, eso sí con las condiciones antes expuestas y contempladas en el artículo 107 ib, ya que en algunos casos quedarán incorporadas de manera directa en los bienes o servicios prestados y en otros apenas serán necesarias para la administración, financiación o comercialización de los mismos, pero de todas formas deberán tener relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con los Ingresos o con la actividad productora de renta. El hecho que el legislador hubiere regulado de manera especial algunos egresos en que incurre un contribuyente dentro de su objeto social, no quiere decir que sean los únicos aceptados como deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios, simplemente representan las expensas necesarias que en su calidad de costos o deducciones, tienen además de los requisitos generales señalados en el artículo 107 del Estatuto Tributario, algunos requisitos específicos sin cuyo cumplimiento tampoco lograrán su reconocimiento fiscal dentro del denuncio rentístico.

De otra parte, los costos o gastos para los cuales el Estatuto Tributario no ha previsto expresamente una regulación especial, en sus artículos 108 a 176, tampoco podrán ser rechazados como costo o deducción en el impuesto sobre la renta, por ese sólo hecho, sino al contrario constituirán un costo o una deducción aceptada fiscalmente, en la medida en que cumplan los requisitos esenciales analizados anteriormente así como las limitaciones a que se refieren los artículos 85 a 88 y 177 a 177-1 del Estatuto Tributario.

…”

En cuanto al requisito de necesidad, el Consejo de Estado en Sentencia del 16 de septiembre de 2010 (Radicación No. 25000-23-27-000-2006-00766-01(17101) C.P. Dr. William Giraldo Giraldo), reitera:

El gasto es "necesario" cuando es el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta y el acostumbrado en la respectiva actividad comercial, es decir; que sean los normales así sea esporádico, los requeridos para comercializar, prestar un servicio, y en general obtener el ingreso por el desarrollo económico propio de la labora la que se dedica el administrado..."

En concordancia con lo anterior, la División de Normativa y Doctrina Tributaria, al resolver una consulta en el mismo sentido sobre la procedencia de la deducción de los gastos de las notarías, manifestó en el Oficio No. 074532 del 2 de noviembre de 2004:

"De manera específica pregunta si proceden como deducción de una Notaría, los gastos que genere el funcionamiento de un vehículo de propiedad del Notario, utilizado para realizar diligencias atinentes al cargo, tales como gasolina, lubricantes, mantenimiento, repuestos, etc.

Sobre el tema es pertinente tener en cuenta.

Las deducciones, como factor de depuración de la renta están condicionadas al cumplimiento de ciertos requisitos de cuya observancia depende su procedencia.

En efecto, prevé la legislación impositiva vigente las condiciones para la aceptación de las deducciones, que se concretan en los presupuestos esenciales, los requisitos de fondo y de forma.

…

Dentro de los denominados por la doctrina "presupuestos esenciales", es indispensable, que entre el gasto y la renta se configuren los presupuestos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad.

En lo que dice relación con los requisitos de fondo, como es lógico, debe verificarse la realización del gasto y su oportunidad e imputabilidad.

…

Precisa en esta oportunidad reiterar lo expresado por el Despacho en diversos pronunciamientos que constituyen la doctrina oficial al respecto:

En sentido genérico el término deducción significa, los gastos necesarios para producir renta. Son todos aquellos gastos autorizados legalmente, que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta y con el cumplimiento de determinados requisitos, los cuales se restan de la renta bruta para obtenerla renta líquida.

La relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad, se definen así:

Causalidad: es el vínculo, correspondencia o relación que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta. Por lo tanto las erogaciones realizadas deben ser las normalmente acostumbradas dentro de una determinada actividad económica, ya que son el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en el desarrollo de dicha actividad (Consejo de Estado, Sentencia 9018 de 1998).

Necesidad: Es indispensable que se trate de los normalmente acostumbrados en el desarrollo de la actividad productora de renta.

Proporcionalidad: exige que el gasto guarde una proporción razonable con el ingreso (real o potencial) debido a que la erogación debe tener un límite máximo cuantificable que esté medido por la relación que existe entre la magnitud del gasto y el posible beneficio que pudiere generar.

En relación con el presupuesto de necesidad este Despacho sostuvo en los conceptos 027154 del 1o de abril de 1997, 045992 del 12 de junio de 1998 y 094762 del 28 de septiembre de 2000 que para que un gasto sea necesario en la actividad productora de renta supone que sin él no podría obtenerse una renta bruta o al menos sufre un detrimento en su cuantía, por tanto cuando se puede prescindir del gasto sin que implique una ausencia o disminución de la renta, el gasto es innecesario y por tanto no deducible, sin embargo ello debe analizarse con criterio comercial, pues no es indispensable que la renta efectivamente se produzca, pero sí al menos que sea susceptible de ayudar a producirla, razón por la cual la norma tributaria permite remitirse a la costumbre comercial, para en caso de duda el contribuyente pueda aportar las pruebas pertinentes sobre cada caso en particular.

Lo mismo se puede predicar de la proporcionalidad, pues ciertos gastos pueden ser considerados necesarios pero hasta cierto límite de acuerdo con las sanas prácticas comerciales, el exceso se considera como un gasto superfluo y por lo tanto no deducible de la renta del contribuyente.

En lo concerniente a los requisitos esenciales, en el Concepto No. 011104 del 25 de febrero de 2004 se hicieron las siguientes precisiones:

"En primer lugar, es conveniente advertir que la misma Ley, al consagrar como requisitos esenciales para la deducibilidad del gasto la relación de causalidad, la necesidad y la proporcionalidad, dispone que estos dos últimos obedecen a un criterio comercial, teniendo en cuenta las expensas que normalmente se acostumbran en el desarrollo de la respectiva actividad económica. En estas condiciones, es la práctica comercial la que define los límites de la necesidad y la proporcionalidad de los gastos asociados a la actividad generadora de renta para que ellos sean deducibles fiscalmente; dicho de otra manera, no son deducibles los gastos que aún teniendo relación de causalidad con el ingreso resultan desproporcionados o innecesarios, de acuerdo con lo que normalmente aconseja la práctica comercial.

La Ley no limita el alcance de la necesidad a lo indispensable o imprescindible sino que autoriza que este requisito se califique con un criterio comercial..."

Esta interpretación es extensiva a cualquier actividad productora de renta.

En estas condiciones este Despacho no puede entrar a calificar mediante concepto como deducibles o no cada uno de los gastos incurridos por el contribuyente,…....porque la necesidad como la proporcionalidad deben ser calificados con criterio comercial, en el contexto de cada actividad.

Es pertinente insistir en la dependencia de la renta del gasto, es decir que aquella no se produce si éste no se realiza, lo mismo respecto de la necesidad del egreso, en el sentido que sin este no es posible obtener el ingreso, así como la proporcionalidad del gasto. Por ejemplo, los gastos de combustibles, lubricantes, mantenimiento y repuestos del vehículo de un transportador constituyen costo que se resta del ingreso siempre y cuando se cumplan los requisitos para su procedencia, pero los mismos no son deducibles para un asalariado por cuanto no son indispensables para la obtención del ingreso y desarrollo de la actividad, así incurra en ellos.

En conclusión, el reconocimiento de los gastos como deducibles en el impuesto sobre la renta está estrictamente sujeto a las previsiones legales, es decir, se reitera que para el reconocimiento fiscal de las deducciones se deben cumplir además de los requisitos de fondo y de forma, los presupuestos esenciales, esto es, la relación de causalidad, necesidad del gasto y proporcionalidad con el ingreso, consagrados legalmente en el artículo 107 del Estatuto Tributario. En otras palabras, para establecer la procedencia de un egreso como deducible el contribuyente deberá contraer su análisis a verificar el cumplimiento de los requisitos de fondo y de forma y los presupuestos esenciales mencionados.

…”

En este contexto, este Despacho reitera el criterio expuesto en el aludido Concepto No. 011104 del 25 de febrero de 2004.

“…

Es importante aclarar, sin embargo, que la necesidad de un gasto no está determinada por su obligatoriedad o habitualidad sino, como ya dijimos, por el hecho de ser una erogación vinculada a la producción de la renta que normalmente se acostumbra en el desarrollo de la respectiva actividad económica. Erogación normalmente acostumbrada no significa que tiene que pagarse en forma obligatoria o regular, sino que es normal dentro de la práctica comercial efectuarla, así sea discrecional y ocasionalmente.

…”

En este orden de ideas, este Despacho no puede entrar a calificar como deducibles o no cada uno de los gastos efectuados por el contribuyente, en primer lugar porque no tiene la competencia para ello, pues las funciones de interpretación están plenamente delimitadas en el Decreto 4048 de 2008 y en segundo lugar porque tanto la necesidad como la proporcionalidad deben ser evaluados con criterio comercial en cada caso particular.

Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.qov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

YUMER YOEL AGUILAR VARGAS

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina