Oficio 7286 de 2019 DIAN

OFICIO 7286 DE 2019

(marzo 27)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D. C.,

Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios

Descriptores Sucesiones Ilíquidas

Fuentes formales Estatuto Tributario arts 90, 398

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 es función de esta Subdirección absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

Es preciso señalar que no corresponde a esta dependencia conceptuar sobre los procedimientos específicos a seguir, o las actuaciones particulares por adelantar con ocasión de actos o actuaciones administrativas de los funcionarios de esta entidad, tampoco corresponde definir, desatar, investigar o juzgar las actuaciones administrativas de los mismos, considerando que a esta Dirección le corresponde absolver consultas sobre interpretación y aplicación de normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias.

En igual sentido, los conceptos que se emiten por este despacho tienen como fundamento las circunstancias presentadas en las consultas y buscan atender los supuestos de hecho y de derecho expuestos en estas en forma general; por ello, se recomienda que la lectura del mismo se haga en forma integral para la comprensión de su alcance, el cual no debe extenderse a situaciones diferentes a las planteadas y estudiadas.

En el contexto señalado se atenderá la consulta que solicita:

1- El artículo 90 del Estatuto tributario aplica en el proceso de liquidación de la sucesión por causa de muerte?

El artículo 90 del estatuto tributario modificado por el artículo 53 de la Ley 1943 de 2018 contiene la regulación para la determinación de la renta bruta o pérdida en la enajenación de activos:

"ARTÍCULO 90. DETERMINACIÓN DE LA RENTA BRUTA EN LA ENAJENACIÓN DE ACTIVOS Y VALOR COMERCIAL EN OPERACIONES SOBRE BIENES Y SERVICIOS.

<Artículo modificado por el artículo 53 de la Ley 1943 de 2018.> La renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados.

Cuando se trate de activos fijos depreciables, la utilidad que resulta al momento de la enajenación deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones, depreciaciones o amortizaciones; el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasional, según el caso.

El precio de la enajenación es el valor comercial realizado en dinero o en especie. Para estos efectos será parte del precio el valor comercial de las especies recibidas.

Se tiene por valor comercial el señalado por las partes, el cual deberá corresponder al precio comercial promedio para bienes de la misma especie, en la fecha de su enajenación. Esta previsión también resulta aplicable a los servicios.

En el caso de bienes raíces, además de lo previsto en esta disposición, no se aceptará un precio inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoavalúo, sin perjuicio de la posibilidad de un valor comercial superior. En los casos en que existan listas de precios, bases de datos, ofertas o cualquier otro mecanismo que permita determinar el valor comercial de los bienes raíces enajenados o transferidos, los contribuyentes deberán remitirse a los mismos. Del mismo modo, el valor de los inmuebles estará conformado por todas las sumas pagadas para su adquisición, así se convengan o facturen por fuera de la escritura o correspondan a bienes o servicios accesorios a la adquisición del bien, tales como aportes, mejoras, construcciones, intermediación o cualquier otro concepto.

En la escritura pública de enajenación o declaración de construcción las partes deberán declarar, bajo la gravedad de juramento, que el precio incluido en la escritura es real y no ha sido objeto de pactos privados en los que se señale un valor diferente; en caso de que tales pactos existan, deberá informarse el precio convenido en ellos. En la misma escritura se debe declarar que no existen sumas que se hayan convenido o facturado por fuera de la misma o, de lo contrario, deberá manifestarse su valor. Sin las referidas declaraciones, tanto el impuesto sobre la renta, como la ganancia ocasional, el impuesto de registro, los derechos de registro y los derechos notariales, serán liquidados sobre una base equivalente a cuatro veces el valor incluido en la escritura, sin perjuicio de la obligación del notario de reportar la irregularidad a las autoridades de impuestos para lo de su competencia y sin perjuicio de las facultades de la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) para determinar el valor real de la transacción.

Esta disposición antielusiva al disponer el precio mínimo de enajenación de activos y ahora de prestación de servicios busca que los contribuyentes ajusten sus transacciones a la realidad comercial de tal suerte que no subvaloren o sobrevaloren sus negocios jurídicos de enajenación.

En la Exposición de motivos del proyecto de Ley "POR LA CUAL SE EXPIDEN NORMAS DE FINANCIAMIENTO PARA EL RESTABLECIMIENTO DEL EQUILIBRIO DEL PRESUPUESTO NACIONAL Y SE DICTAN OTRAS DISPOSICIONES", que derivó en la Ley 1943 de 2018, se precisó en algunos apartes:

8. Medidas para combatir la evasión y el abuso en materia tributaria

8.1 impuesto sobre la renta y complementarios

Uno de los pilares fundamentales de la Ley de Financiamiento consiste en reducir, mitigar, combatir y penalizar prácticas que busquen disminuir, de forma injustificada, la carga impositiva en materia de renta. Por lo tanto, se proponen cláusulas antielusivas respecto a ciertas transacciones que involucran la enajenación de bienes inmuebles y acciones en sociedades colombianas, así como la prestación de servicios.

En particular, se ajusta el artículo 90 del Estatuto Tributario con el propósito de establecer unas reglas especiales en la enajenación de inmuebles, que exijan a los intervinientes realizar las transacciones por sus valores reales... (…)"

Ahora bien sabido es que la liquidación de la sucesión por causa de muerte es el proceso mediante el cual se realiza el traspaso de los bienes, derechos y obligaciones del causante. Por su misma naturaleza no es un proceso comercial de enajenación entre partes en el cual se fije el valor de los bienes que se adjudicaran.

Por tal razón en el acto de la adjudicación de los bienes a los herederos no tiene cabida la aplicación del artículo 90 antes citado.

Sin embargo para determinar el valor de los bienes que han recibido los beneficiarios de la sucesión, para efectos de determinar el valor del impuesto de ganancia ocasional cabe recordar lo expresado en el Oficio 017682 de 12 de marzo de 2010 que retomó la doctrina anterior:

(.,..) Conforme con lo dispuesto por el artículo 7o del Estatuto Tributario, mientras la sucesión no se liquide es contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios entre la fecha de la muerte del causante y aquella en la cual se ejecutoríe la sentencia aprobatoria de la partición o se autorice la escritura pública cuando se opte por lo establecido en el Decreto Extraordinario 902 de 1988.

Ahora bien, el costo de los bienes muebles e inmuebles que sean activos fijos objeto de declaración tributaria de renta acorde con lo dispuesto en los artículos 70 y 277 del Estatuto Tributario, pueden ajustarse anual y acumulativamente en el 100% del incremento porcentual del índice de precios al consumidor para empleados que corresponde elaborar al DANE, en los términos del artículo 868 del mismo estatuto.

El autoavalúo o avalúo formado o actualizado se puede tomar como costo fiscal por quienes no están obligados-a-efectuar ajustes- por inflación, siempre y cuando figure en la declaración del impuesto de renta del año inmediatamente anterior al de enajenación. Si no es declarante, el que figure en la declaración del Impuesto predial Unificado, o avalúo formado o actualizado del año en que se efectúe la partición o se autorice la escritura.

Es preciso señalar que para estos efectos no se tienen en cuenta las correcciones o adiciones a las declaraciones tributarias, ni los avalúos no formados.

De esta manera si la sucesión no se liquida en el año de muerte del causante o en el inmediatamente siguiente, se toma el costo fiscal de los bienes declarados por la sucesión para efectos de establecer la ganancia ocasional del heredero o legatario, conforme con lo dispuesto en las normas pertinentes".

Con base en lo anterior, y considerando que tratándose de un no obligado a llevar contabilidad, la sucesión ilíquida debe declarar los bienes inmuebles por el mayor valor entre el costo de adquisición, el costo fiscal, el avalúo o autoavalúo catastral actualizado al final del ejercicio (art 277 E.T.), el heredero deberá declarar la ganancia ocasional teniendo en cuenta el valor patrimonial de los inmuebles conforme con la última declaración de renta de la sucesión".

Se anexa el Oficio No. 033637 de 20 de noviembre de 2018 sobre la causación de ingresos en el impuesto sobre la renta y ganancias ocasionales en el proceso de sucesión.

De igual manera no es aplicable el artículo 398 del mencionado estatuto en la adjudicación de los bienes en la sucesión por causa de muerte, pues es claro que al igual que se mencionó en., la parte inicial esta no es una transacción comercial sino un modo de adquirir el dominio de los bienes mediante adjudicación:

"(...) Legalmente, no se encuentra establecida una retención en la fuente en el traspaso de los bienes de una persona natural en virtud de una sucesión, es decir, la masa sucesoral no está obligada a realizar retención en la fuente, aunque para el heredero los bienes recibidos constituyan una ganancia ocasional. No obstante, cuando el heredero o asignatario enajena tales bienes o derechos, la ley tributaria consagra una retención en la fuente del 1% sobre el valor de la enajenación la cual se causa en el momento en que se protocolice la venta en la escritura pública, retención que correspondería al ingreso en la venta de un activo fijo obtenida por el heredero, en el caso de que una vez recibida la herencia o asignación, éste la enajene a título de venta o dación en pago.(...)" Concepto No. 067617de julio 1 de 2000.

En los anteriores términos se absuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestras bases de datos jurídicas ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.qov.co siguiendo el icono de “Normatividad" -técnica y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica