Oficio 900405 de 2018 DIAN

OFICIO 900405 [405] DE 2018

(noviembre 21)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C.

Ref.: Radicado 100066755 del 10/10/2018

Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios

Descriptores Personas Naturales

Fuentes formales Estatuto Tributario artículos 329, 330, DUR 1625 de 2016 artículo1.2.1.20.3

Concepto 0912 de 2018

De conformidad con el artículo 20 del Decreto número 4048 de 2008, este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

En el escrito de consulta pregunta en primer lugar si en el caso del impuesto sobre la renta de las personas naturales, en razón a que el Decreto 2250 de 2017 sustituyó en su totalidad el capítulo 20 del título I del decreto 1625 de 2016 - las siguientes definiciones se encuentran derogadas:

- Persona natural que presta servicios personales por cuenta propia

- Persona natural que realiza actividades económicas por cuenta y riesgo propio distintas a la prestación de servicios personales

- Empleados conjuntos 1,2,3.

Al respecto debe señalarse que el artículo 1o. de la Ley 1819 de 2016 modificó el régimen del impuesto sobre la renta de las personas naturales estableciendo un sistema de determinación cedular del impuesto, como bien se ha expresado anteriormente:

"1.- Acerca de este tema se debe señalar que por medio de la Ley 1819 de 2016 se introdujo el concepto de cédulas en materia de la determinación del impuesto sobre la renta de personas naturales para designar ciertos conjuntos de rentas de acuerdo con la fuente de las mismas. Esta clasificación obedece a diferentes actividades o conceptos que se deben tener en cuenta en forma separada para efectos de obtener una renta líquida en cada una de estas agrupaciones.

En consecuencia, debe remitirse al artículo 1 de la Ley 1819 que contempla los conceptos mencionados que identifican cada clasificación y la forma de determinar la renta líquida gravable. Para mayor ilustración de esta cuestión se transcribe la parte general del artículo y la pertinente con las rentas de capital mencionado.

LEY 1819 DE 2016.

“PARTE I IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES.

ARTÍCULO 1o. Modifíquese el Título V del Libro I del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

TÍTULO V.

CAPITULO I DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS NATURALES.

ARTÍCULO 329. DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS NATURALES. El impuesto sobre la renta y complementarios de las personas naturales residentes en el país, se calculará y ajustará de conformidad con las reglas dispuestas en el presente título.

Las normas previstas en el presente Título se aplicarán sin perjuicio de lo previsto en el Título I.

ARTÍCULO 330. DETERMINACIÓN CEDULAR. La depuración de las rentas correspondientes a cada una de las cédulas a las que se refiere este artículo se efectuará de manera independiente, siguiendo las reglas establecidas en el artículo 26 de este Estatuto aplicables a cada caso. El resultado constituirá la renta líquida cedular.

Los conceptos de ingresos no constitutivos de renta, costos, gastos, deducciones, rentas exentas, beneficios tributarios y demás conceptos susceptibles de ser restados para efectos de obtener la renta líquida cedular, no podrán ser objeto de reconocimiento simultáneo en distintas cédulas ni generarán doble beneficio.

La depuración se efectuará de modo independiente en las siguientes cédulas:

a) Rentas de trabajo

b) Pensiones

c) Rentas de capital

d) Rentas no laborales

e) Dividendos y participaciones

Las pérdidas incurridas dentro de una cédula solo podrán ser compensadas contra las rentas dela misma cédula, en los siguientes periodos gravables, teniendo en cuenta los límites y porcentajes de compensación establecidas en las normas vigentes.

PARÁGRAFO TRANSITORIO. Las pérdidas declaradas en periodos gravables anteriores a la vigencia de la presente ley únicamente podrán ser imputadas en contra de las cédulas de rentas no laborales y rentas de capital, en la misma proporción en que los ingresos correspondientes a esas cédulas participen dentro del total de los ingresos del periodo, teniendo en cuenta los límites y porcentajes de compensación establecidas en las normas vigentes. (...)." Oficio No. 005984 de 17 de marzo de 2017

El Decreto 2250 de 2017 se encargó de reglamentar este régimen: "Por el cual se adicionan modifican y sustituyen artículos a los Capítulos 10, 11, 12, 19, 20, 21 y 22 del Título 1 Capítulos 1 y 7 del Título 4 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, para reglamentar la Parte I de la Lev 1819 de 2016."

Como se observa la clasificación respecto del sistema de determinación del impuesto sobre la renta para personas naturales que había sido establecida con la Ley 1607 de 2012 fue derogado por la Ley 1809 de diciembre 29 de 2016.

- De otra parte, se refiere al artículo 1.2.1.20.3 del D.U.R.1625 de 2016 que define la “compensación por servicios personales " y, respecto de éste, solicita precisión sobre las condiciones que deben cumplirse para que el servicio se considere "prestado directamente” por una persona natural, cita casos como la persona natural que presta el servicio de transporte de carga con vehículo propio y aquel que presta servicios de alojamiento y restaurante, para que se aclare en cual cédula deberá incluir estos ingresos.

Sobre el particular debe señalarse que el artículo 1.2.1.20.3. del Decreto 1625 de 2016 consagra:

“Compensación por servicios personales: Se considera compensación por servicios personales toda actividad, labor o trabajo prestado directamente por una persona natural, que genere una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración.

Cuando la persona natural cumpla con la totalidad de las siguientes condiciones, no se considerará que la actividad, labor o trabajo corresponde a una compensación de servicios personales:

1. Incurrir en costos y gastos necesarios para la prestación de tales servicios, de conformidad con el artículo 107 del Estatuto Tributario.

2. Desarrollar su actividad con criterios empresariales y comerciales teniendo en cuenta lo normalmente acostumbrado en su respectiva actividad, tales como: asunción de pérdidas monetarias que resulten de la prestación del servicio, asunción de responsabilidades ante terceros por errores o fallas en la prestación del servicio.

3. Contratar o vincular a dos (2) o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad generadora de renta, por un término igual o superior a noventa (90) días continuos o discontinuos durante el periodo gravable. El término aquí señalado deberá ser cumplido como mínimo respecto de dos (2) trabajadores o contratistas."

En tal contexto, la prestación de servicios de manera personal corresponderá a toda actividad, labor o trabajo donde existe la obligación de hacer; es decir, cualquier servicio bien sea con predominio del componente material o intelectual. En este último caso, como lo son los servicios prestados por profesionales tales como abogado o médico. La compensación por el servicio no será considerada como renta de trabajo cuando se cumplan las condiciones señaladas en los numerales 1 a 3 de la citada disposición, si sólo se cumple una de ellas; verbigracia, si sólo se contrata o vincula un (1) contratista para la prestación del servicio, la renta será considera como renta de trabajo.

Así, y para citar el ejemplo como lo plantea el consultante, si una persona natural presta servicios de alojamiento y restaurante, y para ello contrata dos o más trabajadores o contratistas, incurre en costos y gastos necesarios para la prestación del servicio, desarrolla su actividad con criterios empresariales y comerciales, teniendo en cuenta lo normalmente acostumbrado en su respectiva actividad, tales como: asunción de pérdidas monetarias que resulten de la prestación del servicio, asunción de responsabilidades ante terceros por errores o fallas en la prestación del servicio, la renta obtenida no será considerada renta de trabajo. Igual ejercicio comparativo puede hacerse en el caso del contrato de transporte.

Se concluye entonces que la compensación por servicio personal tiene la connotación de renta de trabajo salvo que la persona natural cumpla tres condiciones de manera simultánea.

Al respecto, vale la pena citar lo expresado por esta dependencia mediante Oficio No. 162 de 12 de febrero de 2018:

"(...) Como punto de partida debe precisarse que en relación con los honorarios percibidos por las personas naturales que prestan servicios, la Ley 1819 de 2016 establece como variable diferenciadora del tratamiento fiscal para que sus ingresos se traten como rentas laborales o rentas no laborales, la contratación de un número de trabajadores o contratistas asociados a la actividad.

Así, los honorarios percibidos por una persona natural que presta servicios y contrata o vincula al menos por noventa (90) días continuos o discontinuos dos (2) o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad son ingresos de las rentas no laborales y por lo tanto no pueden ser incluidos en la cédula de rentas de trabajo (inciso segundo del art. 340 del Estatuto Tributario modificado por el art. 1 de la Ley 1819 de 2016).

En tanto que los honorarios percibidos por una persona natural que presta servicios y contrata menos de dos (2) trabajadores o contratistas asociados a la actividad son rentas de trabajo e ingresos sometidos a retención en la fuente (arts. 333, 338, 335, 103 del Estatuto Tributario). (...)"

Finalmente conviene señalar que sobre el punto ya en el Concepto General Unificado del Impuesto sobre la renta para personas naturales No. 912 de 19 de julio de 2018, se expresó:

“(…)

1:3. " DESCRIPTOR:	Definiciones
Compensación por servicios personales

En consideración a la introducción del sistema cedular del impuesto sobre la renta para las personas naturales y asimiladas por parte de la Ley 1819 de 2016, ahora es necesario establecer a qué tipo de cédula corresponden los ingresos percibidos: a) rentas de trabajo, b) rentas de pensiones, c) rentas de capital, d) rentas no laborales, e) rentas de dividendos y participaciones.

De acuerdo con el artículo 335 del E. T., corresponden a la cédula de rentas de trabajo los ingresos señalados en el artículo 103 ibídem, incluyendo aquellos ingresos comprendidos en la noción de compensación por servicios personales. Por su parte, el artículo 340 de este Estatuto señala que a la cédula de rentas no laborales corresponden aquellos ingresos que no se clasifiquen expresamente en ninguna de las demás cédulas e incluye (i) aquellos honorarios percibidos por las personas naturales que presten servicios y que contraten o vinculen, al menos por noventa (90) días continuos o discontinuos a dos (2) o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad y (li) aquellos ingresos que no encuadren en la noción de compensación por servicios personales.

Por lo anterior fue necesario a través de la reglamentación precisar el concepto de “compensación por servicios personales” para efectos de la categorización de una renta como de trabajo o no laboral, dentro del sistema cedular de determinación del impuesto sobre la renta.

Es así como el artículo 1.2.1.20.3 del Decreto 1625 de 2016, precisa lo siguiente:

"Compensación por servicios personales: Se considera compensación por servicios personales toda actividad, labor o trabajo prestado directamente por una persona natural, que genere una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración.

Cuando la persona natural cumpla con la totalidad de las siguientes condiciones, no se considerará que la actividad, labor o trabajo corresponde a una compensación de servicios personales:

1. Incurrir en costos y gastos necesarios para la prestación de tales servicios, de conformidad con el artículo 107 del Estatuto Tributario.

2. Desarrollar su actividad con criterios empresariales y comerciales teniendo en cuenta lo normalmente acostumbrado en su respectiva actividad, tales como: asunción de pérdidas monetarias que resulten de la prestación del servicio, asunción de responsabilidades ante terceros por errores o fallas en la prestación del servicio.

3. Contratar o vincular a dos (2) o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad generadora de renta, por un término igual o superior a noventa (90) días continuos o discontinuos durante el periodo gravable. El término aquí señalado deberá ser cumplido como mínimo respecto de dos trabajadores o contratistas."

De la norma trascrita se destaca que, para que no se considere una compensación por servicios personales, se requiere el cumplimiento de la totalidad de las condiciones allí previstas.

Así las cosas, en función de la definición transcrita anteriormente, se deberá establecer si el servicio prestado encuadra en la noción de compensación de servicios personales, caso en el cual será considerada una renta de trabajo; o si, por el contrario, el servicio cumple con la totalidad de las condiciones previstas, caso en el cual la calificación del ingreso será como renta no laboral.

Por último, es preciso señalar respecto de la tercera condición, esto es, la contratación o vinculación de dos (2) o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad generadora de renta, por un término igual o superior a noventa (90) días, la norma no limita a una determinada forma de contratación.

Esta interpretación se basa en lo señalado en el artículo 340 del E. T, y que se reproduce en el citado artículo 1.2.1.20.3., que incluye los vocablos "contratación” y “vinculación'' con la conjunción “o" que tiene valor disyuntivo cuando expresa alternativa entre dos opciones. (...)"

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.qov.co. la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica